I SA/Bk 384/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Mieczysław Markowski, Sędziowie sędzia WSA Piotr Pietrasz (spr.), sędzia WSA Wojciech Stachurski, Protokolant Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 02 grudnia 2009 r. sprawy ze skargi S. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] czerwca 2009 r., nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej określającej wartość niezaewidencjonowanego przychodu za 2002 rok, zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2002 rok i wysokość odsetek oddala skargę. U Z A S A D E N I E N I E Decyzją z dnia [...].05.2008 r. Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. określił S. O. (dalej powoływany również jako Skarżący) wartość niezaewidencjonowaego przychodu za 2002 r. w wysokości 97 500 zł, zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2002 r. w wysokości [...] zł oraz wysokość odsetek za zwłokę od niezapłaconego za poszczególne miesiące 2002 r. ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych w łącznej kwocie [...] zł. Powyższa decyzja, na skutek braku odwołania, stała się ostateczna. S. O. wnioskiem z [...].07.2008 r. wystąpił o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego powyższą decyzją ostateczną z uwagi na fakt pojawienia się nowych okoliczności faktycznych i dowodów istniejących w dniu wydania decyzji, a nie znanych organowi, który wydał decyzję. Wskazał, iż dokonując ustaleń faktycznych organ podatkowy nie dysponował informacją, iż od dnia 2 kwietnia 2002 r. Skarżący pozbawiony był uprawnień do kierowania pojazdami mechanicznymi na mocy wyroku Sądu Rejonowego w B. z dnia [...] czerwca 2002 r. sygn. akt [...]. Podkreślił, że kwestia ta ma istotne znaczenie dla wydanego przez organ podatkowy rozstrzygnięcia, albowiem w decyzji przyjęto, że działalność Skarżącego polegała na przewożeniu osób na trasie między Polską i Belgią. Brak uprawnień do prowadzenia pojazdów taką okoliczność zdecydowanie wykluczał, gdyż mając na uwadze zasady doświadczenia życiowego (znaczna odległość około 1500 km oraz częstotliwość wyjazdów) skutecznie uniemożliwiałoby przemieszczanie się bez prawa jazdy. Każda, chociażby rutynowa kontrola drogowa prowadziłaby do wszczęcia kolejnego postępowania karnego o czyn z art. 244 k.k., co nie miało miejsca. Dodatkowo Skarżący wskazał, iż od końca 2002 r. miał problemy zdrowotne natury okulistycznej, albowiem została u niego stwierdzona "zaćma". Powyższa choroba praktycznie uniemożliwiała nie tylko prowadzenie pojazdu, ale również utrudniała codzienne życie. Na powyższą okoliczność Skarżący przedłożył kserokopię karty leczenia szpitalnego oraz historii choroby. Postanowieniem z dnia [...].07.2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. wznowił postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. zakończonego ostateczną decyzją z dnia [...].05.2008 r. Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w M., decyzją z dnia [...].10.2008 r. Nr [...], odmówił uchylenia ostatecznej decyzji z dnia [...].05.2008 r. W uzasadnieniu decyzji wskazał, iż w sprawie zaistniała przesłanka wznowieniowa z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej – pojawiły się nowe okoliczności faktyczne i dowody istniejące w dniu wydania decyzji a nieznane organowi, jednakże dowody te nie wpłynęły na treść rozstrzygnięcia. Dlatego też organ w oparciu o art. 245 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej odmówił uchylenia decyzji ostatecznej. Po rozpatrzeniu odwołania Skarżącego, Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] grudnia 2008 r. Nr [...] uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu decyzji organ II instancji wskazał, iż organ I instancji w przeprowadzonym postępowaniu nie przeanalizował przedstawionych przez Skarżącego dowodów pod względem kryterium "istotności", co jest niezbędne dla