I SA/Bk 370/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz (spr.), Sędziowie sędzia WSA Marcin Kojło, sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski, Protokolant st. sekretarz sądowy Renata Kryńska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 czerwca 2025 r. sprawy ze skargi Syndyka Masy Upadłości C. w Ł. Sp. z o.o. w upadłości na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białymstoku z dnia 22 sierpnia 2023 r. nr 405.461/D-1/25/23 w przedmiocie określenia wysokości podatku od nieruchomości za 2021 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą jej wydanie decyzję Wójta Gminy Kuźnica z dnia 5 czerwca 2023 r. numer Fn.3120.8.2021; 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białymstoku na rzecz skarżącego Syndyka Masy Upadłości C. w Ł. Sp. z o.o. w upadłości kwotę 3.078 (słownie: trzy tysiące siedemdziesiąt osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Postanowieniem z 8 października 2021 r. Wójt Gminy Kuźnica wszczął wobec C. w Ł. Sp. z o.o. w restrukturyzacji (obecnie: w upadłości, dalej jako: "Spółka") postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2021 r. Organ podał, iż powodem prowadzenia postępowania jest fakt, że Spółka złożyła deklarację na podatek od nieruchomości za 2021 r., która zawiera błędy rachunkowe i inne omyłki oraz że wypełniono ją niezgodnie z ustalonymi wymaganiami. W toku postępowania organ wezwał Spółkę do złożenia korekty deklaracji, a następnie po bezskutecznym upływie wyznaczonego terminu, organ pierwszej instancji wydał decyzję z 17 listopada 2021 r., określającą zobowiązanie podatkowe w kwocie 307.738 zł. Od tej decyzji syndyk masy upadłości Spółki złożył odwołanie, a przedmiotowej decyzji zarzucono naruszenie art. 144 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe (Dz.U. z 2020 r. poz. 1228, dalej jako: "p.u.") oraz naruszenie art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1170, dalej jako: "u.p.o.l."), poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i opodatkowanie nieruchomości upadłego (gruntów, budynków oraz budowli), pomimo że wchodzą w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Białymstoku decyzją z 28 lutego 2022 r. uchyliło decyzję organu pierwszej instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia. Kolegium uznało za zasadny zarzut naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 144 ust. 1 p.u., ponieważ organ podatkowy pierwszej instancji, po dniu ogłoszenia upadłości Spółki (postanowieniem z 11 października 2021 r., VIII GU 461/20) wszczął postępowanie podatkowe, a następnie prowadził je oraz wydał decyzję z 17 listopada 2021 r. z pominięciem faktu ogłoszenia upadłości Spółki oraz z pominięciem udziału wyznaczonego syndyka. Następnie organ odwoławczy zauważył, że treść decyzji organu pierwszej instancji oraz przedstawiony materiał dowodowy nie może zostać uznany za pełny, kompletny i wystarczający do rozpoznania sprawy. Z treści decyzji nie wynikało dlaczego organ zanegował złożoną deklarację podatkową, jakie dowody przemawiają za odmiennym opodatkowaniem oraz z jakiego powodu w sprawie nie znajduje zastosowanie zwolnienie, którego domaga się podatnik tj. art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Po ponownie przeprowadzonym postępowaniu, organ pierwszej instancji decyzją z 5 czerwca 2023 r., nr Fn.3120.8.2021, i określił ponownie wysokość podatku od nieruchomości w kwocie 307.738,00 zł. Po rozpatrzeniu odwołania syndyka, decyzją z 22 sierpnia 2023 r., nr 405.461/D-1/25/23, SKO w Białymstoku utrzymało zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że Spółka posiada w użytkowaniu wieczystym działki o numerach geodezyjnych: [...],[...],[...],[...] w obrębie C. oraz w obrębie Ł. działki [...] i [...], oraz posiada na własność działkę nr [...] w obrębie C. Bocznica nie jest wykorzystywana do przewozu osób. Przedmiotem prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej jest m.in. działalność gospodarcza polegająca na krajowym i międzynarodowym przewozie ładunków oraz prowadzeniu kompleksowych usług logistycznych w zakresie kolejowych przewozów towarów. Bocznicę kolejową Spółki tworzą tory w układzie normalnotorowym (1435 mm) oraz w układzie szerokotorowym (1520). Spółka jest licencjonowanym przewoźnikiem kolejowym rzeczy, co wynika z licencji nr [...] na świadczenie usług transportu kolejowego wydanej przez Prezesa Transportu Kolejowego 5 czerwca 2012 r. oraz posiada licencje nr [...] na świadczenie usług trakcyjnych z 5 czerwca 2012 r. Kolegium stanęło na stanowisku, że nie zachodzą przesłanki do zastosowania zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., o które ubiega się podatnik, dlatego też zasadnie organ pierwszej instancji nie uwzględnił deklaracji strony, w której określono kwotę podatku na 0 zł. W załączniku do deklaracji