I SA/Bk 363/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Mieczysław Markowski, Sędziowie asesor WSA Piotr Pietrasz (spr.), sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 listopada 2007 r. sprawy ze skargi K [...] S na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] sierpnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie klasyfikacji taryfowej towaru oddala skargę W dniu [...] .03.2006 r. agencja celna reprezentująca Spółkę cywilną K. , złożyła w Oddziale Celnym w B. zgłoszenie do procedury dopuszczenia do obrotu towaru w postaci rozpuszczalnika do wyrobów lakierniczych i farb z przeznaczeniem do lakierów asfaltowych i wyrobów bitumicznych w ogólnej ilości 21.650 kg netto, deklarując kod towaru: 3814 00 90 90. Nie załączono jednak do ww. zgłoszenia wszystkich dokumentów, których przedłożenie jest wymagane dla zastosowania przepisów regulujących procedurę celną, do której zgłaszane są towary - zgodnie z art. 62 ust. 2 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, a w szczególności certyfikatu wystawionego przez producenta lub uprawnioną do tego placówkę badawczą, zawierającego skład chemiczny i surowcowy towaru do 100% oraz informacji wymaganych uwagą 2 do działu 27 Wspólnej Taryfy Celnej. W związku z powyższym organ celny odmówił przyjęcia zgłoszenia celnego dotyczącego dopuszczenia do obrotu wyżej wymienionego towaru. W dniu [...] 03.2006 r. zgłoszenie celne po uzupełnieniu o wyżej wymienione brakujące dokumenty zostało przyjęte przez organ celny. Do zgłoszenia celnego załączone zostały m.in. następujące dokumenty: faktura Nr 0140831 z dnia [...] .02.2006 r. na kwotę 9.742,50 EUR, świadectwo pochodzenia na formularzu A Nr 0136109, faktura proforma [...] z dnia [...].02.2006 r. określająca koszty transportu towaru, certyfikat jakości Nr 29 z dnia 24.02.2006 r., umowa Nr [...] z dnia [...] r., pismo Nr 3553 z dnia 01.03.2006 r, akt ekspertyzy pochodzenia towaru Nr [....] z dnia 28.02.2006 r. oraz upoważnienie do działania w formie przedstawicielstwa bezpośredniego dla agencji celnej. Organ celny, który w sprawie był również organem podatkowym) przeprowadził kontrolę dokumentów załączonych do niniejszego zgłoszenia celnego, wskutek czego poddał w wątpliwość taryfikację towaru oraz zadeklarowane przez przedstawiciela Skarżącej należności podatkowe. W związku z powyższym organ celny zdecydował o przeprowadzeniu rewizji celnej towaru oraz o pobraniu próbek towaru w celu ich dalszej analizy. W dniu [...].03.2006 r., na zlecenie importera przedmiotowego towaru, pobrano w obecności funkcjonariusza celnego próbki towaru. W dniu [..].03.2006 r. nadesłane zostały wyniki badań powyższych próbek przeprowadzone w laboratorium Instytutu Technologii Nafty w K.. Z kolei w dniu [...].03.3006 r. wpłynęły wyniki badań próbek przesłanych do badania przez organ celny przeprowadzone w Referacie Laboratorium Celnego Izby Celnej w B.. W dniu [...].03.2006 r. złożony został wniosek Skarżącej, o unieważnienie zgłoszenia celnego z dnia [...].03.2006 r. W uzasadnieniu podano jako przyczynę niezgodność towaru dostarczonego do urzędu celnego z zamówionym. W dniu [...].03.2006 r. do Oddziału Celnego w B. wpłynęło wraz z tłumaczeniem zamówienie z dnia [...].01.2006 r. na towar przedstawiony przez importera w Oddziale Celnym w B. w dniu [...].03.2006 r. W związku z tym, iż wyniki obu wyżej wymienionych badań próbek przedmiotowego towaru potwierdziły, iż parametry techniczne towaru dostarczonego i przedstawionego w Oddziale Celnym w B. w dniu [..] 