I SA/Bk 362/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sławomir Presnarowicz, Sędziowie asesor WSA Piotr Pietrasz,, sędzia WSA Wojciech Stachurski (spr.), Protokolant Grzegorz Dudar, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 października 2007 r. sprawy ze skargi P. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] kwietnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie długu celnego, podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług 1. Uchyla zaskarżoną decyzję, 2. Stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. Zasądza od Dyrektora Izby Celnej w B. na rzecz skarżącego P.M. kwotę 2011 zł (dwa tysiące jedenaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z [...] kwietnia 2007 r., nr [...], Dyrektor Izby Celnej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. z [...] lutego 2007 r., [...], określającą P. M. cło, podatek akcyzowy oraz podatek od towarów i usług. Z uzasadnienia decyzji organu drugiej instancji wynika, że w grudniu 2006 r. przedstawiciel bezpośredni P. M. zgłosił do procedury dopuszczenia do obrotu towar w postaci używanego samochodu osobowego marki [...], rok produkcji 2004, o pojemności skokowej silnika 2 500 cm3. Do zgłoszenia celnego załączono, m.in. fakturę zakupu przedmiotowego samochodu, wystawioną przez firmę [...] z USA na kwotę 1 800,00 USD (cena pojazdu - 1 450,00 USD + koszt transportu do B. - 350,00 USD).Organ celny pierwszej instancji przeprowadził rewizję celną towaru i kontrolę załączonych do zgłoszenia celnego dokumentów. Ustalił, iż przedmiotowy samochód posiadał następujące uszkodzenia i braki: brak poduszki powietrznej kierowcy, wystrzeloną poduszkę powietrzną pasażera, uszkodzoną pokrywę silnika, uszkodzone drzwi lewe i błotnik lewy z tyłu, brak błotnika lewego przedniego, jako jedno z kół przednich zamontowano koło-dojazdówkę, zbitą szybę przednią, brak lusterka lewego, uszkodzony zderzak przedni. Na podstawie danych uzyskanych z notowań internetowych na rynku kraju eksportu (USA) organ celny stwierdził, że wartość używanego, nieuszkodzonego pojazdu tej marki i rocznika wynosi od 16400 USD (stan dostateczny) do 19 650 USD (stan bardzo dobry). Natomiast, zgodnie z krajowym katalogiem INFO EKSPERT, cena pojazdu o podobnych parametrach technicznych wynosi 35.900 EUR. W toku postępowania organ celny powołał również biegłego z zakresu techniki motoryzacyjnej i ruchu drogowego – J. S., celem określenia wartości rynkowej sprowadzonego pojazdu, z uwzględnieniem korekt za braki, uszkodzenia, przebieg. Biegły przedłożył opinię określającą wartość rynkową przedmiotowego pojazdu w kwocie 29.100 zł brutto, wyliczoną poprzez odjęcie od wartości bazowej pojazdu podobnego (CHRYSLER CRUISER TURBO GT kombi, z silnikiem o pojemności 2 429 cm3 i mocy 164 kW) 48 % korekty ujemnej z uwagi na uszkodzenia. W uzupełnieniu tej opinii biegły wyjaśnił też kryteria wyboru samochodu podobnego. W wydanej decyzji Naczelnik Urzędu Celnego w B. ustalił wartość celną sprowadzonego samochodu pomniejszając podaną przez biegłego wartość rynkową dodatkowo o: 10% marży, 10 % cła, 13,7 % podatku akcyzowego, 22 % podatku VAT. Od ustalonej w ten sposób wartości celnej organ wyliczył następnie należności celne i podatkowe. Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Celnej w B. stwierdził, że przepis art. 29 ust. 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego określa, jako zasadę, iż wartością celną przywożonych towarów jest cena transakcyjna. Jednak przepis art. 181 a rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2454/93 z 2 lipca 1993 r. wprowadzającego przepisy wykonawcze do rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, uprawnia organy celne do niestosowania tej metody, jeżeli organy mają uzasadnione wątpliwości, że zadeklarowana wartość celna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należna sumę. Dyrektor Izby Celnej w B. podniósł, iż w przedmiotowej sprawie cena za pojazd wskazana w fakturze jego zakupu (1.450 USD) jest wielokrotnie niższa od cen pojazdu tej samej marki i roku produkcji kraju eksportu, nawet przy przyjęciu znacznej korekty tej ceny z tytułu stwierdzonych w trakcie rewizji uszkodzeń. Wobec braku podstaw do przyjęcia, że cena ta stanowi całkowitą kwotę zapłaconą lub należną za towar, nie