jako zwolnione z opodatkowania wykazano działki nr [...],[...],[...],[...],[...] w obrębie C. oraz działki nr [...],[...] w obrębie Ł. (łączna powierzchnia gruntów wynosi 76.466 m2), a także budynki o powierzchni 1.404,10 m2 oraz wartość budowli 9.870.119 zł. Odwołując się do treści art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., organ wskazał, że zwrot z pkt 1 lit. a "jest udostępniana przewoźnikom kolejowym" oznacza faktyczne umożliwienie korzystania z infrastruktury przez przewoźnika kolejowego. Jest to istotna zmiana w porównaniu z zasadami stosowania analizowanego zwolnienia obowiązującymi przed 1 stycznia 2017 r., kiedy wskazywano, że zarządca infrastruktury jest obowiązany do jej udostępnienia licencjonowanym przewoźnikom kolejowym. Na tle poprzedniej regulacji w orzecznictwie sądów administracyjnych podkreślano, że obowiązek udostępniania ma charakter potencjalny, a nie faktyczny. W przypadku warunku stosowania zwolnienia, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. b - interpretacja nie powinna budzić większych wątpliwości, z tym zastrzeżeniem, że aktualnie wyraźnie podkreśla się faktyczne ("jest wykorzystywana"), a nie potencjalne ("są przeznaczone") wykorzystywanie infrastruktury do przewozu osób. Natomiast były i nadal są zwolnione od podatku budowle oraz grunty stanowiące infrastrukturę kolejową tworzącą linie kolejowe o szerokości torów większej niż 1435 mm - art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. c u.p.o.l. Konsekwencją powyższego jest to, że analizowane zwolnienie z podatku od nieruchomości obejmuje tylko takie grunty, budynki oraz budowle tworzące infrastrukturę kolejową w rozumieniu ustawy o transporcie kolejowym, która jest faktycznie udostępniania przewoźnikom kolejowym lub faktycznie wykorzystywana do przewozu osób lub stanowi linie kolejowe ponadnormatywne. Organ zauważył, że w omawianej sprawie dowody pochodzą z postępowań prowadzonych przez ten sam organ podatkowy za lata 2017-2020 (z wniosku strony o stwierdzenie nadpłaty). Zgromadzone dowody to m.in.: wydruki ze strony Urzędu Transportu Kolejowego - licencja przewoźnika kolejowego wydaną na Spółkę, lista licencjonowanych przewoźników kolejowych ze strony www.utk.gov.pl. zanonimizowane wersje decyzji Wojewody Podlaskiego z 30 grudnia 2009 r. w sprawie pozwolenia na użytkowanie bocznicy szlakowej - ładownia "Ł." zlokalizowanej na szlaku [...] w km. 227,837 linii nr 6 oraz w km. 170,800 linii nr 57 z 30 października 2003 r., a także decyzje wydawane w stosunku do poprzedniego inwestora i wnioskodawcy. Organ przeprowadził 30 kwietnia 2021 r. oględziny trzech budynków znajdujących się na działkach o nr geod. [...],[...] obręb C. gm. K. oraz dokonał fotografii budynków. Z oględzin wynika, iż jeden z nich jest budynkiem administracyjnym, dwa z nich to budynki magazynowe, służą do przechowywania towarów (w dniu oględzin była to pasza rolna). Do akt sprawy dołączono także świadectwo bezpieczeństwa z 26 marca 2018 r., nr 063/UK/18, dla użytkownika bocznicy kolejowej, książkę obiektu budowlanego Bocznicy Ł., plan schematyczny bocznicy, faktury wystawione przez PKP Polskie Linie Kolejowe S.A., zanonimizowane listy przewozowe, umowę dzierżawy z 8 stycznia 2010 r. wraz z aneksami z PKP Polskie Linie Kolejowe Spółka Akcyjna. Na podstawie powyżej zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie ustalono, że Spółka jest licencjonowanym przewoźnikiem kolejowym, posiada świadectwo bezpieczeństwa dla użytkownika bocznicy kolejowej od 26 marca 2018 r. ważne do 20 marca 2023 r. i wykorzystuje infrastrukturę kolejową w postaci bocznicy kolejowej na swoje potrzeby. Przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej, jak wynika z KRS, jest m.in.: transport kolejowy towarów, transport drogowy towarów, działalność usługowa związana z przeprowadzkami, magazynowanie i przechowywanie towarów. W aktach sprawy brak jest danych, aby infrastruktura była udostępniana innym przewoźnikom kolejowym. Spółka na pierwsze wezwanie organu podatkowego, w piśmie z 22 października 2020 r. podała, że wykorzystuje przedmiotową infrastrukturę na swoje potrzeby transportu drogowego. W toku dalszego postępowania strona nie ujawniła ani umów, ani kontrahentów, którym infrastruktura byłaby udostępniona. Przedłożone dowody nie potwierdzają udostępniania infrastruktury kolejowej innym przewoźnikom. Wydruki listów przewozowych nie zawierają żadnych szczegółowych danych. Wobec powyższego, na tym etapie można jedynie wywodzić, że Spółka jest licencjonowanym przewoźnikiem i wykorzystuje przedmiotową infrastrukturę na swoje potrzeby transportu kolejowego. Świadectwo bezpieczeństwa nadane przez Prezesa Urzędu Transportu Kolejowego nr 063/UK/18 dotyczące Bocznicy Kolejowej Ł. (tory o prześwicie 1435 i 1520 mm) obowiązuje od 26 marca 2018 r. do 26 