06 r. są zgodne z parametrami towaru zawartymi w umowie Nr 51/1228 z dnia [...]006 r., na podstawie której nastąpiło zamówienie oraz zakup przedmiotowego towaru przez importera, organ podatkowy pierwszej instancji wydał w dniu [...]006 r. decyzję o odmowie unieważnienia zgłoszenia celnego. W dniu [...].03.2006 r. do Oddziału Celnego w B. wpłynął wniosek ww. Spółki z prośbą o umożliwienie złożenia przedmiotowego towaru w składzie podatkowym oraz zmianę procedury dopuszczenia do obrotu na procedurę dopuszczenia do obrotu i wprowadzenia na rynek krajowy towarów, których przywóz łączy się z koniecznością zapłaty podatku od towarów i usług lub podatku akcyzowego i objęcie ich procedurą składu podatkowego, po czym w dniu [..].03.2006 r. Skarżąca złożyła oświadczenie, iż nie będzie składać wyżej wymienionego towaru w składzie podatkowym, lecz sprzeda go bezpośrednio do finalnego odbiorcy. Skarżąca zapoznała się z całością materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie występując jednocześnie o dokonanie badania pełnego składu chemicznego towaru objętego zgłoszeniem celnym w związku ze stwierdzeniem 10% niezidentyfikowanego składu oraz w związku z informacjami zawartymi w przeglądarce taryfowej ISZTAR do kodu 3814 00 90 90. W odpowiedzi na powyższy wniosek Skarżąca została poinformowana o bezzasadności swojej prośby w związku z tym, iż przedmiotowy towar był już przedmiotem badań. W dniu [...].04.2006 r. do Oddziału Celnego w B. wpłynął ponowny wniosek dowodowy Skarżącej o przeprowadzenie szczegółowego badania nieoznaczonej pozostałości 10% substancji w próbce towaru pobranej, celem ustalenia taryfikacji celnej. W powyższym wniosku dowodowym wskazano, iż przedmiotowy towar może posiadać właściwości fizyczne identyczne jak "benzyna lakiernicza", jednak wystarczy, że w substancji zostanie stwierdzona obecność określonych związków chloru i parafin, wówczas substancji tej nie można uznać za benzynę lakierniczą, ale rozpuszczalnik do wyrobów lakierniczych i farb o kodzie CN 3814 00 90 90. W związku z powyższym, w dniu [,..].04.2006 r. organ podatkowy pierwszej instancji wystąpił do Laboratorium Celnego Izby Celnej w B. o przeprowadzenie badania próbki towaru zadeklarowanego w wyżej wymienionym zgłoszeniu celnym pod kątem istnienia w składzie powyższego towaru trichloroetylenu bądź produktów chlorowanych. W odpowiedzi wpłynęło sprawozdanie z badań Nr [...] przeprowadzone przez Laboratorium Celne Izby Celnej w B., z którego wynika, iż w badanej próbce nie stwierdzono obecności trichloroetylenu i produktów chlorowanych. Następnie w dniu [...] 04.2006 r. do Oddziału Celnego w B. wpłynął wniosek Skarżącej o zaliczenie do materiału dowodowego badania próbki przedmiotowego towaru przeprowadzonego w Ośrodku Badawczo-Rozwojowym Przemysłu Rafineryjnego z siedzibą w P. Z raportu z badań z dnia [...].04.2006 r. przeprowadzonego przez ww. Ośrodek wynikało, iż badaną "substancję można zaliczyć do związków chemicznych wymienionych w pozycji 3814 (kod celny), obejmującej organiczne złożone rozpuszczalniki i rozcieńczalniki (zawierające 70% i więcej produktów ropopochodnych), nie będące oddzielnymi, chemicznie zdefiniowanymi związkami chemicznymi." Organ celny wystąpił do Skarżącej z zapytaniem, jaka próbka została poddana badaniu w Ośrodku Badawczo-Rozwojowym Przemysłu Rafineryjnego z siedzibą w P. oraz o tożsamość wyżej wymienionej próbki. W odpowiedzi wskazano, iż badaniu temu poddana została próbka towaru pobrana u finalnego odbiorcy dostawy niezwłocznie po zwolnieniu towaru. Organ celny pierwszej instancji decyzją z dnia [...].06.2006 r. dokonał określenia należnego podatku akcyzowego, podatku od towarów i usług od towaru ujętego w zgłoszeniu celnym z dnia [...].03.2006 r. oraz retrospektywnie zaksięgował należności podatkowe a także określił prawidłowy kod towaru. Od powyższej