I SA/Bk 394/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Mieczysław Markowski, sędzia WSA Jacek Pruszyński, sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 listopada 2013 r. sprawy ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] maja 2013 r., nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc grudzień 2003 r. oddala skargę. A. S. (dalej jako Skarżący) złożył 23 sierpnia 2012 r. (data wpływu do organu 27 sierpnia 2012 r.) wniosek o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego ostateczną decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w Ł. z [...] lutego 2010 r. nr [...] w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za grudzień 2003 r. Jako podstawę prawną żądania wskazał art. 240 § 1 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. (dalej w skrócie: "o.p."). Stwierdził, że w postępowaniu zakończonym powołaną decyzją Skarżący nie został poinformowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za grudzień 2003 r. tj. do 31 grudnia 2009 r. Odwołał się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 (opublikowany 24 lipca 2012 r. w Dz. U. poz. 848). Postanowieniem z [...] września 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Ł. wznowił postępowanie podatkowe w sprawie. Następnie, po dokonaniu analizy dowodów w sprawie oraz wpływu przesłanki do wznowienia postępowania na wynik rozstrzygnięcia, Naczelnik Urzędu Celnego w Ł. decyzją z [...] stycznia 2013 r. nr [...] odmówił uchylenia decyzji z [...] lutego 2010 r. nr [...], gdyż nie stwierdził istnienia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 8 o.p. Decyzją z [...] maja 2013 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w B. utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie. Organ odwoławczy stwierdził, że z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy wynika, że Skarżący od dnia 24 maja 2007 r. miał świadomość prowadzonego postępowania karnego skarbowego w sprawie nierzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych w 2003 r. poprzez nie ewidencjonowanie wszystkich transakcji zakupu i sprzedaży gazu w wymienionym okresie tj. o czyn z art. 61 § 1 kks. Wskazał, że Prokurator Rejonowy w K. wydał [...] maja 2007 r. w sprawie sygn. akt [...] postanowienie o żądaniu wydania rzeczy i o przeszukaniu, z którym zapoznano Skarżącego w dniu 24 maja 2007 r. Potwierdzają to również dalsze czynności procesowe prowadzone w sprawie przez Inspektorów Kontroli Skarbowej Urzędu Kontroli Skarbowej w B. oraz wniesienie w dniu [...] grudnia 2009 r. przez pełnomocnika Skarżącego wniosku do Prokuratury Okręgowej w B. o odroczenie czynności procesowych w postępowaniu karnym skarbowym, czyli na kilka dni przed upływem terminu przedawnienia (31 grudnia 2009 r.). Dyrektor Izby Celnej zauważył ponadto, że przedmiotem kontroli Trybunału Konstytucyjnego był art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r. Wszczęcie postępowania karnego skarbowego przez Dyrektora UKS w B. w sprawie nierzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych w latach 2003 i 2004 poprzez nie ewidencjonowanie wszystkich transakcji zakupu i sprzedaży gazu w wymienionym okresie tj. o czyn z art. 61 § 1 kks nastąpiło [...] kwietnia 2007 r. a termin przedawnienia zobowiązania podatkowego przypadał na dzień 31 grudnia 2009 r., zatem w niniejszym przypadku do zawieszenia biegu terminu przedawnienia będą miały zastosowanie przepisy w brzmieniu nie będącym przedmiotem kontroli Trybunału Konstytucyjnego. Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy stwierdził, że na dzień wydania decyzji bieg terminu przedawnienia jest zawieszony ze względu na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Wszczęcie tego postępowania nastąpiło [...] kwietnia 2007 r., czyli przed wydaniem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym i terminem przedawnienia określonym w art. 70 § 1 o.p. (do dnia wydania decyzji brak jest informacji o prawomocnym zakończeniu sprawy). Skarżący był świadomy o toczącym się przeciwko niemu postępowaniu karno skarbowym. Nie godząc się z takim rozstrzygnięciem pełnomocnik Skarżącego złożył skargę do Sądu zarzucając naruszenie: 1) art. 240 § 1 pkt 8 o.p. poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na odmowie uchylenia po wznowieniu postępowania podatkowego decyzji wydanej w oparciu o przepis, o którego niezgodności z Konstytucją RP orzekł Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11, w wyniku błędnego uznania, że w niniejszej sprawie brak jest przesłanki określonej w tym przepisie, bowiem Skarżący przed upływem terminu przedawnienia został poinformowany o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym, co skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiąc grudzień 2003 r.; 2) art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 o.p., poprzez rozpatrzenie materiału dowodowego w sposób niewystarczający, dokonanie jego pobieżnej i dowolnej oceny, co doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego w sprawie, w wyniku uznania, że Skarżący był świadomy toczącego się przeciwko niemu postępowania karnoskarbowego wszczętego na podstawie postanowienia Inspektora Kontroli Skarbowej z UKS w B. z [...] kwietnia 2007 r. nr [...], o którym zdaniem organu, uzyskał informację 24 maja 2007 r., kiedy został zapoznany z treścią postanowienia wydanego przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej w K. z [...] maja 2007r; nadto błędne ustalenie stanu faktycznego w sprawie, w wyniku nieprawidłowego rozpatrzenia zebranego materiału dowodowego, bowiem ww. wszczęte postępowanie karnoskarbowe, na które powołuje się organ dotyczyło transakcji zakupu i sprzedaży gazu w firmie "P" A. L., co nie było przedmiotem prowadzonego postępowania w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc grudzień 2003 r., albowiem niniejsze postępowanie dotyczyło obrotu olejem opałowym nabywanym od firmy "E" Sp. z o.o.; 3) art. 70 § 1, § 6 pkt 1 o.p., poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że wszczęte postępowanie karnoskarbowe w sprawie nierzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych w 2003 r. poprzez nie ewidencjonowanie wszystkich transakcji zakupu i sprzedaży gazu w wymienionym okresie, tj. o czyn z art. 61 § 1 kks, spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku akcyzowym za grudzień 2003 r. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik Skarżącego podniósł, że w niniejszej sprawie brak było jakiegokolwiek wszczęcia postępowania w sprawie karnej w związku z działalnością strony dotyczącej obrotem olejem opałowym; tj. brak postępowania przeciwko stronie w pięcioletnim okresie do upływu przedawnienia z zarzutem karnoskarbowym powiązanym z niewykonaniem skonkretyzowanego zobowiązania podatkowego, które dla skutecznego zawieszenia terminu przedawnienia powinno wynikać z deklaratoryjnej decyzji podatkowej. Autor skargi wskazał, że sam fakt wydania i doręczenia postanowienia o żądaniu wydania rzeczy i o przeszukaniu, nie świadczy o powzięciu przez Skarżącego wiadomości o toczącym się przeciwko niemu postępowaniu karnoskarbowemu. Wiadomość taką Skarżący uzyskał [...] lutego 2010 r., tj. w dniu przedstawienia zarzutów, a zatem po upływie terminu przedawnienia. Pełnomocnik zwrócił uwagę na precyzję wypowiedzi Trybunału Konstytucyjnego, która musi prowadzić do wniosku, że nie jest możliwe skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia w oparciu o wykazanie, że podatnik wiedział, przed upływem okresu przedawnienia o wszczęciu wobec niego postępowania karnoskarbowego. Konieczne jest, bowiem jednoznaczne powiadomienie podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Mając to na uwadze autor skargi uznał za błędne stanowisko, że strona skarżąca pozyskała informację o toczącym się postępowaniu w dniu 24 maja 2007 r., tj. w dniu doręczenia postanowienia Prokuratora Prokuratury Rejonowej w K. o żądaniu wydania rzeczy i o przeszukaniu. W ocenie strony, w sprawie pojawiły się również nowe okoliczności faktyczne oraz nowe dowody potwierdzające zasadność żądania uchylenia decyzji wymiarowych. Wskazano na wyrok NSA z 17 kwietnia 2013 r. sygn. l GSK 1071/11, odnoszący się do podatku akcyzowego za poszczególne miesiące 2003 r. Wprawdzie wydany wyrok nie istniał w trakcie wydania przedmiotowej decyzji, to jednak okoliczności faktyczne i dowody istniały w czasie wydawania decyzji, a nie zostały przez organ uwzględnione. Mając powyższe na uwadze pełnomocnik wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania, bądź o stwierdzenie nieważności tych decyzji. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga okazała się niezasadna. Spór w sprawi dotyczy oceny wpływu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11, przywołanego jako przesłanka wznowienia postępowania w trybie art.240 §1 pkt 8 o.p., na wynik zaskarżonego rozstrzygnięcia. Strony różnią się w ocenie okoliczności mających wpływ na zawieszenie terminu przedawnienia na mocy art.70 § 6 pkt 1 o.p. W myśl wspomnianego art.70 § 6 pkt 1 o.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Z treści przytoczonego przepisu wynika, że skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego następuje z mocy prawa z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Trybunał Konstytucyjny, wyrokiem z dnia 17 lipca 2012 r., w sprawie o sygn. P 30/11, orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 o.p., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 o.