I SA/Bk 391/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski, Sędziowie asesor sądowy WSA Marcin Kojło, sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz (spr.), Protokolant sekretarz sądowy Renata Kryńska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 października 2021 r. sprawy ze skargi R. J. Komornika sądowego przy Sądzie Rejonowym w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] czerwca 2021 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości należnej opłaty egzekucyjnej oraz stwierdzenia nadpłaty za okres od stycznia do października 2020 r. oddala skargę Wnioskiem z [...] grudnia 2020 r. R. J. Komornik sądowy przy Sądzie Rejonowym w B. (zwany dalej: "skarżącym") zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. o stwierdzenie nadpłaty opłaty egzekucyjnej za rok 2020 w wysokości 23.386 zł i jej zwrot na wskazany rachunek. Podniósł, że złożone [...] grudnia 2020 r. korekty informacji w sprawie opłaty egzekucyjnej, od której była naliczona prowizja i odprowadzona należność do Skarbu Państwa za okres od stycznia 2020 r. do listopada 2020 r. były efektem przyjęcia niewłaściwej definicji opłaty egzekucyjnej i wliczanie w jej skład również opłat ustalonych na podstawie ustawy z 29 sierpnia 1997 r. o komornikach sądowychi egzekucji, zamiast opłat ustalanych na podstawie ustawy z 28 lutego 2018 r. o kosztach komorniczych (Dz.U z 2019 r., poz. 2363 ze zm., zwanej dalej: "u.k.k."), obowiązującej od 1 stycznia 2019 r. Ponadto skarżący nadmienił, że zgodnie z art. 149 ust. 1 ustawy z 22 marca 2018 r. o komornikach sądowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 121 ze zm., zwanej dalej: "u.k.s."), opłata egzekucyjna stanowi niepodatkową należność budżetową o charakterze publicznoprawnym, pobieraną za czynności o których mowa w art. 3 ust. 3 pkt 1 i 2 u.k.k. W związku ze złożonym wnioskiem Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. przeprowadził czynności sprawdzające, w trakcie których ustalił, że w pierwotnych deklaracjach OEG-1 za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do października 2020 r. skarżący wykazał kwoty opłaty egzekucyjnej pobranej zgodnie z kwotami wykazanymi w prowadzonej Księdze Pieniężnej. Jedynie w informacji OEG-1 za listopad 2020 r. ww. zadeklarował kwotę pobranej w tym miesiącu opłaty już po pomniejszeniu o opłaty dotyczące spraw wszczętych przed 1 stycznia 2019 r. oraz spraw o sygnaturze "Kmn" (czyli 41.087,08 zł podczas gdy z księgi wynikało, że łącznie pobrano opłat 79.220 zł), lecz stosując zasadę obliczenia opłaty egzekucyjnej zgodnie z art. 150 ust. 1 u.k.s. z uwzględnieniem wcześniejszych rozliczeń (1 - XI) roku 2020 r. (tj. 5% stawkę obliczenia opłaty). Organ wskazał, że w złożonych korektach za ww. okresy rozliczeniowe 2020 r. skarżący pomniejszył kwotę opłaty egzekucyjnej o opłaty dotyczące spraw wszczętych przed 1 stycznia 2019 r. oraz sprawy o sygnaturze "Kmn", które zgodnie z § 3 pkt 5 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 18 grudnia 2018 r. w sprawie określenia szczegółowych zasad prowadzenia biurowości, rachunkowości i ewidencji operacji finansowych kancelarii komorniczych (Dz. U. Z 2018 r., poz. 2517) - repertorium "Kmn" służy do rejestrowania pozostałych spraw oraz czynności niebędących czynnościami egzekucyjnymi. Zdaniem organu, oznacza to, że opłaty pobrane od spraw o sygnaturze "Kmn" nie podlegały obowiązkowi obliczania opłaty egzekucyjnej. Ponadto w trakcie czynności sprawdzających Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. stwierdził, że we wszystkich przedmiotowych rozliczeniach, czyli od stycznia do listopada 2020 r., od pobranych opłat skarżący naliczył i odprowadził opłatę egzekucyjną. Wskazał, że w informacji OEG-1 za styczeń 2020 r. wystąpił błąd rachunkowy polegający na zawyżeniu kwoty opłaty egzekucyjnej podlegającej wpłacie na rachunek urzędu skarbowego o 1 zł. Decyzją z dnia [...] lutego 2021 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. określił wysokość należnej opłaty egzekucyjnej za okres od stycznia do października 2020 r., stwierdził nadpłatę ww. opłaty za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2020 r. oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty opłaty egzekucyjnej za listopad 2020 r. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. (zwany dalej: "DIAS") decyzją z dnia [...] czerwca 2021 r. nr [...]: (1) utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję za styczeń, luty, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień 2020 r.; (2) uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia wysokości należnej opłaty egzekucyjnej i stwierdzenia nadpłaty w opłacie egzekucyjnej przekazanej do urzędu skarbowego za marzec 2020 r. oraz za październik 2020 r. oraz • określił wysokość należnej opłaty egzekucyjnej za: (-) marzec 2020 r. w kwocie 745 zł, (-) październik 2020 r. w kwocie 4.167 zł; • stwierdził nadpłatę w przekazanej na rachunek urzędu skarbowego opłacie egzekucyjnej za: (-) marzec 2020 r. w kwocie 12 zł, (-) październik 2020 r. w kwocie 56 zł; (3) uchylił zaskarżoną decyzję w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty opłaty egzekucyjnej za listopad 2020 r. w wysokości 1.643 zł i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W ocenie organu odwoławczego, przy rozpatrywaniu zarzutów i argumentów zawartych w odwołaniu strony, kluczowe znaczenie dla sprawy miało ustalenie, jak kwalifikować w obowiązującym stanie prawnym, uzyskane w 2020 r. przez komornika sądowego opłaty egzekucyjne, tj. które z opłat stanowią dochód komornika, a które stanowią należność budżetu państwa i podstawę ustalenia wynagrodzenia prowizyjnego. DIAS wyjaśnił, że 1 stycznia 2019 r. weszły w życie dwie ustawy regulujące działalność komorników, tj.: cyt. ustawa o komornikach sądowych oraz ustawa o kosztach komorniczych. Następnie przytoczył treść art. 149 ust. 1, art. 150, art. 152 ust. 2, art. 283 ust. 1 u.k.s oraz art. 18, art. 26, art. 30, art. 52 u.k.k., jak również art. 2 ust. 1 pkt 1 oraz art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, dalej: "o.p."). W dalszej kolejności organ odwoławczy podniósł, że z akt sprawy wynika, iż popełniony przez skarżącego błąd rachunkowy w informacji OEG-1 za styczeń 2020 r. skutkował nienależnym zawyżeniem opłaty egzekucyjnej podlegającej przekazaniu na konto urzędu skarbowego o 1 zł za ww. miesiąc i dlatego stanowi nadpłatę. Ponadto błędne przyjęcie pobranych opłat ze spraw nie będących czynnościami egzekucyjnymi (o sygnaturze "Kmn") do podstawy obliczenia opłaty egzekucyjnej w rozliczeniach za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2020 r. skutkowało nienależnym zawyżeniem tej opłaty. Organ potwierdził prawidłowość wyliczenia organu I instancji odnośnie obliczenia opłaty egzekucyjnej za styczeń, luty, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2020 r., a w zakresie marca i października 2020 r. wyliczył w sposób odmienny od wskazanego w zaskarżonej decyzji. Ponadto DIAS podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w B., że wniosek o stwierdzenie nadpłaty z tytułu opłaty egzekucyjnej za okres od stycznia do października 2020 r. tylko w części był zasadny, zaś w pozostałej części, tj. 1.317 zł za styczeń, 296 zł (-) za luty, 551 zł (-) za marzec, 484 zł (-) za kwiecień, 3.037 zł (-) za maj, 1.963 zł (-) za czerwiec, 4.956 zł (-) za lipiec, 2.006 zł (-) za sierpień, 2.975 zł (-) za wrzesień i 3.675 zł (-) za październik, żądanie było niezasadne. Natomiast konsekwencją przedstawionego powyżej rozliczenia opłaty egzekucyjnej za okres od stycznia do października 2020 r. jest, zdaniem organu, uznanie pierwotnych informacji OEG-1 za te