decyzji Skarżąca wniosła odwołanie. Po zapoznaniu się z materiałami zgromadzonymi w aktach administracyjnych oraz przeanalizowaniu stanu faktycznego i prawnego sprawy, organ odwoławczy utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Pismem z dnia [...].09.2006 r. Skarżąca wywiodła skargę do sądu administracyjnego na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. nr [...] z dnia [...].08.2006 r. W skardze zarzucono: 1) naruszenie art. 20, art. 71 ust. 1, art. 220 ust. 1 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, cz. l sekcja l pkt A Załącznika nr 1 do Rozporządzenia Komisji (WE) nr 1719/2005 z dnia 27 października 2005 r. zmieniającego załącznik l do Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, poprzez zakwalifikowanie importowanego towaru do kodu 2710 11 21 zamiast deklarowanego przez Skarżącego 3814 00 90 90, 2) sprzeczność istotnych ustaleń decyzji z treścią zgromadzonego w sprawie materiału, a w szczególności pominięcie korespondencji złożonej tuż po zgłoszeniu celnym oraz przy wniosku z dnia 07.03.2006 r. jako dokumentującej, jakiego towaru zgodnie z ustaleniami dotyczyło zgłoszenie, a także powierzchowne odniesienie się do wyniku badań OBRPR w P. z dnia 31 marca 2006 r. i pisma z OBRPR z dnia 5 kwietnia 2006 r. złożonych do akt, 3) naruszenie art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym poprzez pominięcie faktu, że przeznaczenie towaru powodowało jego zwolnienie od akcyzy, a dokumenty złożone do Urzędu wskazywały końcowego odbiorcę, który dokonał zakupu importowanego towaru, 4) naruszenie art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie postanowienia odmawiającego ponownego badania próbki towaru zgłoszonego do procedury dopuszczenia do obrotu, a w szczególności odmowę przeprowadzenia dowodu z badania pozostałej części 10 % substancji zwartych w importowanym produkcie, mimo że przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, które decydując stosownej kwalifikacji taryfowej. Jednocześnie Skarżąca wniosła o uchylenie ww. rozstrzygnięcia, zasądzenie kosztów postępowania oraz wstrzymanie wykonalności decyzji do czasu rozpoznania skargi, W odpowiedzi na zarzuty zawarte w skardze organ odwoławczy powtórzył argumentację przedstawioną w decyzji ostatecznej, podtrzymując w całości stanowisko zaprezentowane w tej decyzji. Organ odwoławczy wniósł o oddalenia skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa. Dokonując kontroli działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, Sąd bada, czy organy do ustalonego stanu faktycznego zastosowały właściwą normę prawa materialnego oraz czy nie uchybiły przepisom prawa regulującym zasady postępowania, a jeśli dopuściły się takich uchybień, to czy te uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uchylenie zaskarżonej decyzji następuje, bowiem w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). W przedmiotowej sprawie Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, które mogłyby stanowić podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji. Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest po pierwsze, zakwalifikowanie importowanego towaru przez organy podatkowe do kodu 2710 11 21 zamiast deklarowanego przez Skarżącego 3814 00 90 90, po drugie, pominięcie przez te organy faktu, że przeznaczenie towaru powodowało jego zwolnienie od akcyzy, a dokumenty złożone do Urzędu wskazywały końcowego odbiorcę, który dokonał zakupu importowanego towaru. Polska z dniem przystąpienia do Unii Europejskiej przyjęła Wspólną Taryfę Celną, która została wprowadzona rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, opublikowanym w Dz. U. UE. L. 87. 