I SA/Bk 362/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski, Sędziowie asesor sądowy WSA Marcin Kojło (spr.), sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, Protokolant sekretarz sądowy Renata Kryńska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 września 2021 r. sprawy ze skargi A. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [...] maja 2021 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej ustalającej zobowiązanie w podatku od nieruchomości za rok 2013 oddala skargę Decyzją z dnia [...] września 2017 r. Prezydent Miasta B. ustalił współwłaścicielom nieruchomości przy ul. [...] – A. S., K. S. i T. S. - zobowiązanie w podatku od nieruchomości za rok 2013 (VII-XII) w kwocie 6.844 zł. Do podstawy opodatkowania przyjęto dane ujawnione w złożonych przez współwłaścicieli informacjach o nieruchomościach: (-) 850 m2 gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, (-) 566,80 m2 budynku związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, (-) 15.000 zł wartości budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. W podstawie prawnej organ przywołał przepisy art. 2, 3, 4, 5 i 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 716 ze zm., dalej w skrócie: "u.p.o.l."). Wnioskiem z dnia [...] marca 2019 r. Pan A. S. (dalej również jako "skarżący") zwrócił się do organu o wznowienie postępowania zakończonego ww. decyzją. Zdaniem podatnika organ nieprawidłowo ustalił moment powstania obowiązku w podatku obciążającym budynek przy ul. [...] w B. Wnioskodawca stwierdził, że opodatkowany budynek został częściowo przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej dopiero w 2015 r., gdyż wtedy faktycznie została zakończona rozbudowa wcześniej stojącego tam budynku mieszkalnego. Skarżący wyjaśnił, że w okresie od wydania decyzji zezwalającej na rozbudowę budynku mieszkalnego do oddania budynku do użytku obiekt ten nie był wykorzystywany do działalności gospodarczej, w związku z czym w 2013 r. nie powinien być obciążony najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości. W ocenie skarżącego obowiązek podatkowy z uwzględnieniem podwyższonej stawki powstał dopiero 1 stycznia 2016 r. Skarżący wyjaśnił, że wniosek opiera na przesłance określonej w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Jako nowy dowód wskazał dziennik budowy, który wcześniej nie był znany organowi, albowiem zaginął i dopiero w chwili obecnej się odnalazł. Do wniosku dołączono m.in.: kopię decyzji z dnia [...] kwietnia 2010 r. zatwierdzającej projekt budowalny i udzielające pozwolenia na wykonanie robót budowlanych, kopię decyzji z dnia [...] marca 2015 r. zezwalającej na użytkowanie obiektu z przeznaczeniem na cele handlowo-usługowe, kopię oświadczenia kierownika budowy z dnia [...] lutego 2015 r., kopię zawiadomienia wystosowanego do Sanepidu z dnia [...] marca 2015 r., kopię dziennika budowy. Decyzją z dnia [...] maja 2019 r. nr [...], wydaną na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, Prezydent Miasta B. odmówił uchylenia ostatecznej decyzji ustalającej zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2013 r. Organ uznał, że wpisy w dzienniku budowy dokonane po około 3 latach od poprzedniego, nie świadczą o braku możliwości wcześniejszego użytkowania budynku. Budynek zaś był użytkowany przed 2015 r., tj. przed uzyskaniem pozwolenia na jego użytkowanie. Po rozpatrzeniu odwołania skarżącego, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. decyzją z dnia [...] maja 2021 r. nr [...] utrzymało w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W ocenie organu odwoławczego, w sprawie nie wyszły na jaw ani żadne nowe, istotne dla rozstrzygnięcia, okoliczności ani dowody. Jedynym nieznanym organowi podatkowemu dokumentem mógł być odnaleziony (a wcześniej zagubiony przez inwestora) dziennik budowy. Dokument ten niczego jednak nie wnosi do sprawy i nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy opodatkowania