miesiące, a nie ich korekt, za właściwe i prawnie skuteczne. Ponadto organ odwoławczy stwierdził, że wykazana w informacji OEG-1 za listopad 2020 r. kwota opłaty egzekucyjnej nie odnosi się do urządzeń księgowych (przesłanego wydruku z księgi pieniężnej) za ten miesiąc. Kwota opłaty egzekucyjnej, wynikająca z urządzenia księgowego jest wyższa niż kwota opłaty egzekucyjnej wykazana w informacji OEG-1 za ww. okres. DIAS stwierdził, że z uwagi na fakt, że organ pierwszej instancji nie określił wysokości opłaty egzekucyjnej za listopad 2020 r., do czego zobowiązuje go treść art. 75 § 4a o.p., nie można merytorycznie odnieść się do zasadności złożonego przez skarżącego wniosku o stwierdzenie nadpłaty w opłacie egzekucyjnej za ww. okres. W związku z powyższym organ odwoławczy uchylił zaskarżoną decyzję w zakresie odmowy stwierdzenia nadpłaty w opłacie egzekucyjnej za listopad 2020 r. i przekazał organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Jednocześnie DIAS pouczył organ pierwszej instancji, że ponownie rozpatrując "wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku OEG-l" za listopad 2020 r. winien ustalić dokładnie stan faktyczny sprawy i określić wysokość należnej opłaty egzekucyjnej za listopad 2020 r., aby merytorycznie ustosunkować się do ww. wniosku o stwierdzenie nadpłaty w opłacie egzekucyjnej za listopad 2020 r. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem skarżący złożył skargę do tutejszego Sądu. Zaskarżonej decyzji zarzucił: 1) naruszenie przez organ administracji art. 52 ust. 1 u.k.k. w zw. z art 305 u.k.s. poprzez ich wadliwą wykładnię polegającą na przyjęciu, że wskutek uchylenia przez ten ostatni przepis ustawy z 1997 r. o komornikach sądowych i egzekucji, stosowanie przepisu art. 52 u.k.k. jest objęty regulacją ustawy o kosztach komorniczych; 2) naruszenie przez organ administracji art. 149 ust. 1-3 u.k.s. w zw. z art. 52 ust. 1 u.k.k. poprzez ich wadliwą wykładnię polegającą na przyjęciu, że wszystkie opłaty egzekucyjne w sprawach wszczętych przed dniem 1 stycznia 2019 r., tj. przed wejściem w życie ustawy z dnia 28 lutego 2018 r. u.k.k., są daninami publicznymi podlegającymi odprowadzeniu do budżetu; 3) naruszenie art. 75 § 4a o.p. poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty zgodnie z obowiązującymi przepisami, mimo iż nadpłata ta powstała. Mając powyższe zarzuty na względzie skarżący wniósł o: 1) uchylenie decyzji DIAS w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu organowi, 2) zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Spór w sprawie dotyczy ustalenia, które przepisy - dawne (tj. ustawa z 1997 r. o komornikach sądowych i egzekucji), czy nowe (tj. ustawa o komornikach sądowych oraz ustawa o kosztach komorniczych) należy stosować do opłat egzekucyjnych pobranych przez komornika w sprawach wszczętych i niezakończonych przed dniem 1 stycznia 2019 r. i w konsekwencji, czy opłaty te stanowią dochód komornika lub należność budżetu państwa. Skarżący twierdzi, że wpłacie na rachunek urzędu skarbowego (po potrąceniu wynagrodzenia prowizyjnego) powinny podlegać jedynie opłaty egzekucyjne w sprawach wszczętych po dniu 1 stycznia 2019 r., tj. po dniu wejścia w życie u.k.s. oraz u.k.k., zaś opłaty egzekucyjne uiszczone w sprawach wszczętych i niezakończonych przed dniem 1 stycznia 2019 r. stanowią w jego przypadku nadpłatę. Z kolei organ stoi na stanowisku, że do opłat egzekucyjnych pobranych w sprawach wszczętych i niezakończonych przed 1 stycznia 2019 r., w których opłaty te nie zostały prawomocnie ustalone, zastosowanie znajdują nowe przepisy, zgodnie z którymi opłaty egzekucyjne, po potrąceniu wynagrodzenia prowizyjnego komornika, stanowią daninę publiczną będącą dochodem budżetu państwa, co wyklucza stwierdzenie nadpłaty. Zdaniem sądu, rację w tym sporze należy przyznać organom. W pierwszej