256.1. Unia Europejska stosuje w Taryfie celnej, jak wyżej wskazano, Nomenklaturę Scaloną (która była zawarta w załączniku 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej; obecnie zaś załącznik jest zastępowany kolejnymi rozporządzeniami Komisji WE), i do poziomu sześciu znaków musi zachodzić pełna zgodność Nomenklatury Scalonej z Systemem Zharmonizowanym. Scalona Nomenklatura - co jest szczególnie istotne - stanowi 8 - znakowe rozwinięcie Systemu Zharmonizowanego i obejmuje ona nomenklaturę Systemu Zharmonizowanego (HS) (sześciocyfrowe kody), wspólnotowe podpodziały do tej nomenklatury nazywane podpozycjami CN w tych przypadkach, gdy określona jest odpowiadająca stawka celna (ośmiocyfrowe kody, z czego sześć pierwszych pokrywa się z kodem HS, a dwie ostatnie oznaczają podpozycje CN), przepisy wstępne, dodatkowe uwagi do sekcji lub działów oraz przypisy odnoszące się do podpozycji CN. Nomenklatura Scalona obejmuje Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), zbieżne z Ogólnymi Regułami Interpretacji Systemu Zharmonizowanego. W celu ustalenia prawidłowego kodu dla danego towaru należy najpierw kierować się ORINS. Reguła 1 informuje, że dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji i - co jest szczególnie istotne w niniejszej sprawie - uwag do sekcji i działu i dopiero wówczas, gdy jest to niemożliwe, należy, przy zachowaniu kolejności - o ile jest to możliwe, korzystać z następnych reguł, od 2 do 6, a następnie z Not Wyjaśniających. Nie można mieć wątpliwości, że ten sam towar nie może być klasyfikowany pod dwiema różnymi pozycjami oraz różnymi kodami taryfy celnej. Jak już wcześniej wskazano spór między stronami dotyczy tego, pod jakim kodem należy zaklasyfikować towar objęty zgłoszeniem celnym w celu objęcia procedurą dopuszczenia do obrotu. W opinii Sądu organ pierwszej instancji, a za nim również organ drugiej instancji, trafnie przyjęły, iż przedmiotowy towar winien być klasyfikowany jako benzyna lakiernicza o kodzie 2710 11 21 00 (obciążony podatkiem akcyzowym), a nie jako organiczne złożone rozpuszczalniki i rozcieńczalniki, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, gotowe zmywacze farb i lakierów – klasyfikowane pod kodem taryfy 3814 00 90 90. Organ odwoławczy szczegółowo i przekonująco wskazał w uzasadnieniu decyzji zasady i tryb klasyfikacji importowanego towaru jako benzyny lakierniczej (str. 8 – 13 decyzji organu odwoławczego). Jak już wskazano przy dokonywaniu klasyfikacji towarów pod uwagę należy brać reguły zawarte w taryfie celnej. Określa się je mianem reguł interpretacji Nomenklatury Scalonej. Reguły interpretacji mają charakter normatywny. Zostały one bowiem ujęte w treści rozporządzenia nr 2658/87/EWG w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnotowej Taryfy Celnej. Podkreślić należy, że dla celów klasyfikacji doniosłe znaczenie mają uwagi dodatkowe zawarte w Taryfie Celnej. Uwagi te nie mają charakteru wskazówek interpretacyjnych, lecz są stosowanym w prawie celnym rodzajem legalnej definicji pojęć zawartych w przepisach prawa, pochodzących od organu ustawowo powołanego do określania stawek celnych i ich zmiany. Uwagi te są bowiem częścią Taryfy celnej i jako takie maja walor normatywny. Zgodnie z Regułą 1 ORINS, stanowiących integralny element taryfy celnej, tytuły sekcji, działów i podrozdziałów mają znaczenie jedynie orientacyjne; dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z treścią pozostałych reguł. Zatem każdorazowo dokonując klasyfikacji wyrobów jednocześnie należy uwzględniać uwagi do sekcji oraz działów, które jak już to wcześniej wskazano mają charakter przepisów prawa powszechnie obowiązującego Przepisami prawa nie są natomiast noty wyjaśniające