spornego budynku. Kolegium podkreśliło, że skarżący kładzie akcent tylko na fragment art. 6 ust. 2 u.p.o.l., podkreślając, że jeżeli okolicznością, od której jest uzależniony obowiązek podatkowy, jest istnienie budynku lub jego części, obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona. Tymczasem wspomniany przepis przewiduje również inny moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku nowych obiektów (lub części tych obiektów): 1 stycznia roku następującego po roku, w którym rozpoczęto użytkowanie budynku lub lego części przed ostatecznym wykończeniem. Jak wskazuje materiał dowodowy zawarty w aktach sprawy, sporny budynek handlowo-usługowy został wybudowany już w 2012 r. i na pewno rozpoczęto jego użytkowanie na długo przed rokiem 2015. Organ odwoławczy zwrócił uwagę na następujące okoliczności. 1. W dniu [...] października 2012 r. uprawniony geodeta sporządził mapę poinwentaryzacyjną nowo powstałego budynku. Wykonanie tej mapy było możliwe dopiero po zakończeniu budkowy nowego obiektu. Z niewiadomych powodów zabrakło o tym wzmianki w dzienniku budowy, co może świadczyć o braku rzetelności w jego prowadzeniu. 2. W dniu [...] października 2012 r. A. i M. S. złożyli u Prezydenta B. wniosek o wprowadzenie zmian w operacie gruntów i budynków. We wniosku tym wyraźnie oświadczyli, że budowa budynku przy ul. [...] została zakończona w roku 2012. Kolegium przyjęło zatem, że już w 2012 r. budynek był w takim stanie, że inwestor uznał budowę za zakończoną. Świadczą o tym również zapisy w dzienniku budowy: do [...] września 2012 r. wykonano praktycznie wszystkie prace związane z budową. Po tej dacie rozpoczęto już tylko "roboty elektryczne", które zakończono dopiero w lutym 2015. Dodatkowo w lutym 2015 r. wykonano "ścianki działowe". Strona w żaden sposób nie wykazała, aby niedokończone "roboty elektryczne" uniemożliwiały korzystanie z budynku. Materiał zdjęciowy oraz dane z CEilDG dowodzą, że budynek był użytkowany przed zakończeniem tych "robót elektrycznych" i przed postawieniem "ścianek działowych". 3. Trwające od września 2012 r. "roboty elektryczne" nie miały wpływu na możliwość użytkowania obiektu (lub jego części), skoro już w 2011 r. prowadzili w nim działalność gospodarczą A. S. i J. P. (vide dane z CEilDG). Budynek ten istniał w roku 2011, o czym świadczy zdjęcie lotnicze z [...] maja 2011 r. - jego bryła nie uległa zmianie przez kolejne lata (vide zdjęcia lotnicze z [...] listopada 2012 r., [...] maja 2013 r., [...] października 2014 r.). Użytkowanie budynku (lub jego części) rozpoczęto nawet przez zakończeniem budowy (przynajmniej w 2011 r.). 4. Działalność gospodarcza w spornym budynku była prowadzona w 2013 r. W tym względzie organ przeanalizował dane z CEilDG. Z historii wpisu działalności "R." wynika, że w dniu [...] stycznia 2012 r. przedsiębiorca ten zarejestrował adres [...] jako dodatkowe stałe miejsce wykonywania działalności gospodarczej. 5. O użytkowaniu budynku przed rokiem 2015 świadczą również pozostałe wpisy w CEilDG: w dniu [...] czerwca 2014 r. swoją działalność gospodarczą zarejestrował T. G., wskazując adres [...], a w dniu [...] października 2014 r. swoją działalność pod tym adresem zarejestrował A. Z. 6. Kolejne dowody świadczące o użytkowaniu budynku już w roku 2013 (a więc na długo przed dokonaniem ostatniego wpisu w dzienniku budowy) to zdjęcia z portalu Google Maps. W ogólnodostępnym archiwum tego portalu znajdują się zdjęcia z czerwca 2013 r. Uwidoczniony jest na nich budynek przy ul. [...], na którym wiszą szyldy: "D.", "r." oraz ogłoszenie "Lokal do wynajęcia". Stan tego budynku niczym się nie różni od stanu z roku 2017 (vide zdjęcie z sierpnia 2017). Świadczy to o tym, że jakiekolwiek (celowe lub pozorowane) prace wykonywane po roku 2012 nie miały wpływu na możliwość użytkowania obiektu. Właściciel nie oferowałby przecież niewykończonego budynku (lub jego części) do wynajęcia. W ocenie organu odwoławczego, dziennik budowy w tym zakresie nie jest więc żadnym istotnym dowodem w sprawie. 