marca 2023 r. SKO zauważyło, przeciwnie niż organ I instancji, że warunek zwolnienia zawarty w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. nie zależy od udostępnienia innym przewoźnikom kolejowym, lecz dotyczy samego faktycznego wykorzystywania infrastruktury przez każdego przewoźnika kolejowego. Zatem zarówno wykorzystywanie/udostępnianie infrastruktury przez przewoźnika kolejowego, który jest jednocześnie właścicielem/użytkownikiem wieczystym terenu, a także udostępnianie terenu innemu przewoźnikowi kolejowemu na mocy stosownej umowy - oznacza spełnienie przesłanki ustawowej. Zwolnienie od 2017 r. odnosi się bowiem również do infrastruktury prywatnej, która nie ma charakteru ogólnodostępnego. W ocenie Kolegium, nie zachodzi jednak przesłanka zwolnienia, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. z powodu naruszenia zasad dotyczących udzielania pomocy publicznej zawartych w przepisach unijnych. SKO stwierdziło, że omawiane zwolnienie ma charakter pomocy publicznej, o jakiej mowa w art. 107 ust. 1 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2, dalej jako: "TFUE"), zatem winno podlegać ograniczeniem związanym z udzieleniem pomocy publicznej. To, że ustawowe zwolnienie ma charakter pomocy publicznej, można ustalić w oparciu o 4 przesłanki wymienione w art. 107 ust. TFUE. Zwolnienie jest realizowane przy użyciu zasobów państwowych (publicznych) i należy je przypisać państwu, przez co należało je uznać za "pomoc" w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE. Zwolnienie to wynika bezpośrednio z ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, przyjętej w krajowej procedurze ustawodawczej, a jego skutkiem jest zmniejszenie przychodów gminy o należną kwotę. Analiza tego, czy dany środek stanowi pomoc w rozumieniu tego przepisu, wymagała uwzględnienia m.in. kręgu beneficjentów, dla których ją przewidziano, w celu sprawdzenia w szczególności selektywnego charakteru tego środka. Ekonomiczna korzyść stanowi pomoc publiczną, jeżeli, wykazując pewien stopień selektywności, sprzyja niektórym przedsiębiorstwom lub niektórym gałęziom produkcji, w porównaniu do innych przedsiębiorstw, znajdujących się w porównywalnej sytuacji faktycznej i prawnej co grozi zakłóceniem lub zakłóca konkurencję. To, że beneficjentem podatku (daniny publicznej) jest jednostka samorządu terytorialnego, nie ma istotnego znaczenia. Podatek to publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej. Istotne jest natomiast to, że podatek ten stanowi przymusową daninę publiczną. Co więcej, w art. 107 ust. 1 TFUE nie rozróżnia się interwencji państwa według przyczyn lub celów, lecz definiuje je ze względu na ich skutki, niezależnie od zastosowanej techniki legislacyjnej. Nadto w art. 2 Rozporządzenia Rady (UE) 2015/1589 z dnia 13 lipca 2015 r. ustanawiające szczegółowe zasady stosowania art. 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.U.UE.L.2015.248.9, dalej jako: "rozporządzenie 2015/1589"), w nawiązaniu do art. 108 ust. 3 TFUE, nałożono na zainteresowane państwo członkowskie obowiązek zgłoszenia Komisji Europejskiej w odpowiednim czasie wszelkich planów przyznania nowej pomocy. Jeżeli zatem państwo członkowskie Unii Europejskiej zamierza ustanowić taką pomoc ("nową pomoc"), to musi co do zasady przestrzegać przewidzianych w tych przepisach obowiązku uprzedniego (prewencyjnego) zgłoszenia tej pomocy Komisji oraz obowiązku powstrzymania się od jej wprowadzenia w życie dopóty, dopóki procedura, której ta pomoc podlega, nie doprowadzi do wydania decyzji końcowej. Ustawa z dnia 16 listopada 2016 r. o zmianie ustawy o transporcie kolejowym oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2016 r. poz. 1923), nie została zgłoszona Komisji Europejskiej do procedury uprzedniej konsultacji. Rodzi to dla państwa członkowskiego określone skutki, wynikające z TFUE i rozporządzenia 2015/1589. Rzeczypospolita Polska nie realizowała procedury określonej w art. 108 ust. 3 TFUE oraz art. 2 rozporządzenia 2015/1589. Wobec tego, jak wynika ze zdania 3 art. 108 ust. 3 TFUE, państwo członkowskie nie może wprowadzać w życie projektowanych środków, dopóki procedura ta nie doprowadzi do wydania decyzji końcowej. Z art. 3 rozporządzenia 2015/1589 wynika natomiast, że pomocy podlegającej obowiązkowi zgłoszenia zgodnie z art. 2 ust. 1 nie wprowadza się w życie do czasu podjęcia przez Komisję decyzji zezwalającej na taką pomoc lub do czasu uznania takiej decyzji Komisji za podjętą. Należy zatem stwierdzić, że ww. zasady wynikające z prawa unijnego także oznaczają brak możliwości zrealizowania przez spółkę uprawnienia wynikającego z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. Kolegium, powołując się na dorobek TSUE, stwierdziło, że organ krajowy, do którego skierowano wniosek o przyznanie pomocy, powinien dokładnie