oraz opinie kwalifikacyjne wydawane przez WCO (Światową Organizację Celną). Nie są one zatem wiążące ani dla sądów ani dla organów celnych (zob. Douaneagent der NV Nederlanden Spoorwegen, 38/75, pkt 24; Chem-Tec, 798/79; Develop Dr. Eisbein Gmbh&Co C-35/93; Rolf H. Dittmeyer, 69 i 70/76 pkt 4.). Noty wyjaśniające mogą być natomiast uznane za istotną pomoc w interpretacji taryfy. W opinii organów celnych przedmiotowy towar należało zaklasyfikować do pozycji 2710 obejmującej oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów; oleje odpadowe. W pozycji tej znajduje się również benzyna lakiernicza ( 2710 11 21) Dokonując klasyfikacji organy celne szczegółowo i rzetelnie odniosły się do wszystkich uwag, uwag do podpozycji oraz uwag dodatkowych zawartych w Dziale 27 – Paliwa mineralne, oleje mineralne i produkty ich destylacji, substancje bitumiczne, woski mineralne, które to uwagi odnosiły się do pozycji 2710 oraz podpozycji 2710 11 i 2710 11 21. Analiza przeprowadzona przez organy obu instancji polegała, m.in., na porównaniu parametrów importowanego wyrobu, wynikających z trzech odrębnych badań próbek importowanego towaru przeprowadzonych przez Instytutu Technologii Nafty w K. , Referat Laboratorium Celnego Izby Celnej w B. oraz Ośrodek Badawczo-Rozwojowy Przemysłu Rafineryjnego z siedzibą w P. z wyżej wymienionymi uwagami. W następstwie tak dokonanej analizy organy podatkowe ustaliły, iż ze względu na parametry, z uwzględnieniem uwag, uwag do podpozycji oraz uwag dodatkowych importowany towar odpowiada podpozycji zarezerwowanej dla benzyny lakierniczej (2710 11 21). Dokonując klasyfikacji wyrobu organ podatkowy odniósł się jednocześnie do wyników analizy importowanewgo wyrobu przeprowadzonej przez Ośrodek Badawczo-Rozwojowy Przemysłu Rafineryjnego z siedzibą w P.. Otóż jak stwierdziły organy obu instancji badania te były badaniami częściowymi i w zakresie, w jakim zostały przeprowadzone nie były sprzeczne z wynikami badań przeprowadzonych przez Laboratorium Celne w B. P. oraz Instytut Technologii Nafty w K., a także są zgodne z parametrami towaru podanymi przez eksportera. Należy również zwrócić uwagę na to, że przedstawiony przez importera organowi celnemu skład towaru zadeklarowany przez jego producenta oraz w akcie ekspertyzy pochodzenia towaru, z których wynika, iż składa się on w 96% z nefrasu (rozpuszczalnik naftowy) o kodzie taryfy 2710 oraz w 4% z alkoholu izobutylowego znajduje potwierdzenie w analizach dokonanych w toku postępowania, w tym również badaniu przeprowadzonym w Ośrodku Badawczo-Rozwojowym Przemysłu Rafineryjnego z siedzibą w P. W tym ostatnim bowiem stwierdzono, iż badana substancja jest mieszaniną związków ropopochodnych (96,53% wagi) oraz alkoholu i-butylowego (3,47% wagi). Jak więc wynika z powyższego przedmiotowe badanie potwierdza skład towaru zadeklarowany zarówno przez jego producenta, jak i importera. Wyklucza jednocześnie istnienie innych dodatków, mogących mieć wpływ na specyficzne właściwości oraz zastosowanie, a w konsekwencji i na klasyfikację taryfową towaru we Wspólnotowej Taryfie Celnej. Organy celne odniosły się również szczegółowo do Not wyjaśniających do pozycji 3814 Wspólnotowej Taryfy Celnej opublikowanych w Obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M. P. Nr 86, poz. 888), które jak już wcześniej wskazano mają jedynie walor instrumentu pomocnego w procesie wykładni tejże taryfy. Otóż wśród produktów klasyfikowanych do niniejszej pozycji wymienia się również przykładowo: – mieszaniny acetonu, octanu metylu i metanolu oraz mieszaniny octanu etylu, alkoholu butylowego i toluenu; – preparaty odtłuszczające do elementów maszyn itp. składające się z