7. Kolegium przeanalizowało również inne archiwalne dane przechowywane przez Google. Już przynajmniej w marcu 2013 r. "r." reklamowała swoje usługi i podawała adres przy ul. [...]. Podobnie (tyle że w grudniu 2013 r.) czynili to A. Z. i firma "D.". 8. Na forum [...].pl w 2012 r. i 2013 r. wypowiadały się osoby, zainteresowane podjęciem zatrudnienia lub które osobiście stawiały się na rozmowy kwalifikacyjne w firmie "D." pod adresem [...]. Wpisy te świadczą o tym, że już w 2012 r. właśnie w tym budynku była prowadzona działalność gospodarcza (m.in. prowadzono tam nabór pracowników) - był on więc użytkowany mimo iż ostatni zapis w dzienniku budowy pochodzi z 2015 r. Wpisy na forum z 2012 r. pozwalają sądzić, że faktycznie budynek nadawał się do użytkowania (i był użytkowany) już w 2012 r. i że oświadczenie o zakończeniu bodowy zawarte we wniosku inwestorów z dnia 9 października 2012 r. jest wiarygodne. Podsumowując organ stwierdził, że dziennik budowy nie świadczy o zakończeniu budowy mającym miejsce w 2015 r., skoro M. i A. S. już w 2012 r. oświadczyli organom administracji, że budowa została zakończona. Po drugie, o istnieniu obowiązku podatkowego przesądzał fakt rozpoczęcia użytkowania obiektu już w 2012 r. (nawet gdyby uznać, że budowa nie była jeszcze zakończona). Fakt dokonania ostatniego wpisu w dzienniku budowy w lutym 2015 r. nie jest okolicznością istotną w sprawie i w tym względzie dziennik budowy nie jest żadnym istotnym dla sprawy dowodem. Strona nie ujawniła z kolei żadnych innych dowodów (lub okoliczności), które nakazywałyby sądzić, że aż do 2016 r. budynek w ogóle nie był użytkowany. Nie godząc się z decyzją Kolegium skarżący wywiódł skargę do sądu. Działający w jego imieniu pełnomocnik rozstrzygnięcie organu odwoławczego zaskarżył w całości i podniósł zarzuty naruszenia: 1) art. 120 oraz 122 o.p., poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy, w tym zaniechania zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w szczególności nieustalenia kiedy miało miejsce faktyczne zakończenie budowy; 2) art. 120 i art. 122 o.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego i uznanie przez organ, że budynek był użytkowany przed 2015 rokiem; 3) art. 120 oraz 122 o.p., poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy, w tym zaniechania zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w szczególności nieustalenia czy budynek był rzeczywiście użytkowany w znaczeniu faktycznym, czy tylko w znaczeniu prawnym, w sytuacji gdy tylko faktyczne użytkowanie budynku rodzi obowiązek podatkowy; 4) art. 122 oraz 187 § 1 o.p. polegające na niewyczerpującym rozpatrzeniu materiału dowodowego oraz jego dowolnej ocenie, wyrażającej się w szczególności w odmówieniu zasadności i wiarygodności dowodu z dokumentu urzędowego w postaci dziennika budowy, z którego wynika, że budowa została zakończona w 2015 roku; jak również nie odniesieniu się do decyzji Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w B. z dnia [...] marca 2015 r. nr [...] przedmiotem której było udzielenie pozwolenia na użytkowanie budynku z przeznaczeniem na cele handlowo-usługowe, która potwierdza stanowisko skarżącego, albowiem nie miał on możliwości prawnej użytkować lokal przed wskazaną datą, gdyż naraziłby się na odpowiedzialność z tego zakresu, co więcej protokół sporządzony do przedmiotowej decyzji z dnia [...] marca 2015 r. nie stwierdził, iż budynek był użytkowany przed datą wykonywanych czynności; 5) art. 122 o.p. poprzez nieuwzględnienie i niedostateczne rozważenie oraz brak oparcia się przez organ na istotnych dla sprawy okolicznościach, zaś z przeprowadzonych dowodów wyciągnięcie wniosków sprzecznych z zasadami logiki, w wyniku czego organ I instancji w sposób wadliwy ustalił stan faktyczny sprawy co niewątpliwie miało istotny wpływ na wynik postępowania; 6) art. 194 o.p. w zw. z art. 45 ust. 