mogła być ona przyjęta za wartość celną w rozumieniu art. 29 Wspólnotowego Kodeksu Celnego. Zdaniem organu odwoławczego, w decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji wyczerpująco wyjaśniono przyczyny przesądzające o braku możliwości zastosowania kolejnych metod ustalania wartości celnej opisanych w art. 30 Wspólnotowego Kodeksu Celnego. Wyjaśniono też zasadność przyjęcia metody opisanej w art. 31 Wspólnotowego Kodeksu Celnego (metody "ostatniej szansy"). Organ odwoławczy stwierdził przy tym, iż dla organów celnych znaczenie ma jedynie wartość pojazdu ustalona według stanu technicznego z dnia przyjęcia zgłoszenia celnego, a nie wartość uwzględniająca potencjalne nakłady naprawcze. Dlatego też, w przedmiotowej sprawie przy przeprowadzaniu kalkulacji metodą "ostatniej szansy" oparto się na ocenie technicznej biegłego. Ustosunkowując się do zarzutów odwołania o niewłaściwym zastosowaniu korekt w sporządzonej przez biegłego opinii, organ stwierdził, że zasady ustalania wartości rynkowej używanych samochodów osobowych dla celów ustalenia wartości celnej wynikają ze szczególnych regulacji prawnych, dla których podstawę stanowi umowa międzynarodowa, jaką jest Porozumienie w sprawie stosowania art. VII Układu Ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu z 1994 r. Zawarte w Porozumieniu postanowienia nakazują uwzględnianie w wycenie stopnia zużycia, w tym również uszkodzeń, badanego samochodu w porównaniu do średniego stanu technicznego dla samochodów z tego rocznika, ujętych w katalogach zawierających krajowe średnie ceny rynkowe. W procesie wyceny używanego samochodu osobowego do potrzeb celnych nie należy natomiast w sposób automatyczny stosować zasad stosowanych przy wycenie krajowej wartości samochodu do celów postępowania cywilnoprawnego (np. dla określenia wysokości należnego odszkodowania za utracony lub zniszczony pojazd). W złożonej do Sądu skardze pełnomocnik strony zarzucił decyzji Dyrektora Izby Celnej w B. naruszenie: – przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów Wspólnotowego Kodeksu Celnego, w szczególności art. 29 w związku z art. 30 i 32 oraz art. 23 ustawy z 19 marca 2004 r. Prawo celne; – przepisów postępowania podatkowego, w szczególności art. 122, art. 180 i art. 190 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik strony stwierdził, że w przedmiotowej sprawie brak było jakichkolwiek podstaw do rewizji zgłoszenia celnego i ustalenia innej, niż wskazana w dokumencie zakupu, wartości celnej pojazdu. Przedłożone przez skarżącego dokumenty są wiarygodne, a organ celny nie poczynił jakichkolwiek kroków w celu zaprzeczenia ich autentyczności. Autor skargi podkreślił przy tym, iż strona nie jest w jakikolwiek sposób powiązana ze sprzedającym, nie istnieją ograniczenia w dysponowaniu towarem, sprzedający nie czerpie żadnych dodatkowych korzyści przy dalszej odsprzedaży towaru, płatność została dokonana przelewem na rachunek banków sprzedającego. W ocenie strony skarżącej, organ celny weryfikując podaną cenę transakcyjną nie wziął w ogóle pod uwagę, iż cena zakupu pojazdu wynika z realiów rynku amerykańskiego, gdzie nowe pojazdy są znacznie tańsze niż identyczne na rynku polskim. Z zasad doświadczenia życiowego oraz wiedzy ogólnej wynika, iż w USA samochód uszkodzony nie przedstawia na rynku amerykańskim prawie żadnej wartości ze względu na nieopłacalność naprawy, wynikającej z wysokich cen w warsztatach naprawczych, a jednocześnie stosunkowo niskich cen nowych pojazdów. Organ pominął też stan uszkodzeń sprowadzonego przez stronę pojazdu, które są znaczne, a ich zakres wynika m.in. z oświadczenia skarżącego z 30 listopada 2006 r. Skarżący wskazał też na występujące, jego zdaniem, braki w przyjętej przez organ celny opinii biegłego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w B. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. W świetle przepisów art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). W przedmiotowej sprawie sporne stało się pominięcie przez organ celny wartości transakcyjnej, jako metody ustalenia wartości celnej sprowadzonego towaru, a także ustalenie tej wartości przy zastosowaniu metody "ostatniej szansy". Należy więc w pierwszym rzędzie wskazać, że zgodnie z art. 29 ust. 1 Rozporządzenia Rady Nr 2913/92 z 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, Dz.U.UE.L.92.302.1 (dalej: Wspólnotowy Kodeks Celny), wartością celną przywożonych towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towary, wtedy gdy zostały one sprzedane w celu wywozu na obszar celny Wspólnoty. Przy ustalaniu wartości celnej, cena owa może zostać natomiast skorygowana o określone elementy wymienione w art. 32 i art. 33. Metoda wartość transakcyjnej jest podstawową metodą ustalania wartości celnej przywożonych towarów. Jednak w pewnych, ściśle określonych sytuacjach, organy celne mogą odstąpić od stosowania tej metody. Między innymi, zgodnie z art. 181a ust. 1 Rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2454/93 z 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.U.UE.L.93.253.1 ze zm.) - w przypadku, gdy organy celne mają uzasadnione wątpliwości, że zadeklarowana wartość celna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną w art. 29 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, nie muszą ustalać wartości celnej przywożonych towarów z zastosowaniem metody wartości transakcyjnej. Podkreślić przy tym należy, że cytowany Wspólnotowy Kodeks Celny ustanowił w art. 30 i art. 31 zastępcze metody ustalania wartości celnej (metoda wartości transakcyjnej towarów identycznych, metoda wartości transakcyjnej towarów podobnych, metoda ceny jednostkowej, metoda wartości kalkulowanej, metoda "ostatniej szansy"). Z przepisu art. 30 ust. 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego wynika, iż metody wyliczenia wartości celnej określone zostały ujęte w sposób wymagający kolejnej eliminacji poszczególnych metod, aż do dojścia do metody tzw. "ostatniej szansy" (metody końcowej). Nie ulega zatem wątpliwości, że przy ustaleniu wartości celnej towaru prawidłowe zastosowanie metody "ostatniej szansy" wymaga od organu celnego wykazania w pierwszej kolejności, iż istnieją uzasadnione wątpliwości, że zadeklarowana wartość celna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną w art. 29 Wspólnotowego Kodeksu Celnego. Z takimi uzasadnionymi wątpliwościami będziemy mieć do czynienia wówczas, kiedy wartość transakcyjna towaru rażąco odstaje od wartości danego towaru na rynku jego pochodzenia. Następnie zaś, rzeczą organów celnych jest wykazanie, że ustalenie tej wartości jest bezwzględnie niemożliwe w oparciu o pozostałe metody, kolejno wymienione w art. 30 Wspólnotowego Kodeksu Celnego. W przedmiotowej sprawie organy celne przekonująco uzasadniły fakt odstąpienia od zastosowania metody wartości transakcyjnej do ustalenia wartości celnej sprowadzonego przez stronę pojazdu. Uzasadniając swoje wątpliwości co do faktu, czy cena wskazana w umowie sprzedaży jest ceną zapłaconą za sprowadzany towar, organy dokonały analizy cen samochodów używanych tej marki i tego rocznika w kraju eksportu. Wykazały, że wykazana w fakturze zakupu cena tego samochodu, przy uwzględnieniu stopnia jego uszkodzeń, rażąco koliduje z wartością danego towaru występującą na rynku jego pochodzenia. W związku z powyższym wątpliwości organów, co do wysokości zadeklarowanej przez stronę wartości transakcyjnej pojazdu były uzasadnione i uprawniały do odstąpienia od ustalenia wartości celnej towaru na podstawie tejże metody. Organy celne uzasadniły też szczegółowo, dlaczego nie zastosowały kolejnych metod określania wartości celnej towaru i oparły się na metodzie ostatniej szansy. Niemniej jednak, podobnie jak w innych tego typu sprawach, poważne wątpliwości Sądu wzbudziła opinia techniczno-ekonomiczna, sporządzona przez inż. J. S., a będąca podstawą wyliczenia ostatecznej wartości sprowadzonego towaru. Otóż z pisma organu pierwszej instancji, w którym organ zwrócił się do biegłego o przeprowadzenie oględzin i wydanie opinii (k. 19 akt administracyjnych) wynika, że przedmiotem tejże opinii powinno być określenie średniej wartości rynkowej pojazdu z uwzględnieniem korekt za braki, uszkodzenia i przebieg w oparciu o notowania rynkowe pojazdów podobnych wyprodukowanych w USA i dostępnych w UE. Tymczasem w wydanej opinii, jak też w piśmie stanowiącym uzupełnienie tejże opinii (k. 23 i 27 akt administracyjnych), biegły nie ustosunkował się do wszystkich zaleceń kształtujących zakres opinii. Należy bowiem zauważyć, że biegły określając wartość rynkową przedmiotowego