kolejności wskazać należy, że przed 1 stycznia 2019 r. całokształt zagadnień ustrojowych dotyczących komorników sądowych, funkcjonowania systemu finansowania egzekucji sądowej oraz szczegółowych zasad poboru opłat egzekucyjnych regulowała wspomniana już wyżej ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. o komornikach sądowych i egzekucji (Dz. U. z 2018 r. poz. 1309 z późn. zm.). Natomiast, z dniem 1 stycznia 2019 r. powyższe zagadnienia zostały rozdzielone i uregulowane dwiema nowymi ustawami, tj. u.k.s. i u.k.k. Ustawa o kosztach komorniczych reguluje wysokość kosztów komorniczych i zasady ich ponoszenia oraz tryb postępowania w sprawach dotyczących tych kosztów (art. 1 u.k.k.). Aktualnie koszty komornicze obejmują wydatki komornika sądowego, poniesione w toku prowadzonego przez niego postępowania egzekucyjnego, innego postępowania albo dokonywania innych czynności oraz opłaty komornicze (art. 2 u.k.k.). Katalog opłat komorniczych został zawarty w art. 18 ust. 1 u.k.k. i obejmuje: 1) opłaty egzekucyjne za przeprowadzenie postępowania egzekucyjnego, wykonanie zabezpieczenia roszczenia lub europejskiego nakazu zabezpieczenia na rachunku bankowym albo wykonanie postanowienia o zabezpieczeniu środka dowodowego lub nakazującego wydanie środka dowodowego w sprawach własności intelektualnej; 2) opłaty za przeprowadzenie innego postępowania albo dokonanie innych czynności. W przepisach przejściowych przewidziano, że do postępowań wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy dotychczasowe (art. 52 ust. 1 u.k.k). Zgodnie z art. 52 ust. 2 u.k.k., do postępowań, o których mowa w ust. 1, przepisy art. 29 i art. 30 stosuje się od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy. Ustawa weszła w życie z dniem 1 stycznia 2019 r. (art. 54 u.k.k.). Ustawa o komornikach sądowych swoją regulacją objęła natomiast ustrój i zasady wykonywania zawodu komornika sądowego, w tym zasady ustalania jego wynagrodzenia. W ustawie tej określono również charakter (istotę) opłaty egzekucyjnej i to w sposób zdecydowanie odmienny od regulacji obowiązujących do końca 2018 r. pod rządami ustawy o komornikach sądowych i egzekucji. W rozdziale 8 "nowej" ustawy zatytułowanym "Koszty działalności egzekucyjnej komornika i zasady prowadzenia kancelarii" postanowiono w art. 149 ust. 1, że opłata egzekucyjna stanowi niepodatkową należność budżetową o charakterze publicznoprawnym pobieraną za czynności, o których mowa w art. 3 ust. 3 pkt 1-2a, na zasadach określonych w ustawie z dnia 28 lutego 2018 r. o kosztach komorniczych (Dz. U. z 2021 r. poz. 210). Zgodnie z art. 149 ust. 2 u.k.s., uzyskane opłaty egzekucyjne, po potrąceniu wynagrodzenia prowizyjnego komornika, stanowią dochód budżetu państwa i podlegają przekazaniu na rachunek, o którym mowa w art. 196 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 305), urzędu skarbowego właściwego ze względu na siedzibę kancelarii, w terminie do 5 dnia miesiąca kalendarzowego następującego po miesiącu, w którym zostały uzyskane. W myśl art. 149 ust. 3 u.k.s., przez uzyskane opłaty egzekucyjne rozumie się opłaty faktycznie pobrane lub ściągnięte na podstawie przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2018 r. o kosztach komorniczych. Dalej ustawa przewiduje, że organem pierwszej instancji właściwym do wydawania decyzji w przedmiocie opłat egzekucyjnych podlegających przekazaniu zgodnie z ust. 2, jest naczelnik urzędu skarbowego właściwy ze względu na siedzibę kancelarii (art. 149 ust. 4 u.k.s.). Komornik jest natomiast obowiązany złożyć do urzędu skarbowego, o którym mowa w ust. 2, miesięczną informację o uzyskanych opłatach egzekucyjnych oraz opłatach egzekucyjnych podlegających przekazaniu zgodnie z ust. 2, w terminie do 10 dnia miesiąca kalendarzowego następującego po miesiącu, w którym zostały uzyskane. Informacja