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane, poprzez odrzucenie faktu zakończenia budowy w 2015 r. stwierdzonego w dzienniku budowy będącym dokumentem urzędowym, a więc korzystającego z domniemania prawdziwości faktów w nim stwierdzonych, bez obalenia tego domniemania; jak również nie odniesieniu się do decyzji Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w B. z dnia [...] marca 2015 r. przedmiotem której było udzielenie pozwolenia na użytkowanie budynku z przeznaczeniem na cele handlowo-usługowe, która decyzja potwierdza stanowisko skarżącego, albowiem nie miał on możliwości prawnej użytkować lokal przed wskazaną datą, gdyż naraziłby się na odpowiedzialność z tego zakresu, co więcej protokół sporządzony do przedmiotowej decyzji z dnia [...] marca 2015 r. nie stwierdził, iż budynek był użytkowany przed datą wykonywanych czynności; 7) art. 6 ust. 2 u.p.o.l. poprzez przyjęcie, że od [...] stycznia 2013 r. powstał obowiązek podatkowy odnośnie przedmiotowego budynku, podczas gdy obowiązek podatkowy powstał dopiero od dnia [...] stycznia 2016 r.; 8) art. 6 ust. 2 u.p.o.l. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że o zakończeniu budowy w rozumieniu niniejszego przepisu świadczy samo oświadczenie inwestora, w sytuacji gdy prawidłowa wykładnia niniejszego przepisu powinna prowadzić do wniosku, że zakończenie budowy w tym znaczeniu to ostateczne wykonanie prac budowlanych prowadzących do stanu, w którym można powiedzieć, że dany obiekt budowlany istnieje (jest kompletny), a więc faktyczne zakończenie wszelkich prac budowlanych; Mając powyższe na względzie autor skargi wniósł o uchylenie decyzji wydanych w obu instancjach. Strona wniosła ponadto o dopuszczenie i przeprowadzenie w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. dowodu z dokumentu w postaci umowy zawartej między skarżącym, a A. Sp. z o.o. z dnia [...] października 2014 r. - na okoliczność wykazania, iż budynek nie był w żaden sposób użytkowany przez jakikolwiek podmiot przed rokiem 2015, co więcej celem wykazania, iż najemca uzależniał kontynuowanie umowy od otrzymania pozwolenia na użytkowanie. Odpowiadając na skargę Kolegium podtrzymało dotychczasowe stanowisko i wniosło o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności należy podkreślić, że wznowienie postępowania jest instytucją nadzwyczajną, stanowiącą wyjątek od zasady trwałości decyzji podatkowej. Postępowanie to toczy się w ściśle określonych ramach prawnych, a jego przedmiotem nie może być ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, lecz jedynie zbadanie, czy wystąpiły wyjątkowe okoliczności, precyzyjnie wyliczone w art. 240 § 1 o.p. Wznowienie postępowania, w ramach którego dopuszczalna jest weryfikacja decyzji ostatecznej w trybie nadzwyczajnym, nie może więc zastępować kontroli sprawowanej w postępowaniu zwykłym w ramach postępowania odwoławczego. Wyłącznym celem tego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zakończone ostateczną decyzją dotknięte było jedną z kwalifikowanych wad przewidzianych w art. 240 § 1 o.p., a następnie, w zależności od poczynionych ustaleń, wydanie jednego z możliwych rozstrzygnięć, przewidzianych w art. 245 § 1 o.p. Powyższe rozgraniczenie zakresów obu rodzajów postępowań, a mianowicie postępowania zwykłego, w ramach którego wydana została ostateczna decyzja z dnia [...] września 2017 r., od postępowania nadzwyczajnego zakończonego zaskarżoną do sądu decyzją o odmowie uchylenia - w wyniku wznowienia postępowania - objętej wnioskiem strony decyzji Prezydenta Miasta B., ma istotne znaczenie dla prawidłowej oceny zasadności decyzji wydanych po wznowieniu postępowania. Instytucja wznowienia postępowania podatkowego nie może być bowiem wykorzystywana do ponownej pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, ponieważ nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego, a odrębne, nadzwyczajne postępowanie. Toczy się ono tylko w zakresie