zbadać, czy pomoc spełnia wszystkie istotne warunki przewidziane w rozporządzeniu Komisji (UE) nr 651/2014 z dnia 17 czerwca 2014 r. uznające niektóre rodzaje pomocy za zgodne z rynkiem wewnętrznym w zastosowaniu art. 107 i 108 Traktatu, oraz odrzucić ten wniosek, jeżeli nie spełniono któregoś z tych warunków. SKO wyjaśniło, iż zwolnienie z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.o.l. dotyczące wykorzystywania infrastruktury do przewozu osób, nie znajduje zastosowania, gdyż przewóz osób nie jest dokonywany przez Spółkę i argument ten nie budzi wątpliwości, nie był przez Spółkę podnoszony. W zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia z powodu drugiej wymienianej przez stronę przesłanki, tj. art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. c u.p.o.l., gdy infrastruktura kolejowa tworzy linie kolejowe o szerokości torów większej niż 1435 mm - należy dokonać analizy pod kątem definicji pojęcia "linia kolejowa". W obecnym stanie prawym, tj. od 1 stycznia 2017 r. bocznice kolejowe wchodzą w skład infrastruktury kolejowej - art. 4 pkt 1 w zw. z art. 4 pkt 10 ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym (Dz.U. z 2021 r. poz. 1984, dalej jako: "u.t.k."). W myśl art. 4 pkt 10 u.t.k. bocznica kolejowa to wyznaczona przez zarządcę infrastruktury droga kolejowa, połączona bezpośrednio lub pośrednio z linią kolejową, służąca do wykonywania czynności ładunkowych, utrzymaniowych lub postoju pojazdów kolejowych albo przemieszczania i włączania pojazdów kolejowych do ruchu po sieci kolejowej. Jednak zestawienie trzech definicji: bocznicy kolejowej, drogi kolejowej i linii kolejowej pozwala na sformułowanie poglądu, że pojęcie bocznicy jest różne od pojęcia linii kolejowej, choć obie są drogami kolejowymi. To oznacza, iż sformułowanie, że bocznica "jest połączona z linią kolejową" nakazuje odrzucić pogląd jakoby mogła wchodzić "w skład linii kolejowej". Bocznica łączy się więc z linią kolejową, jednak nie jest jej częścią. Leży poza obrębem linii kolejowej. Zatem, ponieważ przedmiotowa bocznica, której użytkownikiem jest Spółka w układzie szerokotorowym (1520 mm) - nie tworzy linii kolejowej, to nie może korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. c u.p.o.l. Zwolnienie to dotyczy infrastruktury kolejowej tworzącej linie kolejowe, a nie samej bocznicy kolejowej, która pełni inne funkcje i inną rolę niż linia kolejowa. W omawianej sprawie także budynki Spółki znajdujące się działkach nr [...],[...] obręb C., gm. K., nie są związane z infrastrukturą kolejową. W toku oględzin przeprowadzonych 30 kwietnia 2021 r. ustalono, iż jeden z budynków jest budynkiem administracyjnym, a dwa kolejne to budynki magazynowe, służące do przechowywania towarów (w dniu oględzin była to pasza rolna). Omawiane budynki nie spełniają zatem wymogu infrastruktury kolejowej (art. 4 pkt 1 u.t.k. w związku z załącznikiem nr 1 do ustawy pkt 5). W tym stanie faktycznym i prawnym, zdaniem Kolegium, należało Spółce odmówić zastosowania zwolnienia. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, syndyk wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Zaskarżając decyzję w całości, zarzucił naruszenie: - art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651, dalej jako: "o.p."), poprzez dokonanie sprzecznej z zasadą prawdy obiektywnej oceny zebranego materiału dowodowego, niewyczerpujące zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego oraz jego dowolną ocenę i niepodjęcie wszelkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy; - art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i opodatkowanie nieruchomości upadłego (gruntów, budynków oraz budowli), pomimo że wchodzą one w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym; - art. 107 ust. 1 TFUE, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie oraz przekroczenie swoich kompetencji przez organ pierwszej instancji, jak również bezzasadne uznanie zwolnienia upadłego w podatku od nieruchomości za niedozwoloną pomoc publiczną. W oparciu o powyższe zarzuty autor skargi wniósł o: uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, o uchylenie poprzedzającej ją decyzji oraz o zasądzenie od organu na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania kosztów postępowania sądowoadministracyjnego. Jednocześnie w skardze zawarto kolejny wniosek: o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz umorzenie postępowania, ewentualnie uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi pierwszej Instancji do ponownego rozpoznania. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Postanowieniem z 6 listopada 2023 r. WSA w Białymstoku zawiesił postępowanie w oparciu o art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935., dalej jako: "p.p.s.a."). Jak wskazał sąd, Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 19 kwietnia 2023 r., III FSK 3/22, skierował do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej następujące pytanie prejudycjalne: "1) Czy w świetle art. 107 ust. 1 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana: Dz. Urz. UE C 202 z 7.06.2016 r., s. 47) zakłóca lub grozi zakłóceniem konkurencji przyznanie przez kraj członkowski adresowanej do wszystkich przedsiębiorców ulgi podatkowej, takiej jak w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm.), polegającej na zwolnieniu od podatku od nieruchomości gruntów, budynków i budowli wchodzących w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym, która jest udostępniana przewoźnikom kolejowym? 2) Czy w przypadku odpowiedzi pozytywnej na pytanie 1 przedsiębiorca, który skorzystał ze zwolnienia od podatku na podstawie ww. przepisu krajowego, wprowadzonego bez zachowania wymaganej procedury, określonej w art. 108 ust. 3 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana: Dz. Urz. UE C 202 z 7.06.2016 r., s. 47) w związku z art. 2 Rozporządzenia Rady (UE) 2015/1589 z dnia 13 lipca 2015 r. ustanawiającego szczegółowe zasady stosowania art. 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (tekst jednolity) (Tekst mający znaczenie dla EOG), Dz. U. UE L 248/9 z 24.09.2015 r., jest zobowiązany do zapłaty zaległego podatku wraz z odsetkami?". Jednocześnie NSA postanowił zawiesić postępowanie w sprawie do czasu rozstrzygnięcia przedstawionych wyżej pytań prejudycjalnych. WSA stwierdził, że rozstrzygnięcie niniejszej sprawy zależy od wyniku postępowania toczącego się przed TSUE w zakresie zadanych mu (ww.) pytań prejudycjalnych, a także od wyniku postępowania toczącego się przed NSA, co uzasadnia zawieszenie postępowania w niniejszej sprawie. Postanowieniem z 5 maja 2025 r. WSA w Białymstoku podjął zawieszone postępowanie sądowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona. Kwestia sporna w sprawie dotyczy uznania, czy zwolnienie przyznane na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. stanowi pomoc publiczną (pomoc państwa) i jako takie, może obowiązywać bez notyfikowania i zatwierdzenia przez Komisję Europejską. Dla rozstrzygnięcia zawisłego sporu kluczowy jest wyrok TSUE z 29 kwietnia 2025 r. w sprawie C-453/23, wydany w konsekwencji odpowiedzi na cytowane wyżej pytanie prejudycjalne zadane przez NSA. Wprawdzie treścią wyroku Trybunału Sprawiedliwości jest bezwzględnie związany sąd kierujący w tej sprawie pytanie prejudycjalne, jednakże biorąc pod uwagę autorytet tego sądu oraz jego usytuowanie w systemie prawnym, przejawiające się tym, że Trybunał Sprawiedliwości ma swoisty monopol w zakresie wykładni prawa unijnego, sądy powinny respektować wykładnię Trybunału. Interpretacja pojęcia "pomoc państwa" (pomoc publiczna) może powodować wątpliwości interpretacyjne z powodu braku w prawie Unii jego definicji. Pojęcie pomocy państwa, w tym także na gruncie spraw podatkowych, było wprawdzie przedmiotem orzeczeń prejudycjalnych Trybunału Sprawiedliwości, ale określona przez Trybunał definicja pomocy państwa – oparta na interpretacji art. 107 ust. 1 TFUE – jest szeroka i obejmuje szerokie spektrum środków wsparcia przedsiębiorstw przez państwo. W orzecznictwie TSUE wyróżnia się cztery kryteria pozwalające na uznanie danej pomocy (środka pomocowego) za niezgodną ze wspólnym rynkiem. Pomoc musi spełniać kumulatywnie następujące przesłanki (kryteria): 1) odbywać się w ramach interwencji państwa lub przy użyciu zasobów państwowych; 2) stanowić korzyść ekonomiczną dla przedsiębiorcy; 3) mieć charakter selektywny; 4) wpływać na wymianę między państwami członkowskimi oraz zakłócać lub grozić zakłóceniem konkurencji. W rozpatrywanej sprawie budzi wątpliwości wystąpienie dwóch ostatnio wymienionych przesłanek. Sporny przepis art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a w brzmieniu właściwym dla sprawy stanowi, że zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty, budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym, która jest udostępniana przewoźnikom kolejowym. Przy tym, już w tym miejscu sąd zaznacza, że popiera stanowisko organu odwoławczego, że opisany warunek zwolnienia nie zależy od udostępnienia innym przewoźnikom kolejowym, lecz dotyczy samego faktycznego wykorzystywania infrastruktury przez każdego przewoźnika kolejowego. Dla porządku wypada przypomnieć, że ww. przepis w brzmieniu obowiązującym do końca 2016 r., odnosił się do budowli wchodzących w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym oraz zajętych pod nie gruntów, jeżeli "zarządca infrastruktury jest obowiązany do jej udostępniania licencjonowanym przewoźnikom kolejowym". Zwolnienie odnosiło się wówczas do infrastruktury ogólnodostępnej, z której każdy mógł na równych zasadach korzystać (po nowelizacji ustawy o podatkach i opłatach