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Przywołane orzeczenie TK dotyczy, co prawda stanu prawnego obowiązującego w okresie od 1 styczeń 2003 r. do 1 września 2005 r., jednakże w pkt 7 uzasadnienia orzeczenia Trybunał zwrócił uwagę, że po nowelizacji przepisu ordynacja podatkowa również zawiera normę uznaną za niekonstytucyjną. Nie powinno budzić, zatem wątpliwości, że stwierdzona przez Trybunał cecha niekonstytucyjności odnosi się także do art.70 § 6 pkt 1 o.p. w jego brzmieniu obowiązującym po 1 września 2005 r. Podkreślić należy, że Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu orzeczenia sygn. akt P 30/11 nie wskazał ani formy, ani tez sposobu poinformowania podatnika o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania skutkującego zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z urzędu w związku z wszczęciem takiego postępowania. W uzasadnieniu wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził jedynie, że podatnik winien zostać poinformowany o wszczęciu postępowania najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 o.p., czyli przed upływem podstawowego terminu przedawnienia danego zobowiązania, oraz wskazał, że wybór instrumentów, które to zapewnią pozostaje w gestii ustawodawcy. Dodatkowo zauważyć należy, że żaden przepis prawa nie nakazuje stosowanie w postępowaniu podatkowym reguł obowiązujących w postępowaniu karnym dotyczących powiadomienia podatnika o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Skoro ani Trybunał Konstytucyjny, ani treść przepisów prawa podatkowego nie określają sposobu, czy też formy, w jakiej podatnik powinien być poinformowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, skutkiem, którego jest zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem takiego postępowania należy przyjąć, że warunek ten zostanie spełniony, jeżeli w sprawie nie będzie wątpliwości, że podatnik wiedział o wszczęciu postępowania, bez względu na formę i sposób przekazania tej informacji (podobnie WSA w Poznaniu w prawomocnym wyroku w sprawie o sygn. I SA/Po 176/13, dostępny w internetowej centralnej bazie orzeczeń sądów administracyjnych). Tym samym skład orzekający w sprawie odstępuje od poglądu wyrażonego w uzasadnieniu wyroku Tut. Sądu, w sprawie o sygn. I SA/Bk 242/13, zgodnie z którym dopiero moment ogłoszenia podatnikowi postanowienia o przedstawieniu zarzutów i przesłuchania go należy uznać za poinformowanie o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym. Odnosząc powyższe rozważania do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, wskazać należy, że z dokumentów zgromadzonych w akt administracyjnych wynika, że przed upływem 5 letniego terminu przedawnienia (art.70 §1 o.p.), Skarżący posiadał wiedzę o tym, że wszczęte zostało postępowanie w sprawie nierzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych w 2003 r. z uwagi na nie ewidencjonowanie wszystkich transakcji zakupu i sprzedaży gazu w wymienionym okresie tj. o czyn z art. 61 § 1 kks (postanowienie z dnia [...] kwietnia 2007 r. [...], k-22 akt admin.). Zgodzić należy się ze Skarżącym, że postanowienie Prokuratora Rejonowego w K. z [...] maja 2007 r. o żądaniu wydania rzeczy i o przeszukaniu (sygn. akt [...]), z którego treścią zapoznano Skarżącego w dniu 24 maja 2007 r. nie może zostać uznane za poinformowanie podatnika o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z urzędu. Natomiast warunek ten spełnia skierowane do Skarżącego zawiadomienie z [...] października 2009 r. [...] (k-91 akt admin.) informujące o przekazaniu Prokuraturze Okręgowej w B. akt dochodzenia w sprawie nierzetelnego prowadzenia przez Skarżącego podatkowych ksiąg w 2003 r. i 2004 r. Także inne dokumenty znajdujące się w aktach takie jak: pełnomocnictwo z dnia 6 czerwca 2007 r., udzielone przez Skarżącego adwokatowi H. M., do reprezentowania go w sprawie [...] dotyczącej nierzetelnego prowadzenia ksiąg tj. o czyn z art.61 §1 kks (k-45 akt admin.), postanowienie z [...] października 2007 r. [...] o odmowie dopuszczenia do udziału w postępowaniu pełnomocnika Skarżącego (k-55 akt admin.), czy też treść wniosku z [...] grudnia 2009 r. skierowanego do Prokuratury Okręgowej w B., w którym pełnomocnik Skarżącego wniósł o odroczenie czynności procesowych w postępowaniu karnoskarbowym wskazują, że jeszcze przed upływem 5 letniego terminu przedawnienia zobowiązania w akcyzie za grudzień 2003 r. (co najmniej od 2007 r.), Skarżący wiedział o wszczęciu takiego postępowania. Powyższe przeczy twierdzeniom Skarżącego, jakoby w postępowaniu zakończonym decyzją ostateczną określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za grudzień 2003 r., Skarżący nie został poinformowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za grudzień 2003 r. tj. do 31 grudnia 2009 r. Tym samym nie zasadny okazał się zarzut naruszenia art. 70 § 1, § 6 pkt 1 o.p. a w konsekwencji także zarzut naruszenia art. 240 § 1 pkt 8 o.p. Niezasadne okazały się także zarzuty naruszenia przepisów proceduralnych tj.: art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 o.p. Wbrew twierdzeniom pełnomocnika Skarżącego organ podjął wszelkie niezbędne czynności w celu prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Materiał dowodowy został zebrany i rozpatrzony sposób wyczerpujący, a jego ocena nie nosi cech dowolności. Uznając podniesione w skardze zarzuty za niezasadne na podstawie art.151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz.270 ze zm.), orzeczono jak w sentencji.