oceny, czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 o.p. i w takim też zakresie rozstrzygnięcie organu podatkowego podlega kontroli sądowej. W sprawie tej strona uważa, że wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Wniosek o wznowienie oparto zatem na przesłance z art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Okoliczności faktyczne lub dowody istotne dla sprawy to te, które dotyczą przedmiotu sprawy i mają znaczenie prawne dla rozstrzygnięcia, a więc mają w konsekwencji wpływ na zmianę treści decyzji w kwestiach zasadniczych. Chodzi zatem o okoliczności istotne w takim znaczeniu, że ich istnienie lub brak bezpośrednio wpływają na treść rozstrzygnięcia. Okoliczności te muszą więc być prawotwórcze, z punktu widzenia znajdującego zastosowanie w sprawie przepisu prawa materialnego (tak np. wyrok NSA z dnia 26 kwietnia 2018 r. sygn. akt II OSK 1631/16, Lex nr 2493404). Oceniając z tego punktu widzenia wagę podnoszonych przez skarżącego okoliczności momentu zakończenia budowy i przedstawionego dowodu w postaci dziennika budowy, sąd doszedł do przekonania, że słuszny jest pogląd Kolegium, iż nie ma on znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy opodatkowania spornego budynku. Przekonuje o tym treść art. 6 ust. 2 u.p.o.l., który to przepis przewidywał w dacie wydania ostatecznej decyzji wymiarowej, że jeżeli okolicznością, od której jest uzależniony obowiązek podatkowy, jest istnienie budowli albo budynku lub ich części, obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem. Nawet przy założeniu, że budowa budynku zakończona została w 2015 r. (o czym świadczyć mają wpisy w przedstawionym przez stronę dzienniku budowy), to materiał dowodowy wskazuje na rozpoczęcie użytkowania budynku przed jego ostatecznym wykończeniem, tzn. już w latach 2011-2012. Okoliczność ta – w świetle brzmienia wspomnianego przepisu prawa materialnego – powoduje, że rozpoczęcie użytkowania budynku przed jego ostatecznym wykończeniem inicjuje powstanie obowiązku podatkowego od 1 stycznia roku następującego po roku, w którym rozpoczęto użytkowanie. W tym przypadku obowiązek podatkowy powstał od 2013 r. Sad zwraca przy tym uwagę, że w świetle art. 6 ust. 2 u.p.o.l. powstanie obowiązku podatkowego nie jest uwarunkowane uzyskaniem prawa do użytkowania budynku. Istotne jest faktyczne rozpoczęcie użytkowania. Dla powstania obowiązku podatkowego w tej sprawie istotnego znaczenia nie można zatem przypisać decyzji organu nadzoru budowalnego z 2015 r. zezwalającej na użytkowanie budynku. W wyroku z dnia 13 listopada 2020 r. sygn. akt II FSK 1959/18 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych), Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że brzmienie art. 6 ust. 2 u.p.o.l. wskazuje w sposób wyraźny, że rozpoczęcie użytkowania budynku lub jego części przed jego ostatecznym wykończeniem powoduje powstanie obowiązku podatkowego od 1 stycznia roku następującego po roku, w którym rozpoczęto użytkowanie. NSA odwołał się również do jednolitego poglądu prezentowanego w orzecznictwie i w piśmiennictwie, według którego w sytuacji, gdy przed ostatecznym wykończeniem budynku rozpoczęto użytkowanie budynku lub jego części na podstawie art. 6 ust. 2 u.p.o.l. powstaje obowiązek podatkowy, którego przedmiotem jest cały budynek a nie tylko użytkowana cześć. Warunkiem powstania obowiązku podatkowego w stosunku do całego budynku jest istnienie w dacie wskazanej w tym przepisie przedmiotu opodatkowania w postaci budynku. Sąd zwraca uwagę, że organ przeanalizował dokumentację fotograficzną dostępną w Internecie, wpisy przedsiębiorców w CEiDG oraz wpisy znajdujące się na forum internetowym [...] pochodzące m.in. z 2012 r. i szczegółowo opisał te czynności w zaskarżonej decyzji. Zdaniem sądu dowody te w wystarczający sposób potwierdzają, że rozpoczęcie użytkowania obiektu nastąpiło już w latach 2011- 2012 r. Powtórzyć trzeba za organem, że już w 2011 r. w budynku tym