lokalnych od 1 stycznia 2022 r. stan ten przywrócono, wskazując wprost, że zwolnienie obejmuje tylko infrastrukturę, która jest udostępniania zgodnie z ustawą o transporcie kolejowym dla wszystkich na równych zasadach). Od 1 stycznia 2017 r. nastąpiło rozszerzenie zakresu zwolnienia podatkowego z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. W szczególności zwolniono z podatku od nieruchomości pomijane we wcześniejszym brzmieniu przepisów bocznice kolejowe, również te stanowiące tzw. infrastrukturę prywatną, a więc znajdujące się w kopalniach, zakładach produkcyjnych czy elektrowniach, które stanowią koło zamachowe całego kolejowego ruchu towarowego. Dodatkowo zwolnieniem objęto również budynki wchodzące w skład infrastruktury kolejowej oraz rozszerzono zakres zwolnienia dla gruntów (objęto nim działki ewidencyjne wchodzące w skład infrastruktury kolejowej, a nie wyłącznie fragmenty gruntów zajęte przez tory, jak miało to miejsce w poprzednim brzmieniu przepisów). Trzeba przy tym podkreślić, że od 1 stycznia 2017 r. dla zastosowania zwolnienia podatkowego infrastruktury kolejowej nie wystarczy sam fakt posiadania bocznicy na swoich gruntach - niezbędne jest jej faktyczne udostępnianie przewoźnikowi kolejowemu (co zostało potwierdzone w jednolitej linii orzeczniczej sądów administracyjnych). Należy przy tym zauważyć, że nowelizację uzasadniono koniecznością dostosowania krajowych norm prawnych w zakresie transportu kolejowego do zmiany prawa Unii Europejskiej, wprowadzonej dyrektywą Parlamentu Europejskiego i Rady 2012/34/UE z dnia 21 listopada 2012 r. w sprawie utworzenia jednolitego europejskiego obszaru kolejowego (Dz. Urz. UE L 343 z 14.12.2012, str. 32). Jednak z definicji infrastruktury kolejowej zawartej w dyrektywie 2012/34/EU wynika, że prywatne linie kolejowe i bocznice, odgałęzienia od torów stacjonarnych i szlakowych, nie są częścią infrastruktury kolejowej. Tym samym prawodawca przewidział mechanizm motywujący przedsiębiorców do remontowania nieczynnych bocznic i rzeczywistego korzystania z transportu kolejowego. Zwolnienie z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. odnosi się więc od 1 stycznia 2017 r. do nieograniczonego kręgu odbiorców, w konsekwencji nie jest ono skierowane do konkretnie zindywidualizowanych przedsiębiorców, sektora, czy regionu, a także do konkretnej działalności - w wyniku czego następowałoby sprzyjanie produkcji niektórych towarów. Jednakże wątpliwości budziło głównie użyte w tym przepisie kryterium posiadania określonego rodzaju infrastruktury, które w praktyce powoduje, że przedsiębiorcy prowadzący działalność gospodarczą w takich samych sektorach (np. kopalnie, elektrociepłownie, browary) mogą być w różnej sytuacji w aspekcie ich obciążeń podatkowych. Na tym tle pojawiły się wątpliwości, sygnalizowane w powoływanym w pierwszej części niniejszego uzasadnienia postanowieniu NSA z 19 kwietnia 2023 r., III FSK 3/22. Sąd ten zwrócił uwagę m.in. na potencjalny problem ukrytej selektywności faktycznej, przy której dany instrument odnosi skutek w postaci uprzywilejowania niektórych przedsiębiorstw lub sektorów niezależnie od tego, że nie jest on skierowany tylko do tych przedsiębiorstw (sektorów), co przełożyło się na zakres i treść pierwszego z cytowanych wyżej pytań prejudycjalnych do TSUE, dotyczącego zagrożenia zakłócenia konkurencji na rynku wewnętrznym. Od odpowiedzi na to pytanie NSA warunkował odpowiedź na drugie z pytań, tj. co do obowiązku zapłaty przez przedsiębiorców zaległego podatku wraz z odsetkami, w przypadku gdy przedsiębiorca skorzystał ze zwolnienia od podatku na podstawie ww. przepisu krajowego, wprowadzonego bez zachowania wymaganej procedury określonej w art. 108 ust. 3 TFUE. W wyroku z 29 kwietnia 2025 r. w sprawie C-453/23 TSUE stwierdził (w zakresie pytania pierwszego), że "Art. 107 ust. 1 TFUE należy interpretować w ten sposób, że nie wydaje się, by przepisy państwa członkowskiego, które zwalniają z podatku od nieruchomości grunty, budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej, gdy jest ona udostępniana przewoźnikom kolejowym, stanowiły środek, który przysparza beneficjentom tego zwolnienia selektywnej korzyści". Jednocześnie cytowane wyżej pytanie drugie Trybunał uznał za niedopuszczalne, bowiem zadaniem Trybunału nie jest formułowanie opinii doradczych w przedmiocie zagadnień ogólnych lub hipotetycznych. W powołanym judykacie TSUE wskazał, że w celu ustalenia, czy środek krajowy może przysparzać selektywnej korzyści w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE, należy zbadać, czy w ramach danego systemu prawnego może on sprzyjać "niektórym przedsiębiorstwom lub produkcji niektórych towarów" w porównaniu z innymi, znajdującymi się, w świetle celu przyświecającego temu systemowi, w porównywalnej sytuacji faktycznej i