przyjęcia istnienia przesłanki przewidzianej w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Zwrócił również uwagę na konieczność wskazania prawidłowej podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Po ponownym rozpoznaniu sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. decyzją z dnia [...] marca 2009 r. Nr [...] odmówił uchylenia decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...] maja 2008 r., z uwagi brak przesłanki wskazanej w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Zdaniem organu wystąpienie u Skarżącego choroby oczu w postaci zaćmy nie była na tyle dolegliwa, iż nie pozwalała mu na prowadzenie samochodu. Z informacji udzielonej przez Kierownika Kliniki Okulistyki Uniwersytetu Medycznego w B. wynika, iż Skarżący przebywał w Klinice w dniach 11-15.12.2003 r. kiedy została przeprowadzona operacja, z bardzo dobrym rezultatem, gdyż pacjent uzyskał pełną ostrość wzroku. Owszem, przed operację, prawdopodobnie od początku 2003 r. Skarżący stopniowo tracił wzrok w jednym oku, jednakże powyższe nie stanowiło przeszkody w prowadzeniu pojazdów, szczególnie dla osób, które posiadają konieczne doświadczenie w prowadzeniu pojazdów. Również po zabiegu, rehabilitacja u Skarżącego sprowadzała się do odczekaniu okresu 2-4 tygodni, kiedy to uznaje się oko za wstępnie wygojone. Odnośnie orzeczonego wobec Skarżącego zakazu prowadzenia pojazdów, organ wskazał, iż owszem przy wydawaniu pierwotnej decyzji posiadał błędną informację, iż zakaz ten był orzeczony od dnia 24.10.2003 r. a nie jak wynika z przedłożonego przez Skarżącego wyroku Sądu Rejonowego w B. od dnia 2.04.2002 r., tym nie mniej, powyższe nie zmienia sposobu traktowania powyższej okoliczności, niż organ zaprezentował w ostatecznych decyzjach określających zobowiązanie podatkowe za lata, w których ta okoliczność wystąpiła. Zaznaczył, że nieprawdziwe jest oświadczenie Skarżącego z dnia 3.10.2008 r., iż od chwili odebrania mu uprawnień do kierowania pojazdami mechanicznymi w kwietniu 2002 r. nie prowadził jakiegokolwiek pojazdu mechanicznego aż do października 2006 r., albowiem jak wynika z treści wyroku Sądu Rejonowego w B. z [...].10.2003 r. sygn. akt [...], w dniu 26 grudnia 2002 r. Skarżący kierował samochodem marki Mercedes, pomimo orzeczonego zakazu prowadzenia pojazdów na okres od 2 kwietnia 2002 r. do 2 kwietnia 2004 r. Jednocześnie zaznaczył, że brak mandatów karnych związanych z wykroczeniami drogowymi w okresie pozbawiania uprawnień do prowadzenia pojazdów nie oznacza automatycznie, że Skarżący w rzeczywistości pojazdu nie prowadził. Organ podkreślił, iż orzeczony wobec Skarżącego od dnia 2 kwietnia 2002 r. zakaz prowadzenia pojazdów oraz przejściowe problemy zdrowotne mogły spowodować korzystanie z pomocy innych osób przy prowadzeniu działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług transportowych na trasie z Polski do Belgii. Po rozpatrzeniu odwołania Skarżącego, decyzją z dnia [...].06.2009 r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w B., organ I instancji słusznie przyjął, że wskazane przez Skarżącego okoliczności i dowody, mimo, iż nieznane organowi wydającemu decyzję, nie spełniały kryterium istotności wymienionego w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. a zatem brak było podstaw do uchylenia ostatecznej decyzji. Tym samym uznał, że zarzuty podniesione przez Skarżącego w odwołaniu nie zasługują na uwzględnienie. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, Skarżący wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, w której zarzucił naruszenie art. 240 § 1 pkt 5 o.p. poprzez przyjęcie, że przedstawione nowe fakty i dowody nie mają żadnego wpływu na treść rozstrzygnięcia. Zdaniem Skarżącego, organy błędnie przyjęły, że problemy zdrowotne utrudniające prowadzenie pojazdów jak i brak samego prawa jazdy są okolicznościami mało istotnymi i nie wpływają na rozstrzygnięcie. Organ bezpodstawnie stwierdził, że Skarżący, nawet jeżeli nie był w stanie prowadzić pojazdów, to mógł korzystać z pomocy osób trzecich, przy wykonywaniu usług transportowych. Ponadto w uzasadnieniu skargi, Skarżący zarzucił organom, iż nie zweryfikowały i nie odniosły się do faktu, iż właścicielem samochodu marki Mercedes był Z. M. zam. w W. i na jego rzecz i w jego imieniu były składane dyspozycje ogłoszeń w prasie. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w B., podtrzymując dotychczasowe stanowisko, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Spór pomiędzy stronami niniejszej sprawy sprowadzał się do oceny, czy wobec zakończonego decyzją ostateczną Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...] maja 2008 r. postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r., zachodzą przesłanki uzasadniające uchylenie tej decyzji w następstwie wznowienia postępowania, w szczególności czy wyszły na istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w B. zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Zasadnie - w opinii Sądu - organ ten przyjął, iż okoliczności i materiał dowodowy wskazany przez stronę nie stanowią przesłanki do uchylenia decyzji ostatecznej stosownie do art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Z uwagi na niezwiązanie Sądu granicami skargi Sąd dokonując weryfikacji zaskarżonej decyzji nie stwierdził ponadto naruszenia innych przepisów prawa. W opinii Skarżącego nowymi okolicznościami w sprawie, nieznanymi organom podatkowym, był fakt, iż wyrokiem Sądu Rejonowego w B. XIII Wydział Grodzki z [...].06.2002 r., sygn. akt [...] orzeczono wobec Skarżącego środek karny w postaci zakazu prowadzenia pojazdów mechanicznych wszelkiego typu na okres 2 lat oraz okoliczność, iż Skarżący od końca 2002 r. miał problemy zdrowotne natury okulistycznej. Na jedno oko praktycznie przestał widzieć i w dniach 11.12.2003 – 15.12.2003 r. przeszedł zabieg operacyjny, zaś po tej dacie przechodził rehabilitację. Jedną z głównych zasad postępowania podatkowego jest obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Nie ma wątpliwości, że obowiązek ten ciążący na organach podatkowych (art. 122 o.p.). Przejawia się on w konieczności zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 o.p.). Bezsprzecznie też poszukiwanie i ujawnianie dowodów oparte jest na zasadzie legalności, tzn. dowodem w sprawie podatkowej jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, o ile nie jest sprzeczne z prawem (art.180 o.p.). Należy przy tym wskazać na jeszcze inną, nie mniej ważną zasadę postępowania podatkowego, a mianowicie zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.). Zebrany w sprawie materiał dowodowy organ podatkowy ocenia na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia. Ocenie tej podlega każdy dowód z osobna oraz wszystkie dowody we wzajemnej z sobą łączności. Na prawidłowość tej oceny wskazuje to, czy wyciągnięte przez organ podatkowy na podstawie całego materiału dowodowego wnioski mają logiczne uzasadnienie. Dodać przy tym należy, iż ustaleń stanu faktycznego organ dokonuje zasadniczo bezpośrednio w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w sprawie. W opinii Sądu organ podatkowy II instancji miał podstawy do nieuwzględnienia odwołania Skarżącego zmierzającego do uchylenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. odmawiającej uchylenia swojej ostatecznej decyzji z dnia [...] maja 2008 r. Wbrew zarzutom Skarżącego organy podatkowe nie pominęły dowodów i okoliczności przedłożonych przez Stronę w toku postępowania. Jednakże dowody te w konfrontacji z materiałem dowodowym zgromadzonym w trakcie postępowania podatkowego w trybie zwykłym i nadzwyczajnym nie przesądziły o tym, że Skarżący nie miał faktycznej możliwości wykonywania usług transportowych. Organy