mieszaniny; – benzyny lakierniczej z trichloroetylenem; lub – benzyny łąkowej z produktami chlorowanymi i ksylenem. Ponadto, zgodnie z ww. notami wyjaśniającymi pozycja 3814 nie obejmuje wyodrębnionych rozpuszczalników lub rozcieńczalników o określonej budowie chemicznej oraz produktów o złożonym składzie, stosowanych jako rozpuszczalniki lub rozcieńczalniki, ale objętych innymi, właściwszymi pozycjami niniejszej Nomenklatury, np. solwent-nafty (pozycja 2707), benzyny lakierniczej (pozycja 2710), terpentyny balsamicznej, ekstrakcyjnej lub siarczanowej (pozycja 3805), olejów ze smoły drzewnej (pozycja 3807), złożonych rozpuszczalników nieorganicznych (zazwyczaj pozycja 3824) oraz zmywaczy lakieru do paznokci, przygotowanych do sprzedaży detalicznej (pozycja 3304). Zasadnie organ odwoławczy wskazał, iż pozycja powyższa, zgodnie z notami wyjaśniającymi do Wspólnotowej Taryfy Celnej, obejmuje organiczne rozpuszczalniki i rozcieńczalniki (nawet zawierające 70% masy lub więcej oleju z ropy naftowej) pod warunkiem, że: 1) nie są one oddzielnymi, chemicznie zdefiniowanymi związkami chemicznymi i 2) nie są objęte inną, bardziej odpowiednią pozycją. Zaklasyfikowanie towaru do kodu 3814 wymaga spełnienia obu wyżej wymienionych przesłanek jednocześnie, co wyklucza przypisanie importowanemu towarowi tego kodu. Nie jest zatem właściwe zakwalifikowanie przedmiotowego towaru do kodu 3814 00 90 90 ze względu na brak spełnienia łącznie obu ww. przesłanek wymienionych w notach wyjaśniających do kodu 3814. W szczególności towar nie jest oddzielnym, chemicznie zdefiniowanym związkiem chemicznym, a więc pierwszy warunek zawarty w notach wyjaśniających do pozycji 3814 został przez przedmiotowy towar spełniony. Jednakże nie został spełniony drugi warunek, ponieważ towar ten jest objęty inną bardziej odpowiednią pozycją (2710). Nie można również zakwalifikować ww. towaru do kodu 3814 00 90 90 ze względu na wykluczenie benzyny lakierniczej z pozycji 3814 Wspólnej Taryfy Celnej. W postępowaniu administracyjnym organy celne dołożyły należytej staranności celem ustalenia stanu faktycznego w sprawie. Przejawem tego było, m.in., przeprowadzenie na wniosek Skarżącej kolejnego badania próbki importowanego towaru celem ustalenia, czy towar nie stanowi mieszaniny, o której mowa w notach wyjaśniających do pozycji 3814 Wspólnej Taryfy Celnej (tj. benzyny lakierniczej z trichloroetylenem). Stwierdzenie bowiem, że towar jest taką mieszaniną oznaczałoby konieczność zaliczenia wyrobu do pozycji 3814 taryfy. Nie sposób zgodzić się z zarzutem podniesionym przez Skarżącą, jakoby organy celne świadomie pominęły fakt, iż pozycja taryfy 2710 nie obejmuje według wyjaśnień do taryfy celnej produktów zawierających olej ropy naftowej oraz olejów otrzymanych z minerałów bitumicznych w jakiejkolwiek proporcji (nawet przekraczającej 70% masy) objętych bardziej szczegółową pozycją w Nomenklaturze. Zastrzeżenie to dotyczy w szczególności złożonych rozpuszczalników i rozcieńczalników do emalii (pozycja 3814). Otóż Skarżąca nie wyjaśniła, na jakiej podstawie wywodzi, że pozycja kodu 3814 00 90 90 (rozpuszczalnik do wyrobów lakierniczych i farb z przeznaczeniem do lakierów asfaltowych i wyrobów bitumicznych) jest bardziej szczegółową w Nomenklaturze Scalonej w porównaniu do pozycji 2710 11 21 00 (benzyna lakiernicza). Jak już wcześniej wskazano Scalona Nomenklatura jest 8 - znakowym rozwinięciem Systemu Zharmonizowanego i obejmuje ona nomenklaturę Systemu Zharmonizowanego (HS) (sześciocyfrowe kody), wspólnotowe podpodziały do tej nomenklatury nazywane podpozycjami CN w tych przypadkach, gdy określona jest odpowiadająca stawka celna (ośmiocyfrowe kody, z czego sześć