I SA/Bk 404/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sławomir Presnarowicz, Sędziowie sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, asesor WSA Wojciech Stachurski (spr.), Protokolant Marcin Kojło, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 03 października 2007 r. sprawy ze skargi P. D. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr PN [...] w przedmiocie stanowiska wierzyciela w sprawie zgłoszonych zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne dotyczące świadczeń pieniężnych 1. stwierdza nieważność zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego jego wydanie postanowienia Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z [...], Nr [...]; 2. stwierdza, że postanowienia, których stwierdzono nieważność nie mogą być wykonane w całości; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącego P. D. kwotę 355 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego w sprawie. Postanowieniem z [...] stycznia 2006 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z [...] listopada 2005 r., nr [...], będące stanowiskiem wierzyciela w zakresie zgłoszonych przez P. D. zarzutów w prowadzonym wobec niego postępowaniu egzekucyjnym. Z uzasadnienia postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w B. wynika, że zgłoszone przez P. D. zarzuty dotyczą egzekucji prowadzonej na podstawie tytułów wykonawczych z [...] października 2005 r., nr [...] i nr [...], obejmujących odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 1999 i 2000 r. Zdaniem P. D. nie istnieje obowiązek zapłaty przedmiotowych odsetek, bowiem zostały one uiszczenie w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym na podstawie innych tytułów wykonawczych. Ponadto dług z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 i 2000 r. był objęty postępowaniem restrukturyzacyjnym, a skutkiem tego z mocy prawa nastąpiło wstrzymanie wykonania decyzji, w których te należności zostały określone. Dyrektor Izby Skarbowej w B. w uzasadnieniu swego postanowienia podzielił pogląd organu pierwszej instancji, że w okresie postępowania restrukturyzacyjnego ulega wstrzymaniu wykonanie należności objętych wnioskiem restrukturyzacyjnym, co skutkuje również nienaliczaniem odsetek za zwłokę za ten okres. Stwierdził jednak, że we wniosku o restrukturyzację z [...] listopada 2002 r. nie zostały zgłoszone należności będące przedmiotem niniejszego postępowania egzekucyjnego. Do restrukturyzacji zgłoszone były należności dochodzone na podstawie tytułów wykonawczych z [...] lutego 2005 r. nr [...] i nr [...]. Podstawę prawną wystawienia pierwszego z tych tytułów wykonawczych stanowiła decyzja Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z [...] grudnia 2002 r. nr [...], wydana na Państwo H. K. D. i P. D. Podstawą prawną wystawienia drugiego z tytułów wykonawczych stanowiła zaś decyzja Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z [...] grudnia 2002 r. nr [...], wydana na Państwo H. T. K. D. i P. D., określająca zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. Należności dochodzone na podstawie tytułów wykonawczych z [...] października 2005 r., choć również dotyczą podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 1999-2000, to jednak wynikają z innej podstawy prawnej, mianowicie tytułów wykonawczych nr [...] i nr [...]. W świetle powyższego organ odwoławczy stwierdził, że wyegzekwowane odsetki od zaległości objętych tytułami wykonawczymi nr [...] i [...], nie są tożsame z odsetkami, na które zostały wystawione tytuły wykonawcze nr [...] i nr [...]. W złożonej do Sądu skardze pełnomocnik P. D. wniósł o uchylenie w całości powyższego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej, zarzucając naruszenie: – art. 33 pkt 1 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2002 r. nr 110, poz. 968 ze zm.) – w dalszej części powoływanej w skrócie u.p.e.a., – art. 6 oraz art. 7 ustawy z 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego, poprzez naruszenie przez organ egzekucyjny ogólnych zasad postępowania, w szczególności z uwagi na fakt, iż organ egzekucyjny nie podjął wszelkich niezbędnych kroków mających na celu wyjaśnienie stanu faktycznego w sprawie. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik strony podniósł, że organ egzekucyjny żąda zapłacenia odsetek za zwłokę z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za lata 1999 - 2000, które to zaległości objęte są tytułami wykonawczymi z [...] października 2005 r.: [...] oraz [...]. W ocenie strony skarżącej, wbrew twierdzeniom organów, zaległości te w okresie od [...] listopada 2002 r. do [...] września 2004 r. objęte były postępowaniem restrukturyzacyjnym, prowadzonym w trybie art. 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz. U. Nr 155, poz. 1287 ze zm.). Prawnym skutkiem prowadzenia postępowania w tymże trybie jest wstrzymanie wykonania decyzji, określających należności publicznoprawne, a co za tym idzie - nie naliczanie odsetek za zwłokę w ich spłacie. W tym przypadku znajduje zastosowanie przepis art. 53 § 3 ustawy z 27 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), co skutkować winno tym, iż organ egzekucyjny nie był uprawniony do żądania od dłużnika odsetek za zwłokę w spłacie zaległości podatkowych z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za lata: 1999 oraz 2000 - od daty wszczęcia postępowania restrukturyzacyjnego do dnia jego zakończenia. W ocenie strony skarżącej analiza treści złożonego przez P. D. wniosku o restrukturyzację z 13 listopada 2002 r. nie pozostawia wątpliwości, że podatnik wnosi również o restrukturyzację odsetek za zwłokę w spłacie zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 1999 i 2000. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi. W piśmie procesowym z 21 marca 2006 r. pełnomocnik P. D. postawił skarżonemu postanowieniu dodatkowy zarzut naruszenia art. 59 §1 pkt 2 u.p.e.a. Jego zdaniem egzekwowane w niniejszym postępowaniu należności uległy przedawnieniu, odpowiednio z dniem 1 stycznia 2005 r. i 1 stycznia 2006 r. Na rozprawie przed Sądem 11 maja 2006 r. pełnomocnik skarżącego stwierdził natomiast, że odsetki od nieopłaconych zaliczek na podatek dochodowy za 1999 r. nie zostały objęte w postępowaniu restrukturyzacyjnym, ale uległy one przedawnieniu. Postępowanie egzekucyjne zostało wszczęte w 2005 r., ale pierwsza czynność egzekucyjna była dopiero w 2006 r. - zajęcie rachunku bankowego w dniu [...] lutego 2006 r. Rok 2000 przedstawia się inaczej, odsetki za ten okres były objęte postępowaniem restrukturyzacyjnym. Pełnomocnik organu przyznał natomiast, że odsetki za 2000 r. rzeczywiście zostały objęte wnioskiem restrukturyzacyjnym strony, zaś za 1999 r. nie były objęte tym wnioskiem. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia odsetek za 2000 r. od nieterminowych płatności zaliczek na podatek dochodowy pełnomocnik organu wskazał, że zastosowanie będzie miał art. 14 ust. 3 ustawy restrukturyzacyjnej mówiący o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. W zakresie przedawnienia odsetek od zaliczek za 1999 r. pełnomocnik organu podniósł, iż termin przedawnienia powinien być liczony od 1 stycznia 2001 a nie od 1 stycznia 2000 r. W piśmie procesowym z 2 sierpnia 2007 r. pełnomocnik skarżącego powołując się na stanowisko wyrażone w uchwale siedmiu sędziów NSA z 25 czerwca 2007 r. (strona przywołała sygn. akt I FSK 115/06) podniósł, iż w przypadku, gdy organ podatkowy I instancji (w tym przypadku Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B.) występuje w dwóch rolach tj. gdy jest jednocześnie wierzycielem oraz organem egzekucyjnym, wydawane przez niego odrębne postanowienia zawierające stanowisko wierzyciela co do zasadności zabezpieczenia jest bezprzedmiotowe. Z tych samych powodów organ skarbowy wniósł o przeprowadzenie mediacji, czemu sprzeciwiła się jednak strona skarżąca. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuję. Skargę należało uwzględnić. W świetle przepisów art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Sąd uwzględniając skargę, między innymi na postanowienie, stwierdza jego nieważność w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. W niniejszej sprawie, której przedmiotem jest stanowisko wierzyciela w sprawie zgłoszonych zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne, znajdują zastosowanie przepisy ustawy z 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego, tekst jednolity Dz. U. z 2000 r., Nr 98, poz.1071 ze zm. – zwanej dalej k.p.a. Wskazać trzeba, iż katalog przesłanek skutkujących stwierdzeniem nieważności postanowienia organu administracji publicznej został enumeratywnie wymieniony w art. 156 § 1. w zw. z art. 126 k.p.a. W świetle art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a., nieważność postanowienia stwierdza się wówczas, gdy zostało ono wydane bez podstawy prawnej lub z rażącym naruszeniem prawa. Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie rozstrzygnięcia organów zostały wydane bez podstawy prawnej. W literaturze przedmiotu oraz orzecznictwie sądowym ugruntowany został pogląd, iż o wydaniu decyzji "bez podstawy prawnej", można mówić wówczas gdy albo nie ma przepisu prawnego, który umocowuje organ administracji publicznej do działania, albo przepis jest, ale nie spełnia wymagań podstawy prawnej działania organów tej administracji, polegającego na wydaniu decyzji administracyjnych i postanowień rozumianych jako indywidualne akty administracyjne zewnętrzne (por. J. Borkowski (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz. C.H. Beck, Warszawa 2006, s. 741, jak też np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 sierpnia 2001 r., sygn. akt II SA 1726/00, opublikowany w Systemie Informacji Prawnej LEX nr 51233). W sprawie niniejszej Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. jest jednocześnie organem egzekucyjnym oraz wierzycielem. W takiej zaś sytuacji wątpliwości budzi zasadność i przedmiotowość wydawania postanowienia zawierającego stanowisko wierzyciela w sprawie zarzutów. Trudno bowiem uznać za racjonalne i konieczne artykułowanie stanowiska co do zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej przez wierzyciela, który równocześnie jest organem egzekucyjnym. W gruncie rzeczy, w takim przypadku organ egzekucyjny rozpatrując zarzuty egzekucyjne uzyskuje stanowisko w sprawie tych zarzutów "od siebie samego". W tym kontekście przytoczyć należy stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 25 czerwca 2007 r. wydanej w sprawie I FPS 4/06, który stwierdził, że "wydanie postanowienia zawierającego stanowisko wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, o których mowa w art. 34 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2002 r., Nr 110, poz. 968 ze zm.), w przypadku gdy wierzycielem jest Skarb Państwa, reprezentowany przez kierownika statio fisci – naczelnika urzędu skarbowego, który jednocześnie jest organem egzekucyjnym, należy uznać za bezprzedmiotowe". Naczelny Sąd Administracyjny skonstatował, iż przyjęcie odmiennego stanowiska, wskazywać musiałoby, iż ustawodawca jest nieracjonalny, skoro wierzycielowi będącemu jednocześnie organem egzekucyjnym nakazuje w kwestii zasadności zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego wypowiadać się dwukrotnie, przyjmując przy tym zasadę, że jako organ egzekucyjny, podmiot ten związany jest swoją wypowiedzią wyrażoną jako wierzyciel i że każde z tych stanowisk, wyrażone przez ten sam podmiot występujący w różnych rolach, podlega odrębnej kontroli instancyjnej i sądowo-administracyjnej. Odnosząc powyższą argumentację do realiów niniejszej sprawy, należy zaakceptować pogląd, iż organ egzekucyjny, który jest równocześnie wierzycielem już na etapie sporządzania tytułu wykonawczego winien dokonać oceny dopuszczalności egzekucji. Brak jest w konsekwencji podstawy prawnej do wydania w opisanej sytuacji postanowienia zawierającego stanowisko wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów. Skoro zatem pomimo powyższych okoliczności, w niniejszej sprawie takie stanowisko wyrażone zostało przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B., który występuje w dwóch rolach (wierzyciela i organu egzekucyjnego), postanowienie zawierające owe stanowisko nie może pozostać w obrocie prawnym, jako wydane bez podstawy prawnej. W tym stanie rzeczy należało zatem na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stwierdzić nieważność decyzji wydanych przez organy podatkowe w I i II instancji. W związku z powyższym Sąd uznał za przedwczesne ustosunkowanie się do pozostałych zarzutów skargi, a w szczególności naruszenia przez organ art. 33 pkt 1 u.p.e.a. Orzeczenie o niewykonywaniu zaskarżonej decyzji wydano na podstawie art. 152 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach postępowania Sąd orzekł natomiast na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 tejże ustawy.