prawnej i tym samym poddanymi odmiennemu traktowaniu, które w istocie można uznać za dyskryminacyjne (pkt 43). W konsekwencji w celu uznania środka podatkowego, takiego jak środek będący przedmiotem postępowania głównego, za "selektywny" należy, po pierwsze, wskazać ramy odniesienia, czyli "normalny" system podatkowy obowiązujący w danym państwie członkowskim, a po drugie, wykazać, że przedmiotowy środek podatkowy stanowi odstępstwo od tych ram odniesienia, jako że wprowadza on zróżnicowanie wśród podmiotów gospodarczych znajdujących się, w świetle celu przyświecającego tym ramom, w porównywalnej sytuacji faktycznej i prawnej. Pojęcie "pomocy państwa" nie obejmuje jednak środków wprowadzających zróżnicowanie wśród przedsiębiorstw, które znajdują się, w świetle celu przyświecającego danemu systemowi prawnemu, w porównywalnej sytuacji faktycznej i prawnej, i tym samym a priori selektywnych, w wypadku gdy dane państwo członkowskie zdoła wykazać, po trzecie, że zróżnicowanie to jest uzasadnione, gdyż wynika z charakteru lub ze struktury systemu, w który środki te się wpisują (pkt 44). Jak wskazał Trybunał, system prawny podatku od nieruchomości wynikający z ustawy o podatkach i opłatach lokalnych stanowi "normalny" system podatkowy, a w konsekwencji - ramy odniesienia mające zastosowanie w niniejszej sprawie (pkt 62). Na ów system składa się system zasad, które mają zastosowanie do wszystkich podmiotów będących właścicielami lub posiadaczami nieruchomości, określając między innymi przedmiot i podstawę opodatkowania, podatników i stawki podatkowe. W szczególności art. 2 ust. 1 rzeczonej ustawy wprowadza zasadę, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty, budynki lub ich części oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (pkt 63). Dalej zaś, przewidziane w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a ww. ustawy zwolnienie stanowi część tych ram odniesienia, chyba że przesłanki przyznania tego zwolnienia odnoszą się pod względem prawnym lub faktycznym do jednej lub kilku szczególnych cech jedynej kategorii przedsiębiorstw mogących z niego korzystać, przy czym cechy te są nierozerwalnie związane z charakterem tych przedsiębiorstw lub z charakterem ich działalności i pozwalają w ten sposób uznać, że owe przedsiębiorstwa należą do spójnej kategorii (pkt 66). W oparciu m.in. o powyżej przytoczone rozważania, Trybunał stanął na stanowisku, że przesłanka posiadania gruntu, budynku lub budowli wchodzących w skład infrastruktury kolejowej, która jest udostępniana przewoźnikom kolejowym, nie wydaje się związana pod względem prawnym lub faktycznym z jedną lub kilkoma szczególnymi cechami przedsiębiorstw będących beneficjentami tego zwolnienia, co pozwoliłoby na zgrupowanie wszystkich tych przedsiębiorstw w ramach spójnej kategorii w rozumieniu pkt 54 i 64 niniejszego wyroku (pkt 65 i 66). Wydaje się, że zwolnienie to może uzyskać każdy podatnik, który posiada grunt, budynek lub budowlę wchodzące w skład infrastruktury kolejowej, która jest udostępniana przewoźnikom kolejowym, niezależnie od tego, czy dany podatnik prowadzi działalność gospodarczą, a jeśli ją prowadzi - niezależnie od charakteru tej działalności. Wydaje się zatem, że kategoria beneficjentów zwolnienia podatkowego będącego przedmiotem postępowania głównego odpowiada zróżnicowanej całości, składającej się zarówno z podmiotów niebędących podmiotami gospodarczymi, jak i z przedsiębiorstw, przy czym te ostatnie mogą ponadto przybierać bardzo różne formy prawne i różnić się znacznie pod względem rozmiarów oraz działać w bardzo odmiennych sektorach działalności (pkt 67). TSUE stanął zatem na stanowisku, że, z zastrzeżeniem weryfikacji przez sąd odsyłający, przewidziane w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. zwolnienie z podatku od nieruchomości nie przyznaje selektywnej korzyści przedsiębiorstwom będącym beneficjentami tego zwolnienia (pkt 74). Skład orzekający w niniejszej sprawie, po uprzedniej analizie omówionego wyżej orzeczenia, doszedł do przekonania, że zgodnie ze stanowiskiem Trybunału sporne zwolnienie ma charakter ogólny i abstrakcyjny i nie powinno być uznane za niedozwoloną, selektywną pomoc publiczną, a przepisy dotyczące tegoż zwolnienia nie naruszają art. 107 ust. 1 TFUE. W zwolnieniu regulowanym w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. próżno doszukiwać się przesłanek opierających się na dyskryminujących parametrach lub uzależniających przyznanie zwolnienia od szczególnych cech przedsiębiorców będących jej beneficjentami. Podkreślenia przy tym wymaga, że poza dziedzinami, w których prawo podatkowe Unii jest przedmiotem harmonizacji, to dane państwo członkowskie, wykonując swoje własne kompetencje w dziedzinie podatków bezpośrednich i w poszanowaniu swojej autonomii podatkowej, określa cechy konstytutywne