pojazdu uwzględnił jedynie korektę ujemną z uwagi na uszkodzenia. Brak jest natomiast postulowanego przez organ określenia wartości rynkowej z uwzględnieniem również korekt za przebieg pojazdu. Biegły w ogóle nie ustalił przebiegu pojazdu i jednocześnie nie wypowiedział się, czy okoliczność ta ma wpływ na określenie jego wartości. Z przedmiotowej opinii nie wynika też, dlaczego rzeczoznawca przyjął 48 % korektę ujemną z uwagi na uszkodzenia pojazdu. Biegły nie wyjaśnił, z czego i w jakich proporcjach składa się wielkość tej korekty. W tym zakresie nie mogą istnieć żadne wątpliwości, skoro wartości korygujące mają zasadniczy wpływ na ustalenie wartości finalnej pojazdu. Opinia biegłego winna gruntownie wyjaśniać wszystkie jej elementy. Biegły winien wskazać argumenty i założenia, które uzasadniają poszczególne stwierdzenia zawarte w ekspertyzie. Z istoty dowodu, jakim jest opinia biegłego wynika, że musi ona zawierać uzasadnienie, które pozwoliłoby dokonać analizy logiczności i poprawności wniosków, bez konieczności wkraczania w sferę wiedzy specjalistycznej. Opinia nie może więc sprowadzać się tylko do zdania biegłego, ale musi przekonywać jako logiczna całość. Biegły winien zatem wskazać i wyjaśnić przesłanki, które doprowadziły go do przedstawionych konkluzji. Brak fachowego uzasadnienia wniosków końcowych uniemożliwia ocenę mocy dowodowej opinii (A. Skoczylas, Glosa do wyroku NSA z dnia 4 lipca 2001 r., I SA/Łd 1875/2000, OSP 2002, z. 9, poz. 118). Biegły nie jest zwolniony od wskazania źródeł, podstaw i przesłanek, które uzasadniają poszczególne stwierdzenia zawarte w opinii (wyrok NSA z 23 lipca 2002 r., sygn. akt I SA/Łd 1242/2001, niepubl.). W ocenie Sądu, przyjęta w tej sprawie za podstawę wydania decyzji opinia biegłego J. S. nie spełnia powyższych wymogów. Należy przy tym dodać, ze organy nie powinny opinii biegłego traktować jako jedynego i przesądzającego dowodu w sprawie, gdyż stanowi ona jedynie część materiału dowodowego, który podlega swobodnej ocenie, jak każdy inny dowód. Jeżeli opinia nie wyjaśnia dogłębnie wszystkich okoliczności mających znaczenie dla podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie, organy winny zwrócić się do biegłego o jej uzupełnienie, wyjaśnienie lub doprecyzowanie. W niniejszej sprawie organy nie uczyniły tego w odniesieniu do wszystkich istotnych elementów. W uzupełnieniu opinii wyjaśniono jedynie i doprecyzowano kwestie związaną z określeniem wartości bazowej badanego pojazdu skarżącego z uwzględnieniem notowania pojazdu podobnego. Ponadto, jeżeli w trakcie postępowania (także odwoławczego) strona zgłasza własne uwagi i zastrzeżenia do opinii biegłego, wówczas organ prowadzący to postępowanie powinien zwrócić się do biegłego o ustosunkowanie się do tych uwag i zastrzeżeń. Tego organ celny w niniejszej sprawie również nie uczynił. Wszystko to daje Sądowi podstawę do stwierdzenia, że niniejszej sprawie doszło do naruszenia przepisów art. 122, art. 187 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa. Z uwagi na wskazane wyżej okoliczności, organy celne przekroczyły też granice zasady swobodnej oceny dowodów, wynikającej z przepisu art. 191 ustawy - Ordynacja podatkowa. W świetle przywołanych przepisów, na organach ciąży obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Towarzyszy temu obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 ustawy – Ordynacja podatkowa). Oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organ dokonuje na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego. Ocenie podlega każdy dowód z osobna oraz wszystkie dowody we wzajemnej z sobą łączności, a na prawidłowość tej oceny wskazuje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie(art. 191 tejże ustawy). Wobec stwierdzonych naruszeń przepisów art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ustawy – Ordynacja podatkowa, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł, jak w sentencji wyroku. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy, organ powinien uwzględnić wszystkie wymienione wyżej uchybienia, które jednocześnie stanowią wskazania co do sposobu i kierunku dalszego procedowania. Na podstawie art. 152 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 i § 3 cyt. ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.