I SA/Bk 402/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Melezini (spr.), Sędziowie sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, sędzia WSA Jacek Pruszyński, Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Świętochowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 listopada 2015 r. sprawy ze skargi O. [...] S.A. w W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. z dnia [...] lutego 2015 r., nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji określającej wysokość podatku od nieruchomości za 2009 r. (gm. P.) oddala skargę. Postanowieniem z dnia [...] listopada 2014r. nr [...] Wójt Gminy P. działając na podstawie art. 239a oraz art. 239b § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej powoływana jako o.p.) nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej z dnia [...] listopada 2014 r. określającej O. S.A. w W. (dalej powoływana jako "skarżąca Spółka") wysokość podatku od nieruchomości za 2009 r. w kwocie 34 525 zł. W uzasadnieniu postanowienia organ I instancji wskazał, że okres upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2009 r. jest krótszy niż 3 miesiące, a skarżąca Spółka pomimo wielokrotnych wezwań nie skorygowała deklaracji w sprawie podatku od nieruchomości za 2009 r. i nie zapłaciła w całości zobowiązania podatkowego, więc istnieje prawdopodobieństwo, że tego nie dokona. Organ podał, że z wyniku kontroli przedstawionej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. ([...]) wynika, że skarżąca Spółka posiada ewidencję środków trwałych umożliwiająca przedłożenie wartości środków trwałych dla sieci telekomunikacyjnych założonych dla gminy P., powiat ł., z wyszczególnieniem zmian w stanie środków trwałych spowodowanych likwidacją lub zakończeniem nowych inwestycji budowlanych stanowiących w 2009 r. własność T. S.A. (obecnie O. S.A.) Ponadto organ I instancji podał, ze Dyrektor UKS w W. ustalił, że transakcja sprzedaży i leasingu zwrotnego z dnia 31.01.2009 r. zawarta pomiędzy T. S.A. a TP . Sp. z o. o. nie objęła linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej, które pozostały własnością T. S.A. Zdaniem organu I instancji skarżąca Spółka chce doprowadzić do przedawnienia zobowiązania podatkowego i w tej sytuacji powyższa okoliczność uprawdopodabnia, że zobowiązanie wynikające z decyzji ostatecznej z dnia [...] listopada 2014 r. określającej wysokość podatku w kwocie 34 525 zł nie zostanie wykonane. Po rozpatrzeniu zażalenia skarżącej Spółki, w którym podniesiono między innymi zarzuty związane z nieprawidłowym doręczeniem zaskarżonego postanowienia, brakiem poinformowania skarżącej Spółki o wszczęciu i prowadzeniu postępowania w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności oraz nie uprawdopodobnieniem przez organ, że zobowiązanie nie zostanie wykonane przez skarżącą Spółkę, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. postanowieniem z dnia [...] lutego 2015 r., nr [...] utrzymało zaskarżone postanowienie w mocy. Zdaniem Kolegium, wbrew twierdzeniom zażalenia, kwestionowane postanowienie zostało prawidłowo doręczone skarżącej Spółce w formie papierowej. Podkreśliło, że owszem do organu wpłynął wniosek o doręczanie pism drogą elektroniczną, jednakże nie spełniał on wymogów zawartych w art. 144a o.p. i art. 152a o.p. zaś w dniu [...] listopada 2014 r. został cofnięty. Dlatego też, skarżącej Spółce zostało wysłane postanowienie w drodze tradycyjnej, które zostało doręczone osobie uprawionej do odbioru pism. Kolegium zaznaczyło przy tym, że fakt złożenia przez skarżącą Spółkę zażalenia od postanowienia pierwszej instancji w terminie świadczy o tym, że doręczenie postanowienia było prawidłowe, nie wywołało dla strony negatywnych skutków i nie pozbawiło jej możliwości obrony swych praw. W ocenie Kolegium w niniejszej sprawie zaistniały ustawowe przesłanki nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Organ zaznaczył, że do upływu terminu przedawnienia pozostał krótki okres czasu (mniej niż 3 miesiące), zaległość podatkowa w podatku od nieruchomości dotyczy 2009 r. co także pokazuje, iż skarżąca Spółka do chwili postępowania prowadzonego w niniejszej sprawie przez organy nie uregulowała wymaganych należności. Ponadto Spółka odwołując się od decyzji, w której określono jej zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2009 r. skorzystała wprawdzie z przysługującego jej uprawnienia kwestionowania rozstrzygnięcia, ale można na tej podstawie wnioskować, że nie zgadzając się ze skarżoną decyzją nie wykona dobrowolnie wynikającego z niej zobowiązania podatkowego. Także w orzecznictwie prezentowany jest pogląd, że fakt wniesienia odwołania od decyzji określającej zobowiązanie podatkowe oraz brak zapłaty zobowiązania z tej decyzji wynikającego, w okolicznościach konkretnej sprawy, może zostać uznane za spełnienie przesłanki z art. 239b § 2 o.p. (por. powołany wyżej wyrok NSA z dnia 21 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1650/10). Kolegium podkreśliło, że zgadza się z poglądem, że w sytuacji wskazanej w art. 239b § 1 pkt 4 o.p., spełnienie przesłanki z § 2 powołanej ustawy polega na uprawdopodobnieniu, że zachodzą takie okoliczności, które potwierdzają, że z tego właśnie powodu zobowiązanie podatkowe z decyzji organu podatkowego I instancji nie zostanie wykonane. Nie mają natomiast istotnego znaczenia okoliczności odnoszące się do sytuacji majątkowej, czy też działań podatnika w stosunku do jego majątku, o których mowa w art. 239b § 1 pkt 1-3 o.p. (por. wyrok NSA z dnia 15 kwietnia 2014r. sygn. akt II FSK 825/12). Kolegium zaznaczyło, że na zaistnienie przesłanki uprawdopodobnienia niewykonania decyzji wpływ miała również postawa skarżącej Spółki w postępowaniu wymiarowym, a więc okoliczności obiektywne, którym aktualnie nie jest ona w stanie zaprzeczyć. Postawa ta bez wątpienia nosiła znamiona obstrukcji procesowej, tj. nieprzedstawianie żądanych dokumentów oraz znanych tylko stronie informacji, jak również złożenie odwołania od nieostatecznej decyzji, przedstawienie dowodu w postaci ewidencji środków trwałych dla całego województwa podlaskiego na nośniku CD w formacie pdf uniemożliwiającym dokonywanie obliczeń, liczącym ponad 1000 stron, bez liczb porządkowych, pomimo, że jak wynika z informacji Dyrektora UKS dysponowała ewidencją środków trwałych umożliwiającą przedłożenie wartości środków trwałych założonych dla gminy P., o czym dodatkowo świadczy fakt, że za poprzednie lata podatkowe w deklaracjach na podatek od nieruchomości wykazywała ich wartość. Oprócz tego skarżąca Spółka tuż przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania za 2009 r. składała wnioski dowodowe w celu ustalenie okoliczności, które wymagają żmudnych czynności, a które wcześniej nie były przedmiotem sporu między organem podatkowym a skarżącą Spółką tj. wniosek z dnia [...] października 2014 r. o przeprowadzenie dowodu z ewidencji gruntów i budynków w celu ustalenia własności gruntów, na których zainstalowane zostały deklarowane budynki telefoniczne. Skarżąca dążyła w trakcie prowadzonego wobec niej postępowania podatkowego do jego maksymalnego przedłużenia, co wobec rychłego upływu terminu przedawnienia (przypadającego na koniec 2014r.) uzasadnia przypuszczenia, że należny podatek nie zostałby uiszczony. Potwierdza to dodatkowo fakt, że skarżąca Spółka nie zgodziła się, co do wysokości określonego jej zobowiązania, korzystając z przysługującego jej środka odwoławczego, w którym zawarła wniosek o umorzenie postępowania. Kolegium wskazało, że oczywiście strona ma prawo do składania odwołań od decyzji nieostatecznych i składania w ramach postępowania odwoławczego wniosków dowodowych. Tym niemniej okoliczności te mogą być oceniane w aspekcie uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. W przypadku braku nadania ww. decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności z dużym prawdopodobieństwem, graniczącym z pewnością, można przyjąć, że skarżąca Spółka, reprezentowana w postępowaniu podatkowym w sprawie określenia wysokości zobowiązania za rok 2009 przez profesjonalnego pełnomocnika, skorzysta z prawa do niewykonania obowiązku uiszczenia zaległości podatkowej, wynikającej z nieostatecznej decyzji, mając świadomość, że takie działanie, jako zgodne z prawem spowoduje wygaśnięcie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2009. Na powyższe postanowienie pełnomocnik skarżącej Spółki wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, zarzucając naruszenie art. 210 § 4 w zw. z art. 239b § 2 o.p. poprzez brak uprawdopodobnienia, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji wymiarowej Wójta Gminy P. nie zostanie przez skarżącą Spółkę wykonane przed terminem przedawnienia. Wskazując na powyższe, pełnomocnik skarżącej Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia Wójta Gminy P. z dnia [...] listopada 2014 r. oraz o zwrot kosztów postepowania według norm przepisanych. Zdaniem skarżącej Spółki, w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia organ odwoławczy nie przywołał w istocie żadnej okoliczności, która wskazywałaby na wysokie prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania przez Skarżącą. Kwestie związane z wydaniem decyzji pozostają bez związku z oceną, czy zobowiązanie w niej ustalone zostanie czy też może nie zostać wykonane. Spółka podkreśliła, że należy odróżnić wymiar zobowiązania podatkowego (tj. proces wydania decyzji w sprawie wysokości zobowiązania podatkowego) od jego wykonania. W żadnym stopniu okoliczności związane z procesem wymiaru (w przedmiotowej sprawie - proces zmierzający do wydania decyzji wymiarowej) nie wpływają na ryzyko niewykonania tej decyzji, gdyż są to odrębne aspekty poboru podatku. W odpowiedzi na skargę, Kolegium podtrzymując stanowisko w sprawie, wniosło o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Dla rozstrzygnięcia sprawy kluczową kwestią była ocena zasadności nadania przez organ podatkowy I instancji rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej z dnia [...] listopada 2014 r., która określała Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r. Zgodnie z art. 239a o.p. decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Oznacza to, że co do zasady podatnik ma obowiązek wykonania dopiero ostatecznej decyzji podatkowej, ma więc prawo oczekiwać z zapłatą podatku do doręczenia mu takiej decyzji. Jednak prawo to może zostać ograniczone przez nadanie nieostatecznej decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności. Prawne przesłanki nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji podatkowej określone zostały w art. 239b § 1 i 2 o.p., przy czym z pkt 4 § 1 tego artykułu wynika, że rygor natychmiastowej wykonalności może być nadany, gdy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, zaś § 2 tego artykułu stanowi, że przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Uprawdopodobnienie, o którym mowa oznacza, że obowiązkiem organu podatkowego nie jest dowodowe wykazanie, że podatnik nie zapłaci podatku wynikającego z nieostatecznej decyzji, ale wskazanie na okoliczności, fakty już istniejące, na podstawie których można obiektywnie i racjonalnie wnioskować, że podatek ten nie zostanie zapłacony. W orzecznictwie wskazuje się, że uprawdopodobnienie nie daje pewności, lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) istnienia jakiegoś faktu, a zatem nie oznacza konieczności udowodnienia danej okoliczności. Przesłanka uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania nie może być utożsamiana z udowodnieniem tej okoliczności, a jedynie sprowadza się do wykazania