działalność prowadzili: J. P. (firma A.) i A. S. W 2012 r. w firmie D. działającej pod adresem [...] prowadzone były rozmowy kwalifikacyjne z kandydatami na pracowników (vide: wpisy na internetowym forum [...]). Budynek był też użytkowany w następnych latach 2013 i 2014, o czym świadczą kolejne wpisy do CEilDG przedsiębiorców wskazujących jego adres jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oraz baner "Lokal do wynajęcia" z numerem telefonu należącym do skarżącego (numer telefonu zgodny z podanym przez skarżącego w informacji IN-1 za 2013 r. – k. 488). Analiza przeprowadzona w zaskarżonej decyzji, poparta materiałem dowodowym znajdującym się w aktach pozwoliła organowi na logiczną i znajdującą oparcie w dowodach konkluzję, że niedokończone roboty elektryczne (rozpoczęte według zapisów w dzienniku budowy we wrześniu 2012 r.), czy też brak ścianek działowych, nie były przeszkodą do użytkowania budynku. Mimo tego skarżący oferował lokale do wynajęcia, o czym świadczy dokumentacja fotograficzna dołączona do akt oraz omówione w decyzji wpisy w CEilDG. Strona skarżąca poza kwestionowaniem tez stawianych przez Kolegium nie zaoferowała dowodów, które mogłyby wpłynąć na zmianę oceny tej sprawy. Jak już wyżej zaznaczono dziennik budowy przedstawiony wraz z wnioskiem o wznowienie postępowania nie ma tak istotnego - jak oczekuje tego autor skargi – znaczenia, w kontekście tego czy wystąpiła przesłanka wznowieniowa. Również oświadczenie kierownika budowy, jak też zawiadomienie do Sanepidu nie świadczy o tym, że budynek nie był użytkowany przed ukończeniem jego rozbudowy i przebudowy. Takim dowodem nie jest także dołączona do skargi umowa zawarta ze spółką A. Świadczy ona jedynie, że spółka weszła w posiadanie lokalu w 2015 r. po spełnieniu istotnego dla niej warunku – co wynika z umowy – uzyskania przez skarżącego decyzji zezwalającej na użytkowanie obiektu. Nie świadczy natomiast o tym, że budynek jako taki był użytkowany właśnie od tego momentu. Opisane w skardze prace zostały wykonane po zawarciu umowy ze spółką i miały na celu dostosowania budynku, który ATT zajmowała od 2015 r. w 80-90%, do wymagań najemcy. Z twierdzeń skarżącego wynika, że trudno sobie wyobrazić aby w budynku możliwym było prowadzenie jakiejkolwiek działalności gospodarczej przed 2015 r., tym bardziej, że podmioty wskazywane przez organy, tj. kancelaria prawna, biuro rachunkowe, których praca określana jako praca biurowa w głównej mierze opiera się na wykorzystywaniu urządzeń elektrycznych, ale również na kontakcie z klientami, których racjonalny przedsiębiorca nie przyjąłby do niewykończonego budynku. Odpowiadając na te argumenty wskazać trzeba, że choć roboty elektryczne zakończone miały zostać według zapisów dziennika budowy w 2015 r., to ich rozpoczęcie nastąpiło we wrześniu 2012 r. Nie wyklucza to zatem, że już w 2012 r. i w kolejnych latach budynek był faktycznie użytkowany. Kolegium słusznie zwraca uwagę w odpowiedzi na skargę, poddając w wątpliwość twierdzenia skarżącego i formułując pytanie: "Jak bowiem należy interpretować fakt, iż podmiot gospodarczy rejestruje adres prowadzenia działalności gospodarczej w spornym budynku?". Zdaniem organu, aby móc tam prowadzić działalność, budynek musiał się nadawać do użytkowania. Sąd akceptuje stanowisko organu i uznaje je za słuszne. Sąd nie znajduje podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia: art. 120 i art. 122 o.p., poprzez nieustalenia kiedy miało miejsce faktyczne zakończenie budowy; art. 122 oraz 187 § 1 o.p. polegające na niewyczerpującym rozpatrzeniu materiału dowodowego oraz jego dowolnej ocenie, wyrażającej się w szczególności w odmówieniu zasadności i wiarygodności dowodu z dokumentu urzędowego w postaci dziennika budowy; art. 194 o.p. w zw. z art. 45 ust. 2 ustawy Prawo budowlane, poprzez odrzucenie faktu zakończenia budowy w 2015 r. stwierdzonego w dzienniku budowy będącym dokumentem urzędowym. Zauważenia wymaga, że