I SA/Bk 378/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Pruszyński, Sędziowie sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz (spr.), sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Świętochowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi D. I. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] czerwca 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu nabycia w postępowaniu egzekucyjnym spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego oddala skargę. U Z A S A D N E N I E Postanowieniem Sądu Rejonowego w B. z [...] września 2013 r. sygn. akt [...] Sąd postanowił przysądzić spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oznaczone nr [...], położone w B. przy ul. [...], o pow. użytkowej 36,40 m2, znajdujące się w zasobach Spółdzielni Mieszkaniowej "R." w B., będące przedmiotem licytacji w dniu [...] kwietnia 2013 r. na rzecz D. I. T. (dalej powoływana jako "Skarżąca") za cenę 94.506,00 zł. Postanowienie Sądu uzyskało walor prawomocności w dniu [...] września 2013 r. W dniu [...] stycznia 2014 Skarżąca złożyła do Urzędu Skarbowego w B. deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych PCC-3, w której wskazała jako przedmiot opodatkowania zakup mieszkania na licytacji, natomiast w części D deklaracji w rubryce stawka podatku wskazała, iż dokonana czynność jest zwolniona z opodatkowania. Do deklaracji Skarżąca dołączyła kopię interpretacji indywidulanej Ministra Finansów z [...] sierpnia 2013 r. nr [...] wydaną Skarżącej, dotyczącą interpretacji przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie wyłączenia z opodatkowania sprzedaży rzeczy w postępowaniu egzekucyjnym. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. decyzją z [...] marca 2014 nr [...] określił Skarżącej zobowiązanie w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 1.890 zł z tytułu nabycia w postępowaniu egzekucyjnym spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Uzasadniając decyzję wskazał, iż nabycie tego prawa nie podlega wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 2 pkt. 3 ustawy z 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2007 r., Nr 68, poz. 450 ze zm.), gdyż przepis dotyczy wyłącznie nabycia rzeczy, nie odnosi się do praw majątkowych. Do podstawy opodatkowania przyjęto wartość nabytego prawa wykazaną przez stronę w złożonej deklaracji PCC-3, t.j. kwotę 94.506,00 zł, uznając iż odpowiada ona wartości rynkowej. Po zastosowaniu stawki 2%, kwota podatku wyniosła 1.890 zł. Organ I instancji wskazał także, że interpretacja indywidulana Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2013 r., na którą powoływała się Skarżąca, nie mogła mieć wpływu na wynik sprawy, bowiem została oparta na stanie faktycznym niezgodnym z rzeczywistością. Błędnie zostało w niej wskazane, że Skarżąca nabyła w postępowaniu egzekucyjnym lokal mieszkalny, a nie spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego. Wniosek o wydanie interpretacji dotyczył rzeczy – lokalu mieszkalnego, nieruchomości, których nabycie w postępowaniu egzekucyjnym rzeczywiście korzysta z wyłączania z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, natomiast Skarżąca nabyła własności rzeczy lecz ograniczone prawo rzeczowe – spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, które nie korzysta z takiego wyłączenia. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca zarzuciła nieuwzględnienie przez organ I instancji indywidualnej interpretacji podatkowej z [...] sierpnia 2013 r. w sprawie [...] wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. w imieniu Ministra Finansów, a w konsekwencji wadliwe określenie istnienia zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych. Strona podniosła, iż składając w dniu [...] maja 2013 r. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej ORD-IN, w opisie stanu faktycznego wskazała, że w prowadzonym przez komornika sądowego postępowaniu egzekucyjnym wygrała licytację lokalu mieszkalnego położonego w B. We wniosku zajęła stanowisko, że dokonana czynność jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Organ upoważniony do wydania interpretacji uznał jej stanowisko za prawidłowe. Z tego względu, stosując się do przedmiotowej interpretacji, nie opłaciła podatku PCC. W ocenie Skarżącej, błędne jest stanowisko organu I instancji, jakoby opis stanu faktycznego przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji nie zgadza się ze stanem występującym