ta stanowi dowód księgowy (art. 149 ust. 5 u.k.s.). Zasady wynagradzania komorników zawarte zostały w art. 150 u.k.s. Stosownie do art. 150 ust. 1 u.k.s., komornikowi za pełnioną służbę przysługuje wynagrodzenie prowizyjne, proporcjonalne do wysokości uzyskanych opłat egzekucyjnych. W ustępie drugim art. 150 wskazano, że komornikowi przysługuje wynagrodzenie prowizyjne w wysokości: 1) 99% uzyskanych opłat egzekucyjnych - od opłat egzekucyjnych, których łączna wysokość wdanym roku kalendarzowym nie przekroczyła 500 000 złotych; 2) 95% uzyskanych opłat egzekucyjnych - od nadwyżki opłat egzekucyjnych przekraczającej 500 000 złotych w danym roku kalendarzowym - do wysokości 1 000 000 złotych; 3) 80% uzyskanych opłat egzekucyjnych - od nadwyżki opłat egzekucyjnych przekraczającej 1 000 000 złotych w danym roku kalendarzowym - do wysokości 1 500 000 złotych; 4) 70% uzyskanych opłat egzekucyjnych - od nadwyżki opłat egzekucyjnych przekraczającej 1 500 000 złotych w danym roku kalendarzowym - do wysokości 2 000 000 złotych; 5) 60% uzyskanych opłat egzekucyjnych - od nadwyżki opłat egzekucyjnych przekraczającej 2 000 000 złotych w danym roku kalendarzowym. W myśl art. 150 ust. 3 u.k.s., wynagrodzenie prowizyjne komornik potrąca bezpośrednio z uzyskanych opłat egzekucyjnych. Zgodnie zaś z art. 150 ust. 4 u.k.s., komornik przekazuje należne mu wynagrodzenie prowizyjne na odrębny rachunek bankowy służący pokryciu kosztów działalności egzekucyjnej, najpóźniej w terminie, o którym mowa w art. 149 ust. 2. Jednocześnie ustawodawca przewidział, że koszty działalności egzekucyjnej komornik pokrywa z wynagrodzenia prowizyjnego oraz opłat komorniczych innych niż opłaty egzekucyjne (art. 152 ust. 2 u.k.s.). W przepisach przejściowych i dostosowujących postanowiono z kolei, że przepisów art. 149-151 nie stosuje się do opłat egzekucyjnych prawomocnie ustalonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy (art. 283 ust. 1 u.k.s.). W przepisie art. 305 u.k.s. zawarta został norma derogacyjna - traci moc ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. o komornikach sądowych i egzekucji (Dz. U. z 2017 r. poz. 1277, 1343, 1452 i 1910). Zgodnie z art. 306 u.k.s. ustawa weszła w życie z dniem 1 stycznia 2019 r. (z wyjątkami nie mającymi znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszego sporu). Zdaniem sądu, w świetle art. 149, art. 150 i art. 283 ust. 1 u.k.s., od 1 stycznia 2019 r. opłaty egzekucyjne, w tym pobrane w postępowaniach egzekucyjnych wszczętych i niezakończonych przed dniem 1 stycznia 2019 r., są nieopodatkowaną należnością budżetową, które po potrąceniu wynagrodzenia prowizyjnego komornika stanowią dochód budżetu państwa i podlegają wpłacie na rachunek bankowy właściwego urzędu skarbowego budżetu państwa, o ile zostały prawomocnie ustalone po dniu wejścia w życie tej ustawy. Skarżący niezasadnie odwołuje się do art. 52 ust. 1 u.k.k., zgodnie z którym, do postępowań wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy dotychczasowe. Ów przepis przejściowy odnosi się jednak tylko do postępowań objętych regulacją u.k.k., tzn. wysokości kosztów komorniczych (w tym wysokości opłat egzekucyjnych), zasad ich ponoszenia oraz trybu postępowania w sprawach dotyczących tych kosztów. Organ odwoławczy prawidłowo stwierdził, podzielając stanowisko wyrażone już w orzecznictwie sądów administracyjnych, że w odniesieniu do zagadnień związanych z problematyką szeroko rozumianego poboru kosztów komorniczych przepis art. 52 ust. 1 u.k.k. należy wykładać ściśle. W przeciwieństwie do wcześniejszego stanu prawnego, w którym ustawa o komornikach sądowych regulowała całokształt zagadnień ustrojowych dotyczących komorników sądowych, funkcjonowania systemu finansowania egzekucji sądowej, jak i szczegółowych zasad poboru opłat egzekucyjnych, od 1 stycznia 2019 