przepis art. 6 ust. 2 u.p.o.l. stanowiąc o okolicznościach, od których uzależniony jest obowiązek podatkowy, używa określenia zakończenie budowy oraz rozpoczęcie użytkowania obiektu budowlanego, ale chodzi wyłącznie o stan faktyczny powodujący moment rozpoczęcia obowiązku podatkowego (zob. wyrok NSA z dnia 11 lutego 2016 r. sygn. akt II FSK 3344/13). Poza tym, jak już wyżej podkreślono fakt zakończenia budowy nie jest jedyną okolicznością, od której uzależnione zostało powstanie obowiązku podatkowego. Przepis art. 6 ust. 2 u.p.o.l. z punktu widzenia powstania obowiązku podatkowego traktuje na równi fakt zakończenia budowy i rozpoczęcia użytkowania budynku Obowiązek podatkowy powstaje zatem również z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym rozpoczęto użytkowanie budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem. Autor skargi słusznie skąd inąd wskazuje, że zakończenie budowy, o którym mowa w art. 6 ust. 2 u.p.o.l. to ostateczne wykonanie prac budowlanych prowadzących do stanu, w którym można powiedzieć, że dany obiekt budowlany istnieje (jest kompletny). Wobec tego jednak, że organ ustalił fakt rozpoczęcia użytkowania budynku (jego części) przed ostatecznym wykończeniem, moment zakończenia budowy wynikający – jak twierdzi skarżący – z dziennika budowy nie ma znaczenia dla momentu powstania obowiązku podatkowego. Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 120 i 122 o.p., poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego i uznanie przez organ, że budynek był użytkowany przed 2015 r., jaka też zarzut naruszenia art. 122 i 187 § 1 o.p. polegający w ocenie autora skargi na niewyczerpującym rozpatrzeniu materiału dowodowego oraz jego dowolnej ocenie, wyrażającej się w nie odniesieniu się do decyzji Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w B. z dnia [...] marca 2015 r. Dostępna organowi dokumentacja i przeprowadzone dowody wskazują, że budynek ten istniał i był już użytkowany przed 2013 r. Oceny w tym zakresie skarżący skutecznie nie podważył. Na zmianę tej oceny nie może wpływać argument o braku prawnej możliwości użytkowania lokalu przed wskazaną datą, co mogłoby narazić skarżącego na odpowiedzialność. Brak prawnej możliwości użytkowania budynku nie oznacza, że faktycznie budynek nie był użytkowany. Skarżący oferował lokale na wynajem już przed uzyskaniem w 2015 r. wspomnianej decyzji o pozwoleniu na użytkowanie budynku z przeznaczeniem na cele handlowo-usługowe. Ponadto, przed 2015 r. adres tego budynku wskazywali przedsiębiorcy, jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Nie bez znaczenia dla takiej oceny jest również fakt, że skarżący wraz z małżonką [...] października 2012 r. złożyli wniosek o wprowadzenie zmian w operacie gruntów i budynków, w którym oświadczyli, że budowa budynku przy ul. [...] została zakończona w roku 2012. Trafnie zatem stwierdziło Kolegium, że już w 2012 r. budynek był w takim stanie, że inwestor uznał budowę za zakończoną. Wskazuje to również, że budynek mógł być faktycznie użytkowany. W tym stanie rzeczy nie można też zarzucić organowi naruszenia art. 6 ust. 2 u.p.o.l., poprzez przyjęcie, że od [...] stycznia 2013 r. powstał obowiązek podatkowy odnośnie przedmiotowego budynku, podczas gdy zdaniem skarżącego obowiązek podatkowy powstał dopiero od dnia [...] stycznia 2016 r. Wobec powyższego sąd stwierdza, że przedstawione wraz z wnioskiem o wznowienie postępowania okoliczności i dowody nie mają waloru istotnych w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 o.p., stąd organ pierwszej instancji stwierdzając brak wystąpienia ustawowej przesłanki wznowienia postępowania (na którą powołał się skarżący) prawidłowo wydał decyzję, o której mowa w art. 245 § 1 pkt 2 o.p., zaś Kolegium rozpatrujące odwołanie od tej decyzji prawidłowo utrzymało ją w mocy. Zaskarżona decyzja odpowiada prawu, stąd na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) sąd orzekł o oddaleniu skargi.