pierwszych pokrywa się z kodem HS, a dwie ostatnie oznaczają podpozycje CN. Organy celne dokonały zatem najbardziej szczegółowego z możliwych - w świetle obowiązującej Taryfy celnej - zakwalifikowania wyrobu do pozycji ośmiocyfrowej. Niezasadna jest argumentacja Skarżącej, zgodnie z którą w myśl Polskiej Normy benzyna lakiernicza w warunkach normalnych jest jasno wodną lub żółtawą, lotną cieczą o charakterystycznym dla mieszaniny węglowodorów alifatycznych i nasyconych alifatycznych zapachu przypominającym benzynę i stanowi mieszaninę kilkudziesięciu węglowodorów zarówno nasyconych parafinowych oraz aromatycznych o niewielkiej ilości atomów węgla od C5 do C9. Zasadnie organ odwoławczy wskazał, iż Polska Norma PN-90 C-96005 dla benzyny do lakierów nie zawiera takiej charakterystyki towaru. Konsekwencją przyjęcia klasyfikacji importowanego towaru pod pozycją taryfy 2710 było określenie Skarżącej podatku akcyzowego. Nie można zgodzić się z zarzutem naruszenia przez organy podatkowe art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym poprzez pominięcie faktu, iż przeznaczenie towaru powodowało jego zwolnienie od akcyzy, a dokumenty złożone do Urzędu wskazywały końcowego odbiorcę, który dokonał zakupu importowanego towaru. Otóż art. 24 ww. ustawy zwalnia od akcyzy dodatki lub domieszki do paliw silnikowych oraz towary przeznaczone do użycia jako paliwa silnikowe inne niż paliwa silnikowe lub oleje opałowe wymienione w poz. 5 załącznika nr 1 do ustawy, w przypadku gdy są zużywane do innych celów niż napędowe, opałowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych. Zwolnienie z akcyzy na podstawie art. 24 ust. 1 ww. ustawy o podatku akcyzowym wymaga spełnienia szeregu wymogów specjalnych zarówno przez podmiot dokonujący sprzedaży jak i przez uprawnionego nabywcę wyrobu akcyzowego. Ze względu na okoliczności, w których nastąpiło zbycie importowanego towaru, jego import nie korzystał ze zwolnienia w podatku akcyzowym. Zgodnie bowiem z § 16 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. (Dz. U. Nr 97, poz. 966 z póżn. zm.) zwalania się od akcyzy benzyny specjalne oznaczone, m.in., kodami CN 2710 11 i CN 2710 11 25, w przypadku gdy są zużywane do innych celów niż napędowe, opałowe, do produkcji paliw silnikowych lub olejów opałowych. Zaś zgodnie z ust. 2 zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, przysługuje podmiotowi dokonującemu sprzedaży wyrobów określonych w ust. 1, wykorzystywanych do celów, o których mowa w ust. 1, dokonywanej ze składu podatkowego na terytorium kraju uprawnionemu nabywcy lub dokonywanej przez podmiot, o którym mowa w ust. 3 pkt 2 (podmiot dokonujący zakupu ww. wyrobów, który dokonuje odsprzedaży tych wyrobów podmiotom, które wykorzystują je do innych celów niż napędowe, opałowe, do produkcji paliw silnikowych lub olejów opałowych, i który złoży oświadczenie stwierdzające, że nabywane wyroby zostaną zużyte na własne potrzeby do celów objętych zwolnieniem). Skarżąca dokonała zbycia importowanego towaru poza składem podatkowym, co w konsekwencji stanowiło przesłankę negatywną do skorzystania ze zwolnienia podatkowego. W tej sytuacji uznać należy, że organy celne nie naruszyły przepisów prawa materialnego, w tym w szczególności art. 20, art. 71 ust. 1, art. 220 ust. 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego oraz art. 24 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Niezasadne są też zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego. W szczególności nie sposób zarzucić organom niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy. Mając powyższe na względzie Sąd oddalił skargę na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.).