podatku, które definiują co do zasady ramy odniesienia lub "normalny" system podatkowy, na podstawie których należy analizować przesłankę dotyczącą selektywności. Biorąc pod uwagę powyższe rozważania Trybunału, WSA w Białymstoku stoi na stanowisku, że skarżąca Spółka przedwcześnie została pozbawiona możliwości skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. Organy podatkowe błędnie bowiem stwierdziły, że sporne zwolnienie ma charakter pomocy publicznej, a to poprzez przyznawanie selektywnej korzyści oraz zakłócenie (lub groźbę) zakłócenia konkurencji, co w dalszej mierze przełożyło się na stwierdzenie niedopełnienia obowiązku notyfikacyjnego tej pomocy. Uzupełniając jedynie argumentację TSUE, sąd zauważa, że omawiane zwolnienie skierowane jest do nieokreślonego kręgu adresatów, a możliwość skorzystania z niego przewidziana jest bez ograniczeń dla każdego, co jednocześnie wyklucza stwierdzenie, by było skierowane do zindywidualizowanego kręgu przedsiębiorców, sektora, regionu czy prowadzących konkretną działalność. Zasadniczo może ono dotyczyć niezliczonych stanów faktycznych, zaś dostęp do zwolnienia ma każdy przedsiębiorca, który korzysta z transportu kolejowego przy użyciu posiadanej bocznicy kolejowej. Bez znaczenia pozostaje również to, jakimi środkami finansowymi dysponują potencjalni beneficjenci. Więcej, zwolnienie to skierowane jest nie tylko do przedsiębiorców, ale do każdego podatnika, niezależnie od tego, czy prowadzi działalność gospodarczą. Zwolnienie to opiera się zatem na neutralnym kryterium, dalekim od wykorzystywania parametrów dyskryminujących. Jednocześnie omawiana instytucja, poza celem/funkcją fiskalną, wypełnia również cel o charakterze środowiskowym, polegający na motywowaniu przedsiębiorstw do remontowania nieczynnych bocznic i do korzystania z transportu kolejowego, który nie powoduje emisji dwutlenku węgla (CO2) i jest bezpieczniejszy niż transport drogowy. Nie sposób wobec tego stwierdzić, że sporne zwolnienie przyznaje selektywną korzyść przedsiębiorcom będącym jego beneficjentami. Skoro dla uznania danego środka za "pomoc państwa" konieczne jest spełnienie kumulatywnie czterech wyżej wspominanych przesłanek, to stwierdzenie, że nie spełniono przesłanki przyznania selektywnej korzyści zasadniczo niweczy cel badania również przesłanki zakłócenia lub zagrożenia zakłócenia konkurencji. W konsekwencji powyższego, tj. uznania, że omawiane zwolnienie nie spełnia warunków "pomocy państwa", wykluczona zostaje również konieczność badania obowiązku notyfikacji zwolnienia ("nowej pomocy"). Z uwagi na powyższe, za zasadne należało uznać podnoszone w skardze zarzuty naruszenia art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. oraz art. 107 ust. 1 TFUE. Sąd zauważa jednocześnie, że lektura skarżonej decyzji oraz analiza spraw pozwalają na uznanie za prawidłowe stanowiska organu w kwestii zwolnienia z opodatkowania bocznicy kolejowej oraz budynków na działkach nr [...],[...] w C., gm. K. Sporna bocznica w układzie szerokotorowym (1520 m), której użytkownikiem jest Spółka, nie tworzy linii kolejowej, lecz stosownie do art. 4 pkt 1 w zw. z art. 4 pkt 10 u.t.k. (rozróżniającego pojęcia bocznicy kolejowej, drogi kolejowej oraz linii kolejowej) jest z linią kolejową połączona. De facto leży ona poza obrębem linii kolejowej. Skoro więc bocznica nie tworzy linii kolejowej, to nie może korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. c u.p.o.l. Zwolnienie to dotyczy infrastruktury kolejowej tworzącej linie kolejowe, a nie samej bocznicy kolejowej, która pełni inne funkcje i inną rolę. Również sporne, wskazane wyżej, budynki Spółki nie są związane z infrastrukturą kolejową, o czym świadczy dowód z oględzin przeprowadzonych 30 kwietnia 2021 r. W wyniku oględzin ustalono, że jeden z budynków jest budynkiem administracyjnym, a dwa kolejne to budynki magazynowe, służące do przechowywania towarów (w dniu oględzin była to pasza rolna). Omawiane budynki nie spełniają zatem wymogu infrastruktury kolejowej, bowiem w żaden sposób nie wpisują się w zakres sieci kolejowej określony w art. 4 pkt 1 u.t.k. w zw. z załącznikiem nr 1 do ustawy pkt 5. Rozpoznając sprawę ponownie, organ obowiązany będzie zatem zastosować się do oceny prawnej przedstawionej w niniejszym orzeczeniu w zakresie zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., mając na uwadze treść powoływanego wyroku TSUE z 29 kwietnia 2025 r. wydanego w sprawie C-453/23, w celu zbadania kwestii opodatkowania spornej infrastruktury kolejowej. Mając na uwadze powyższe, sąd orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej wydanie decyzji organu pierwszej instancji w myśl art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 135 p.p.s.a. O kosztach postępowania sądowego orzeczono w myśl art. 200 w zw. z art. 205 § 1 p.p.s.a.