r. zagadnienia te zostały podzielone między u.k.s. i u.k.k. Przepis art. 52 ust. 1 u.k.k. odnosi się do postępowań wszczętych i niezakończonych jedynie w zakresie, w którym pokrywa się on z przedmiotem regulacji objętym u.k.k. Jest to zastrzeżenie istotne, albowiem u.k.k. określa wysokość kosztów komorniczych i zasady ich ponoszenia oraz tryb postępowania w sprawach dotyczących tych kosztów (art. 1 u.k.k.), ale już nie zasady wynagradzania komorników sądowych. Nie odnosi się ona również do istotnej kwestii, jaką jest istota samej opłaty egzekucyjnej - problematyka ta została uregulowana w art. 149 ust. 1 u.k.s. W konsekwencji prowadzi to do uznania, że w postępowaniach wszczętych i niezakończonych przed wejściem w życie ustawy przepisy dotychczasowe stosuje się jedynie w zakresie określania wysokości opłat egzekucyjnych i wydatków, zasad ich ponoszenia oraz trybu postępowania dotyczącego tych kosztów. Nie odnosi się to jednak do zasad ustalania wynagrodzenia komornika za prowadzenie tych spraw oraz określenia, czym w istocie jest opłata egzekucyjna. W tym zakresie zastosowanie mają z dniem 1 stycznia 2019 r. przepisy art. 149-150 u.k.s., z wyjątkiem przewidzianym w art. 283 u.k.s. (por. wyroki WSA w Poznaniu z dnia 17 grudnia 2020 r. sygn. akt I SA/Po 436/20, z dnia 17 lutego 2021 r. sygn. akt I SA/Po 715/20, z dnia 29 września 2021 r. sygn. akt I SA/Po 377/21, czy też wyrok WSA w Gliwicach z dnia 27 maja 2021 r. sygn. akt I SA/Gl 1714/20). Podkreślenia zatem wymaga, że istota opłaty egzekucyjnej i jej nowy status jako niepodatkowej należności budżetu państwa, a nie jak dotychczas przychodu komornika, wynika z u.k.s. i to zapisy tej ustawy mają kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia zaistniałego sporu. Istotny jest w tym zakresie przepis przejściowy tej ustawy zawarty w art. 283 ust. 1, zgodnie z którym, przepisów art. 149-151 nie stosuje się do opłat egzekucyjnych prawomocnie ustalonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Tylko zatem tego rodzaju opłaty egzekucyjne (prawomocnie ustalone przed 1 stycznia 2019 r.) nie stanowią nieopodatkowanej należności budżetowej i przypadają komornikowi na dotychczasowych zasadach. Oceny tej nie zmienia okoliczność, że ustawodawca w art. 149 ust. 3 u.k.s. przewidział, że przez uzyskane opłaty egzekucyjne rozumie się opłaty faktycznie pobrane lub ściągnięte na podstawie przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2018 r. o kosztach komorniczych. Zdaniem skarżącego aby ustalić, że opłata egzekucyjna stanowi dochód budżetu państwa, należy ustalić, czy jest ona pobierana na podstawie ustawy z dnia 28 lutego 2018 r. o kosztach komorniczych. Skarżący nie dostrzega jednak, że stosowanie przepisu art. 149 ust. 3 u.k.s. zostało wyłączone z woli samego prawodawcy w sytuacji gdy opłata egzekucyjna została prawomocnie ustalona przed 1 stycznia 2019 r. Stąd też nie znajduje usprawiedliwionych podstaw prezentowane w skardze stanowisko, że opłatami publicznymi są jedynie opłaty egzekucyjne pobierane na podstawie przepisów u.k.k., nie są nimi natomiast opłaty egzekucyjne pobierane na podstawie ustawy z 1997 r. o komornikach sądowych i egzekucji, którą to ustawę stosuje się do opłat pobieranych po dniu 1 stycznia 2019 r. w sprawach egzekucyjnych wszczętych przed tą datą. W analizowanym przypadku zastosowanie znajdują 149 - 150 u.k.s., z uwzględnieniem wyjątku przewidzianego w art. 283 ust. 1 u.k.s. i to wykładnia tych regulacji prowadzi do wniosku, że błędne jest stanowisko skarżącego, iż niepodatkowymi należnościami budżetowymi podlegającymi wpłacie do urzędu skarbowego będą tylko te opłaty egzekucyjne, które pobrane zostaną w sprawach wszczętych po 1 stycznia 2019 r. Opłaty egzekucyjne pobrane w sprawach wszczętych przed 1 stycznia 2019 r. mogą stanowić daninę publiczną będącą dochodem budżetu