stosowną argumentacją istnienia uzasadnionej obawy (przypuszczenia), że zobowiązanie to wygaśnie wskutek upływu terminu przedawnienia (wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 2013 r., I GSK 1035/11, LEX nr 1336145). Uprawdopodobnienie, o którym mowa w art. 239b § 2 o.p. oznacza, że obowiązkiem organu podatkowego nie jest dowodowe wykazanie, że podatnik nie zapłaci podatku wynikającego z nieostatecznej decyzji, ale wskazanie na okoliczności, fakty już istniejące, na podstawie których można obiektywnie i racjonalnie wnioskować, że podatek ten nie zostanie zapłacony (wyrok WSA w Lublinie z dnia 4 czerwca 2014 r., I SA/Lu 153/14, LEX nr 1546192). Jeżeli okres pozostały do upływy terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, to uprawdopodobnienie przesłanki przewidzianej w art. 239b § 2 o.p. polega na wykazaniu, że zachodzą takie okoliczności faktyczne, które potwierdzają, że z tego powodu zobowiązanie podatkowe wskazane w decyzji nie zostanie wykonane. W tym zakresie bez znaczenia są wszystkie te okoliczności, które odnoszą się do sytuacji majątkowej, czy też działań podatnika w stosunku do jego majątku (wyrok NSA z dnia 27 sierpnia 2014 r., I FSK 1316/13, LEX nr 1569194). Fakt wniesienia odwołania od decyzji określającej zobowiązanie podatkowe oraz brak zapłaty zobowiązania z tej decyzji wynikającego, w okolicznościach konkretnej sprawy, może zostać uznane za spełnienie przesłanki z art. 239b § 2 o.p. (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 11 czerwca 2014 r., I SA/Gd 441/14, LEX nr 1484927). W ocenie Sądu rozpoznającego sprawę, słuszne jest stanowisko organów wyrażające się w stwierdzeniu, że w niniejszej sprawie zaistniały ustawowe przesłanki nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Należy mieć przede wszystkim na uwadze, że zaległość podatkowa w podatku od nieruchomości dotyczy 2009 r. i w momencie orzekania przez organ I instancji do upływu terminu przedawnienia pozostał krótki okres czasu (mniej niż 3 miesiące). Trzeba też zaznaczyć, że czynności podejmowane przez Spółkę w trakcie toczącego się postępowania uzasadniają tezę, że ich celem było dążenie do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Spółka nie wypełniała wezwań organu w zakresie przedstawienia żądanych dokumentów i udzielenia znanych jej informacji. Przekazywane przez jej pełnomocnika pisma nie wnosiły żadnych istotnych elementów dla ustalenia stanu faktycznego w sprawie (podstawy opodatkowania budowli). Tego typu postawa kontrolowanego, jak słusznie wskazuje organ, nosiła znamiona obstrukcji procesowej. Przedstawianie jako dowodu na nośniku CD w formacie "pdf", uniemożliwiającym dokonywanie obliczeń, liczącym ponad 1000 stron, bez liczb porządkowych, dotyczącego ewidencji środków trwałych dla całego województwa podlaskiego było ukierunkowane na wydłużanie prowadzonego postępowania. Działania te wskazują na dążenie do przedłużenia postępowania, co miało znaczenie w kontekście zbliżającego się upływu terminu przedawnienia. Należy też wykazać, że Spółka skorzystała ze swojego prawa do odwołania się od decyzji pierwszoinstancyjnej, w którym zawarty został wniosek o umorzenie postępowania. W orzecznictwie prezentowany jest pogląd, że fakt wniesienia odwołania od decyzji określającej zobowiązanie podatkowe oraz brak zapłaty zobowiązania z tej decyzji wynikającego, w okolicznościach konkretnej sprawy, mogą być uznane za spełnienie przesłanki z art. 239b § 2 o.p. W okolicznościach rozpatrywanej sprawy jest to dodatkowy i przekonujący argument za prawidłowym działaniem organu w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Tym samym, za bezzasadne należało uznać zarzuty dotyczące naruszenia art. 210 § 4 i art. 239b § 2 o.p. W tym stanie rzeczy, skargę jako niezasadną, zgodnie z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) należało oddalić.