I SA/Bk 386/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, Sędziowie sędzia WSA Piotr Pietrasz (spr.), sędzia WSA Wojciech Stachurski, Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 września 2010 r. sprawy ze skargi R. D. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia dokonanej wpłaty na poczet zaległości w podatku od towarów i usług oddala skargę W dniu 1 marca 2010 r. Pan R. D. (dalej powoływany również jako Skarżący) dokonał wpłaty kwoty 18 259 zł na poczet zaległości w podatku VAT za 2002 r. Postanowieniem z dnia [...] marca 2010 r., Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. M., zaliczył wpłatę z 1 marca 2010 r. w wysokości 18.259 zł na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za styczeń 2002 r. w kwocie 2 025 wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 1 717 zł, za luty 2002 r. w kwocie 4 535 zł wraz z odsetkami w wysokości 3 752 zł oraz za marzec 2002 r. w kwocie 3 453 zł wraz z odsetkami w wysokości 2 777 zł. Na powyższe postanowienie Skarżący złożył zażalenie, w którym wniósł o jego uchylenie, wskazując na naruszenie art. 54 § 1 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej powoływana jako o. p. Zdaniem Skarżącego, od dnia 15 listopada 2002 r., z uwagi objęcie spornych zaległości postępowaniem restrukturyzacyjnym, uległo wstrzymaniu wykonanie zaległości z tytułu podatku VAT za miesiące styczeń, luty i marzec 2002 r., a zatem za okres ten nie mogą być naliczane odsetki za zwłokę. Ponadto wskazał na naruszenie art. 70 § 1 o. p. albowiem organ podatkowy w marcu 2010 r. zażądał od podatnika zapłaty odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, które uległy przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2007 r. Skarżący wskazał także na naruszenie art. 120 i 122 o. p., albowiem w zaskarżonym postanowieniu organ nie wskazał przepisów, na podstawie których zobowiązał podatnika do zapłaty zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę od zobowiązań objętych postępowaniem restrukturyzacyjnym. Po rozpatrzeniu zażalenia, Dyrektor Izby Skarbowej w B., postanowieniem z dnia [...] maja 2010 r., Nr [...] uchylił w całości postanowienie organu I instancji i na podstawie art. 62 § 1 w zw. z art. 55 § 2 o. p. orzekł co do istoty sprawy, zaliczając dokonaną przez Skarżącego wpłatę z dnia 1 marca 2010 r. w sposób odmienny niż uczynił to organ I instancji. Zmiana sposobu zaliczenia dokonanej wpłaty wynikała z faktu, iż organ I instancji nie uwzględnił okresów, w których nie nalicza się odsetek za zwłokę, w szczególności okresu zawieszenia postępowania restrukturyzacyjnego od 27 listopada 2002 r. do 18 maja 2007 r. oraz od 30 października 2007 r. do 31 grudnia 2007 r. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 54 § 1 pkt 8 o. p. organ wyjaśnił, że ustawa o postępowaniu restrukturyzacyjnym nie zawiera regulacji dotyczącej nie naliczania odsetek za zwłokę, a zatem tenże przepis nie mógł mieć w sprawie zastosowania. Wyłączną podstawą nie naliczania odsetek za zwłokę w niniejszej sprawie jest przepis art. 54 § 1 pkt 4 o. p. wskazujący jako przesłankę zawieszenie postępowania z urzędu. W ocenie organu II instancji również zarzut naruszenia art. 70 § 1 o. p. nie znajdował uzasadnienia, albowiem zaległości w podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2002 r. nie uległy przedawnieniu, ponieważ zostały zabezpieczone hipoteką. Wskazując na treść art. 70 § 8 o. p. wyjaśnił, że po upływie okresu przedawnienia podatnik może dobrowolnie uregulować zaległe zobowiązania podatkowe, jak to miało miejsce w niniejszej sprawie bądź organ może je wyegzekwować, ale jedynie z przedmiotu hipoteki. W takiej sytuacji odsetki za zwłokę są naliczane do dnia upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego włącznie z tym dniem, czyli w niniejszej sprawie do dnia 31 grudnia 2007 r. Z powyższym postanowieniem nie zgodził się Skarżący i w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku wniósł o jego uchylenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Skarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie art. 62 § 4 o. p. z uwagi na bezpodstawne zaliczenie wpłaty z dnia 1 marca 2010 r. na poczet zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2002 r. zabezpieczonych hipoteką na nieruchomości, które to zaległości podatkowe, stosownie do art. 70 § 8 o. p. mogą być wyłącznie egzekwowane z przedmiotu hipoteki na zasadach określonych ustawą z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.) oraz art. 120 o. p., albowiem Dyrektor Izby Skarbowej wydał zaskarżone postanowienia z naruszeniem prawa oraz prowadził przedmiotowe postępowanie w sposób, "który nie przyczynił się do pogłębienia zaufania do organów administracji publicznej". W uzasadnieniu skargi jej autor podniósł, iż zgodnie z art. 70 § 1 o. p. przedawnienie zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za rok 2002 nastąpiło z 31 grudnia 2007 r. W przedmiotowej sprawie jednakże zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2002 r. nie uległy przedawnieniu, gdyż zostały zabezpieczone hipoteką przymusową na nieruchomości stanowiącej własność Skarżącego. Tym niemniej, po upływie terminu przedawnienia powyższe zaległości mogą być egzekwowane, ale tylko z przedmiotu hipoteki. Zatem w stosunku do pozostałych składników majątku występują skutki przedawnienia, które nie będzie mogło być już nigdy egzekwowane. Takim składnikiem majątku, w ocenie Skarżącego, są również wpłaty na rachunek Urzędu Skarbowego, które nastąpiły po dniu 31 grudnia 2007 r. Dlatego też, zdaniem Skarżącego, zaskarżone postanowienie objęte jest wadą nieważności, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 2 i 3 o. p. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna. Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy zobowiązanie podatkowe zabezpieczone hipoteką może być dobrowolnie wykonane przez podatnika po upływie 5-letniego okresu, o którym mowa w art. 70 § 8 o. p. Termin przedawnienia zobowiązań podatkowych określa art. 70 § 1 o. p., zgodnie z którym zobowiązanie przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Natomiast zgodnie z art. 70 § 8 o. p. nie ulegają przedawnieniu zobowiązania zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia mogą być one egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. Z treści tego przepisu jednoznacznie wynika, że powyższe ograniczenie dotyczy jedynie organów podatkowych, które po upływie 5 lat mogą dokonać egzekucji jedynie z przedmiotu zabezpieczenia. W niniejszej sprawie nie jest kwestionowany fakt, iż w momencie dokonania wpłaty przez Skarżącego istniało zobowiązanie podatkowe. Zaległości posiadane przez Skarżącego w podatku od towarów i usług nie uległy przedawnieniu, gdyż zostały zabezpieczone hipoteką. Jak trafnie stwierdził organ podatkowy w zaskarżonym postanowieniu, po upływie okresu 5 lat istnieją dwa sposoby na uregulowanie takich zaległości: egzekucja z przedmiotu hipoteki bądź dobrowolne uregulowanie zobowiązania przez podatnika. Ponadto zaliczenie dobrowolnej wpłaty podatnika na poczet zaległości podatkowych nie stanowi egzekucji zobowiązania, o którym mowa w art. 70 § 8 o. p. Przepis ten nie wyłącza również możliwości dokonania wpłaty w celu uniknięcia egzekucji z nieruchomości. W świetle powyższych uwag należy zgodzić się ze stanowiskiem, że dobrowolne wykonanie zobowiązań przez podatnika w świetle art. 70 § 8 o. p. nie jest obwarowane żadnymi ograniczeniami (por. C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2003, wyd. III, Lex 2010). Zatem w takiej sytuacji, gdy podatnik dobrowolnie uregulował kwotę ciążącego na nim zobowiązania, organy podatkowe powinny zaliczyć przedmiotową wpłatę na poczet zaległości podatkowych. Takie rozwiązanie wynika z art. 62 § 4 o. p., który w niniejszej sprawie stanowi podstawę rozstrzygnięcia. W kalkulacji wspomnianego 5-letniego terminu przedawnienia (który w pozostałych sytuacjach powodowałby przedawnienie zobowiązania) należy wziąć wszystkie aspekty jego biegu (takie jak zawieszenie czy przerwanie). W tym miejscu jawi się kolejna istotna kwestia przedmiotowego sporu, a mianowicie ustalenie, czy dokonana przez Skarżącego wpłata została zaliczona w sposób prawidłowy. Organ odwoławczy w wydanym postanowieniu uwzględnił okresy, w których nie nalicza się odsetek za zwłokę, w szczególności okresy zawieszenia postępowania restrukturyzacyjnego od 27 listopada 2002 r. do 18 maja 2007 r. oraz od 30 października 2007 r. do 31 grudnia 2007 r., weryfikując w tym zakresie postanowienie organu I instancji. Podstawą prawną takiego rozwiązania jest art. 54 § 1 pkt 4 o. p., który nakazuje organom podatkowym w takiej sytuacji nienaliczanie odsetek za zwłokę z urzędu w przypadku zawieszenia postępowania - od dnia wydania postanowienia o zawieszeniu do dnia doręczenia postanowienia o podjęciu zawieszonego postępowania. W dalszej kolejności stwierdzić należy, że również zarzut naruszenia zasady legalności działania organów podatkowych wyrażonej w art. 120 o. p., jest bezpodstawny. Organ II instancji w sposób prawidłowy ustalił stan faktyczny oraz zastosował przepisy prawa podatkowego. Organ nie naruszył również zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, wyrażonej w art. 121 o. p. Końcowo należy wskazać, że Sąd nie zauważa przesłanek do stwierdzenia nieważności zaskarżonego postanowienia w trybie art. 247 § 1 pkt 2 i 3 o. p. Zgodnie z tym przepisem nieważność decyzji ostatecznej stwierdza się wówczas, gdy została ona wydana bez podstawy prawnej lub z rażącym naruszeniem prawa. W przedmiotowej sprawie organy podatkowe zarówno wskazały podstawę prawną podjętego rozstrzygnięcia, jak i prawidłowo zastosowały przepisy prawa podatkowego. Sąd nie dopatrzył się również w niniejszej sprawie naruszenia innych przepisów prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego postanowienia. Z tych wszystkich powodów Sąd uznał, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł, jak w sentencji.