państwa. Warunkiem jest prawomocne ich ustalenie po dniu wejścia w życie ustawy o komornikach sądowych. Wobec powyższego na uwzględnienie nie zasługiwały zarzuty naruszenia art. 52 ust. 1 u.k.k. w zw. z art. 305 u.k.s. oraz art. 149 ust. 1-3 u.k.s. w zw. z art. 52 ust. 1 u.k.k. Skarżący wskazał, że prezentowany w skardze sposób wykładni przepisów art. 149 ust. 1-3 u.k.s. w zw. z art. 52 ust. 1 u.k.k. przyjmowany jest w orzecznictwie sądów administracyjnych, czego przykładem jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 22 września 2020 r. sygn. akt I SA/Gd 387/20. W ocenie sądu skarżący jest jednak w błędzie, ponieważ WSA w Gdańsku nie rozstrzygnął sporu o prawidłową wykładnię art. 149 ust. 1-3 u.k.s. w zw. z art. 52 ust. 1 u.k.k. Uchylając decyzję odmawiającą stwierdzenia nadpłaty opłaty egzekucyjnej sąd ten uwypuklił błędne stanowisko organu podatkowego w przedmiocie uznania przepisu art. 52 ust. 1 u.k.k. za normę pustą i pominięcie go przy stosowaniu prawa, uniemożliwiające sądowi wypowiedzenie się co do istoty sprawy. Sąd argumentował przy tym, że obowiązywanie normy prawnej (aktu prawnego, z którego wynika ta norma) a stosowanie normy prawnej to dwa różne zagadnienia. Akt uchylenia ustawy nie wywołuje takiego skutku, że od tego momentu normy z niej wyinterpretowane nie znajdują już w ogóle zastosowania, a z drugiej strony fakt nabrania mocy obowiązującej przez ustawę nie wywołuje takiego skutku, że normy z niej wyinterpretowane znajdują zastosowanie do wszelkich okoliczności, które są w nich określone. Skutkiem utraty mocy obowiązującej ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o komornikach sądowych i egzekucji na podstawie art. 305 u.k.s. nie jest zatem pozbawienie możliwości zastosowania art. 52 ust. 1 u.k.k. Ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika, aby w sprawie zachodził przypadek, o którym mowa w art. 283 ust. 1 u.k.s., tj. aby opłaty egzekucyjne zostały prawomocnie ustalone przed dniem 1 stycznia 2019 r., co wyłączałoby zastosowanie art. 149 tej ustawy. Skoro organy ustaliły, że opłata egzekucyjna przekazywana przez skarżącego za okres od stycznia do grudnia 2019 r. stanowi niepodatkową należność budżetową o charakterze publicznoprawnym, to w pełni zasadnie odmówiły stwierdzenia jej nadpłaty w zakresie żądanym we wniosku z 24 grudnia 2020 r. W związku z tym, że opłata egzekucyjna, w myśl art 149 ust. 1 u.k.s., stanowi niepodatkową należność budżetu państwa to mają do niej zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące nadpłaty. Zgodnie bowiem z art. 2 ust. 1 pkt 1 o.p. przepisy ustawy stosuje się do podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetu państwa oraz budżetów jednostek samorządu terytorialnego, do których ustalania lub określania uprawnione są organy podatkowe. W myśl art. 75 § 4a o.p., w decyzji stwierdzającej nadpłatę organ podatkowy określa wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego. W zakresie, w jakim wniosek jest niezasadny, organ odmawia stwierdzenia nadpłaty. Orzekający w tej sprawie sąd uznał, że rozstrzygnięcie w przedmiocie wniosku skarżącego o stwierdzenie nadpłaty nie naruszyło art. art. 75 § 4a o.p. Podkreślenia jednocześnie wymaga, że wniosek skarżącego został częściowo uwzględniony. Organ stwierdził nadpłatę w opłacie egzekucyjnej z uwagi na błędy rachunkowe (za styczeń i luty 2019 r.) oraz z powodu błędnego przyjęcia pobranych opłat ze spraw nie będących czynnościami egzekucyjnymi (za październik i grudzień 2019 r.). W przypadkach tych, stwierdzając nadpłatę określona została w decyzji prawidłowa wysokość należnej opłaty egzekucyjnej. W tym stanie rzeczy sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem i orzeka o oddaleniu skargi, za podstawę przyjmując art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 209 r. poz. 2325 ze zm.).