w niniejszej sprawie. W punkcie G 68 wniosku ORD-IN dotyczącym opisu stanu faktycznego użyła słowo "lokal mieszkalny", a nie "nieruchomość", "nieruchomość lokalowa", "lokal wraz z udziałem w gruncie" czy "odrębna własność nieruchomości", zaś organ wydający interpretację nie powziął wątpliwości co do opisu stanu faktycznego, ani treści pytania i nie wzywał do złożenia wyjaśnień. Dyrektor Izby Skarbowej w B., po rozpatrzeniu odwołania Skarżącej, decyzją z dnia [...] czerwca 2014 r., Nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu decyzji podkreślił, że stosownie do art. 2 pkt 3 u.p.c.c. nie podlegają podatkowi umowy sprzedaży rzeczy w postępowaniu egzekucyjnym lub upadłościowym. Definicję rzeczy zawiera art. 45 kodeksu cywilnego. Na podstawie powołanego przepisu rzeczami są tylko przedmioty materialne. Rzeczy dzielą się na rzeczy ruchome i nieruchome. Kodeks cywilny w art. 46 § 1 precyzuje, że nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale związane z gruntem lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. W związku z tym, iż kodeks cywilny nie zawiera definicji rzeczy ruchomych, przyjmuje się, że rzeczami ruchomymi są przedmioty materialne nie będące nieruchomościami. Spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego zawiera się w katalogu ograniczonych praw rzeczowych w art. 244 § 1 i § 2 kodeksu cywilnego. Cechy ograniczonego prawa rzeczowego nie stanowią , że są one rzeczami a jedynie świadczą, że prawa te są z rzeczą związane. Szczegółowe uregulowanie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu zawarte jest w ustawie z 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz.U. z 2003 r. Nr 119 poz. 1116 ze zm.), w której art. 17 (2) ust. 1 stanowi, że spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu jest prawem zbywalnym, podlega egzekucji i jest ograniczonym prawem rzeczowym. W związku z tym, że z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z nabyciem prawa, a nie z nabyciem rzeczy (rzecz, na której to prawo ustanowiono na dzień nabycia nadal pozostawała własnością spółdzielni), czynność nabycia przez Skarżącą w drodze licytacji spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nie może skorzystać z wyłączenia wskazanego w art. 2 pkt. 3 u.p.c.c. Odnosząc się do zarzutu Skarżącej dotyczącego nieuwzględnienia interpretacji indywidualnej z 7 sierpnia 2013 r. organ odwoławczy wskazał, że powyższa interpretacja dotyczy innego stanu faktycznego niż występuje w rozpatrywanej sprawie. Wbrew twierdzeniom Skarżącej, we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zarówno w pkt. 69 jak też w pkt. 70 wniosku strona posługuje się określeniem nieruchomość .W pkt. 69 pytanie strony brzmi "czy fakt nabycia rzeczy w postaci nieruchomości t.j. lokalu mieszkalnego w drodze postępowania egzekucyjnego (licytacji) prowadzonej przez komornika sądowego, prowadzonego wobec dotychczasowego właściciela tej nieruchomości, podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?". W pkt 70 wniosku strona przedstawiając swoje stanowisko wskazuje ponownie na nabycie nieruchomości "....odnosząc się zatem do wyżej powołanych przepisów prawa podatkowego, cywilnego materialnego jak i procedury należy stwierdzić, iż przysądzenie własności nieruchomości w drodze licytacji (egzekucji) sadowej na podstawie prawomocnego postanowienia sądu, nie podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych". Tym samym interpretacja indywidualna Ministra Finansów z [...] sierpnia 2013 r. nr [...] udzielona stronie w oparciu o odmienny stan faktyczny wskazany przez nią we wniosku nie może jej chronić przed skutkami podatkowymi na gruncie stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. Na powyższą decyzję Skarżąca wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, zarzucając: naruszenie przepisów u.p.c.c. oraz o.p., polegające na nie uwzględnieniu wydanej na jej wniosek, przed dniem nastąpienia skutków podatkowych, indywidualnej interpretacji podatkowej z [...] sierpnia 2013 r. w sprawie [...] przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. w imieniu Ministra Finansów, oraz niezasadne wezwanie do uiszczenia należności podatkowej wraz z odsetkami od dnia [...].10.2013 r, naruszenie przepisów prawa, polegające na niezasadnym ustaleniu istnienia zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy organ upoważniony potwierdził stanowisko wnioskodawczym w zakresie zwolnienia dokonanej czynności od podatku. Uzasadniając swoją skargę Skarżąca wskazał, że w dniu [...] maja 2013 r. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej do Dyrektora Izby Skarbowej w B. W opisie stanu faktycznego wskazała, że w prowadzonym przez komornika sądowego postępowaniu egzekucyjnym wygrała licytację lokalu mieszkalnego położonego w B. We wniosku zajęła stanowisko, że dokonana czynność jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Organ upoważniony do wydania interpretacji uznał jej stanowisko za prawidłowe. Z tego względu, stosując się do przedmiotowej interpretacji, nie opłaciła podatku PCC. Strona nie zgadza się ze stanowiskiem prezentowanym przez organy obu instancji, iż stan faktyczny został przedstawiony przez nią we wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej w sposób niezgodny się ze stanem rzeczywistym. Treść wniosku o wydanie interpretacji nie wprowadziła organu w błąd, jak również organ ten nie powziął wątpliwości zarówno co do opisu stanu faktycznego, jak też treści zadanego pytania. Wydając interpretację nie skorzystał z uprawnień wynikających z art. 155 § 1 o.p. t.j. nie wezwał jej do złożenia wyjaśnień. Skarżąca powołała się w uzasadnieniu na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 kwietnia 2013 r. II FSK 1714/11, w którym stwierdza się, iż w przypadku zaistnienia jakichkolwiek wątpliwości co do przedstawionego we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego stanu faktycznego konieczne jest zwrócenie się do wnioskodawcy o sprecyzowanie bądź uzupełnienie informacji w celu poprawnego wywiązania się z obowiązku udzielenia interpretacji. Jeśli organ nie wyjaśni wątpliwości co do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku na etapie postępowania w przedmiocie wydania interpretacji, skarżący nie może ponosić negatywnych konsekwencji wywodzonych z takich wątpliwości. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w B., podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga jako nieuzasadniona podlega oddaleniu. Zgodnie z brzmieniem art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych ( t.j. Dz. U. z 2010r nr 101, poz. 649 ze zm.- dalej jako p.c.c.) podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych. Na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 p.c.c. podatkowi podlegają także zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W zakresie przedmiotowym ustawy zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 3 mieszczą się także orzeczenia sądów, w tym także polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują takie same skutki prawne jak czynności cywilnoprawne wymienione w pkt 1 lub 2 . Natomiast stosownie do art. l ust. 2 pkt 2 p.c.c. przepisy ustawy stosuje się odpowiednio do przedmiotów opodatkowania określonych w ust. 1 pkt 2 i 3. W ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych ustawodawca przewidział również sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest wyłączona z opodatkowania tym podatkiem. Stosownie do treści art. 2 pkt 3 p.c.c. nie podlegają podatkowi umowy sprzedaży rzeczy w postępowaniu egzekucyjnym lub upadłościowym. Wyłączenie wskazane w tym artykule nie jest, na co słusznie wskazuje organ, ulgą w podatku od czynności cywilnoprawnych. Instytucja wyłączenia spod opodatkowania jest stosowana przez ustawodawcę, jeżeli jego zamiarem jest wskazanie sytuacji, która pomimo istnienia stanu faktycznego lub prawnego powodującego powstanie obowiązku uiszczenia podatku- nie podlega takiemu obciążeniu. Wyłączenia zawarte w art. 2 ustawy mają charakter katalogu zamkniętego, są wyliczone wyczerpująco. Przepisy prawa podatkowego należy interpretować ściśle oraz zgodnie z ich " literalnym brzmieniem". Zarówno w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego jak też w piśmiennictwie dominują poglądy o preferowaniu w interpretacji przepisów prawa podatkowego wykładni językowej ( wyrok NSA z 15.09.2004 r. FSK 478/04, wyrok NSA z 12.06.1992 r. SA/Po 596/92). Przepis art. 2 pkt. 3 dotyczy " umowy sprzedaży rzeczy". Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych nie zawiera własnej definicji rzeczy, a zatem dla określenia tego pojęcia posługuje się przepisami Kodeksu cywilnego- (ustawa z 23 kwietnia 1964 r., Dz. U. nr 16 poz. 93 ze zm. – dalej jako KC). Definicję rzeczy zawiera natomiast art. 45 KC. Na podstawie powołanego przepisu rzeczami są tylko przedmioty materialne. Rzeczy dzielą się na rzeczy ruchome i nieruchomości. Kodeks cywilny w art. 46 § 1 precyzuje, że nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale związane z gruntem lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. W związku z tym, iż kodeks cywilny nie zawiera definicji rzeczy ruchomych, przyjmuje się, że rzeczami ruchomymi są przedmioty materialne nie będące nieruchomościami. Spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego zawiera się w katalogu ograniczonych praw rzeczowych w art. 244 § 1 i § 2 kodeksu cywilnego. Cechy ograniczonego prawa rzeczowego nie stanowią , że są one rzeczami a jedynie świadczą, że prawa te są z rzeczą związane. Szczegółowe uregulowanie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu zawarte jest w ustawie z 15 grudnia 2000 r o spółdzielniach mieszkaniowych (t.j. Dz. U. z 2003 r. Nr 119 poz. 1116 ze zm.). Art. 172 ust. 1 ustawy stanowi, że spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu jest prawem zbywalnym, podlega egzekucji i jest ograniczonym prawem rzeczowym. Z postanowienia Sądu Rejonowego w B. z [...].09.2013 r. sygn. akt [...] wynika jednoznacznie, że po przeprowadzeniu egzekucji przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w B. z wniosku wierzycieli Spółdzielni Mieszkaniowej "R." w B. w dniu [...] kwietnia 2013 r. zostało przysądzone stronie spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oznaczone nr [...], położone w B. przy ul. [...]. Postanowienie stało się prawomocne [...].09.2013r. Oznacza to, na co słusznie wskazuje organ w odpowiedzi na skargę, że z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z nabyciem prawa, a nie z nabyciem rzeczy (rzecz, na której to prawo ustanowiono na dzień nabycia nadal pozostawała własnością spółdzielni), co oznacza, iż czynność polegająca na nabyciu przez skarżącą w drodze licytacji spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nie może korzystać z wyłączenia wskazanego w art. 2 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 3 i art 4 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się postanowienia sądu i ciąży na kupującym. Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 ustawy obowiązek podatkowy ciąży na podatniku tego podatku. Podstawę opodatkowania stanowi stosownie do treści przepisów art. 6 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 przy umowie sprzedaży wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego, którą określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju z dnia dokonania tej czynności, bez odliczania długów i ciężarów. Podatnik zobowiązany jest bez wezwania organu podatkowego złożyć deklarację PCC-3 w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych oraz obliczyć i wpłacić podatek w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego - art. 10 ust. 1 ustawy . Odnosząc się natomiast do zarzutu strony dotyczącego nieuwzględnienia interpretacji indywidualnej z [...].08.2013 r. wydanej stronie w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. należy podzielić pogląd organów, że powyższa interpretacja dotyczy innego stanu faktycznego niż występuje w rozpatrywanej sprawie. Wbrew twierdzeniom skarżącej, we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zarówno w pkt 69 jak też w pkt 70 wniosku strona posługuje się określeniem nieruchomość, a nie prawo rzeczowe ograniczone. W pkt 69 pytanie strony brzmi "czy fakt nabycia rzeczy w postaci nieruchomości, t.j. lokalu mieszkalnego w drodze postępowania egzekucyjnego (licytacji) prowadzonej przez komornika sądowego, prowadzonego wobec dotychczasowego właściciela tej nieruchomości, podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?". W pkt 70 wniosku skarżąca przedstawiając swoje stanowisko wskazuje ponownie na nabycie nieruchomości "....odnosząc się zatem do wyżej powołanych przepisów prawa podatkowego, cywilnego materialnego jak i procedury należy stwierdzić, iż przysądzenie własności nieruchomości w drodze licytacji (egzekucji) sadowej na podstawie prawomocnego postanowienia sądu, nie podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych." A zatem interpretacja indywidualna Ministra Finansów z [...].08.2013 r. nr [...] udzielona stronie w oparciu o odmienny stan faktyczny wskazany przez nią we wniosku, jak słusznie wskazały organu, nie może chronić skarżącej przed skutkami podatkowymi na gruncie stanu faktycznego przedmiotowej sprawy. Ze względu na powyższe, na mocy art. 151 p.p.s.a. postanowiono, jak w sentencji.