podatkowe wskazały bowiem, że pomimo orzeczenia o zakazie prowadzenia pojazdów mechanicznych oraz wskazanej choroby, Skarżący w lokalnej prasie publikował ogłoszenia dotyczące międzynarodowych usług transportowych. Ponadto w okresie całego roku 2002 r. Skarżący wielokrotnie przekraczał granicę drogową z Niemcami, w tym także po dniu 2 kwietnia 2002 r., kiedy to zostało odebrane Skarżącemu prawo jazdy. Ponadto organy te powołując się na wyrok Sądu Rejonowego w B. z [...].10.2003 r. sygn. akt [...] wykazały, iż Skarżący w dniu 26.12.2002 r. w B. na ul. [...] kierował samochodem marki Mercedes nr rej. [...], pomimo orzeczonego przez Sąd Grodzki w B. wyrokiem o sygn. akt [...] zakazu prowadzenia pojazdów. Odnośnie zarzutu Skarżącego nieuwzględnienia choroby oczu w postaci zaćmy jako istotnej okoliczności w sprawie, wskazać należy, iż nie miała ona żadnego wpływu na ustalenia stanu faktycznego w przedmiotowej sprawie. Z opinii Kierownika Kliniki Okulistyki Uniwersytetu Medycznego w B. (tom II akt adm., str. 249-250) wynika, iż choroba u Skarżącego rozwijała się w 2003 r., a zatem nie dotyczyła roku 2002 r., który jest objęty niniejszym postępowaniem. Ponadto z opinii tej wynika, że osoba ze schorzeniem w postaci zaćmy w jednym oku jest w stanie prowadzić pojazd. W opinii Sądu wywód organów podatkowych, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy nie wykluczał możliwości posiłkowania się przy wykonywaniu działalności gospodarczej pomocą osoby trzeciej nie stanowi naruszenia prawa. Przy czym organ podatkowy nie był zobowiązany do wskazania takiej osoby. Odnosząc się do zarzutu Skarżącego, że Urząd Skarbowy w M. nie zweryfikował i nie odniósł się do jego argumentacji, iż ogłoszenia w prasie były składane na rzecz i w imieniu Z. M. prowadzącego działalność polegającą na przewozie ludzi, Sąd pragnie zwrócić uwagę na to, że okoliczności te były przedmiotem analizy w toku postępowania prowadzonego w trybie zwykłym i zostały zawarte w decyzji ostatecznej z [...] maja 2008 r. Podnoszone przez Skarżącego w toku wznowionego postępowania argumenty odnoszące się do tej kwestii nie stanowiły istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który wydał decyzję. W skardze do Sądu Skarżący wniósł, między innymi, o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji z [...] maja 2008 r., czyli wydanej w trybie zwykłym. Zgodnie z art. 135 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), zwanej dalej: p.p.s.a., sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. W niniejszej sprawie przedmiotem kontroli jest decyzja organu odwoławczego wydana w trybie nadzwyczajnym w związku z wznowieniem postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną. W przedmiotowej sprawie, dla jej końcowego załatwienia nie było niezbędne, ani też możliwe, przeprowadzenie weryfikacji decyzji ostatecznej wydanej w pierwszej instancji w trybie zwykłym. Dokonując interpretacji art. 135 p.p.s.a. nie można tracić z pola widzenia zasad kontroli sprawowanej przez sądy administracyjne, w tym również wymagań formalnych związanych z jej uruchomieniem (zob. Z. Kmieciak, Głębokość orzekania w sprawach objętych kognicją sądów administracyjnych, "Państwo i Prawo" 2007, Nr 4, s. 37.). Jednym z takich zasadniczych wymogów jest konieczność wyczerpania środków zaskarżenia. Skarżący nie wyczerpał natomiast środków zaskarżenia w trybie zwykłym. Nie wniósł bowiem odwołania od decyzji z dnia [...] maja 2008 r. W świetle powyższego zgodzić się należy z Dyrektorem Izby Skarbowej, iż wskazywane przez stronę skarżącą we wniosku o wznowienie postępowania okoliczności nie mogą stanowić przesłanki uchylenia zaskarżonej decyzji a także decyzji wydanej w trybie zwykłym. Mając powyższe na uwadze, Sąd uznając skargę za nieuzasadnioną, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) orzekł, jak w sentencji.