I SA/Bk 404/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Stachurski, asesor WSA Jacek Pruszyński (spr.), sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, Protokolant Katarzyna Luto, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 grudnia 2008 r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] sierpnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w 2002 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącego M. S. kwotę 1.515 zł (słownie: jeden tysiąc pięćset piętnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. decyzją z [...].04.2008 r. nr [...] określił M. S. (dalej: skarżący) wartość niezaewidencjowanego przychodu w wysokości 87.500 zł, zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2002 r. w wysokości 7.438 zł oraz wysokość odsetek za zwłokę od niezapłaconego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za poszczególne miesiące 2002 r. W uzasadnieniu organ stwierdził, iż skarżący prowadził niezarejestrowaną działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług transportowych międzynarodowego przewozu osób. Fakt wielokrotnych przekroczeń przez stronę granicy, na polsko-niemieckim odcinku, głównie w Ś. i w K., w okresie lat 2002-2004 znalazł potwierdzenie w informacji uzyskanej od Straży Granicznej – pismo Zarządu Granicznego Komendy Głównej Straży Granicznej z [...].02.2005 r. Organ wskazał, iż w okresie od 30.07.2002 r. do 21.10.2004 r. skarżący posiadał do dyspozycji samochód Ford [...] zarejestrowany na jego małżonkę, zaś wcześniej musiał dysponować innym pojazdem. Podniesiono też fakt systematycznego umieszczania przez stronę ogłoszeń prasowych dotyczących międzynarodowych usług transportowych w okresie od 30.01.2002 r. do 31.08.2004 r. w "Gazecie [...]" i w okresie od 10.01.2002 r. do 31.08.2004 r. w "Kurierze [...]". Wskazano, iż dni, w których odbywały się wyjazdy pokrywały się z emitowanymi ogłoszeniami. Jako pomocnicze dowody w sprawie organ przyjął wyciągi z dokumentów kontroli przeprowadzonych u 5 innych podmiotów świadczących usługi transportowe w zakresie międzynarodowego przewozu osób do Belgii. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego powyższe oznacza, że strona osiągała przychód podlegający opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku o dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.) - dalej przywołanej jako: "u.z.p.d.p.o.f.". Podatnik nie wypełnił dyspozycji art. 15 ust. 1 u.z.p.d.p.o.f. oraz § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 18 grudnia 1998 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o zryczałtowanym podatku o dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, ponieważ nie prowadził żadnej ewidencji przychodów uzyskiwanych ze świadczonych usług, ani nie posiadał żadnej dokumentacji dotyczącej prowadzonej działalności. Ponieważ podatnik nie prowadził zarejestrowanej działalności gospodarczej, ani nie ewidencjonował uzyskiwanego z tego tytułu przychodu, dlatego też ustalenia przychodu dokonano w drodze oszacowania. Ze względu na specyfikę prowadzonej działalności oraz brak danych, organ nie znalazł podstaw do zastosowania jednej z metod oszacowania opisanych w art. 23 § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - dalej przywoływanej jako: "o.p." Kierując się uregulowaniem zawartym w art. 23 § 4 i § 5 o.p., oszacowania dokonano w inny sposób, pozwalający na określenie podstawy opodatkowania w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistości. W tym celu organ, jako główny dowód w sprawie przyjął informację Straży Granicznej, określającą ilość przekroczeń granicy przez skarżącego. Wyliczenia przychodu z jednego kursu dokonano na podstawie wyciągów z dokumentów kontroli przeprowadzonych u innych podmiotów świadczących podobne usługi transportowe. Do oszacowanej podstawy opodatkowania organ przyjął właściwą dla tego rodzaju działalności 8,5% stawkę podatkową. Dyrektor Izby Skarbowej w B. po rozpatrzeniu odwołania decyzją z [...].08.2008 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że zastrzeżenie zawarte w piśmie Straży Granicznej o prowadzeniu niepełnej ewidencji osób i pojazdów przekraczających granicę RP nie stanowi okoliczności, która mogłaby negatywnie wpływać na sytuację skarżącego, jest bowiem prawdopodobne, iż przekroczeń granicy przez skarżącego mogłoby być więcej, skoro nie wszystkie są odnotowywane. Zastrzeżenie to tłumaczy w szczególności różnicę w ilości przekroczeń granicy przez skarżącego w momencie wyjazdu i wjazdu ponownie na terytorium RP. Zdaniem organu skarżący nie przedstawił żadnego wiarygodnego powodu wyjazdów w tak dużej liczbie - 89 zarejestrowanych przez Straż Graniczną "podróży" w latach 2002-2004. Za niewiarygodne uznano również twierdzenia, iż publikowane w prasie ogłoszenia miały stanowić formę badania zapotrzebowania rynku na takiego typu usługi, a w związku z brakiem odzewu skarżący zrezygnował z podjęcia działalności gospodarczej. W tym zakresie wskazano, iż skarżący konsekwentnie przez prawie 3 lata zamawiał publikacje ogłoszeń w dwóch gazetach. Zdaniem organu na cel publikacji ogłoszeń wskazuje ich treść i miejsce we właściwej rubryce ogłoszeniowej. Organ odwoławczy wskazał dalej, iż w sprawie ustalono, że skarżący miał dostępny samochód przystosowany do przewozu osób z liczbą miejsc 9, stanowiący własność jego małżonki co najmniej od 30.07.2002 r. do 21.10.2004 r. Zaznaczył też, iż nawet brak dowodu na posiadanie takiego samochodu nie oznaczałby, iż takim pojazdem skarżący nie dysponował, jak bowiem ustalono w przypadku innych osób prowadzących działalność gospodarczą w tym zakresie, wykorzystywały one do przewozu osób pojazdy nie będące ich własnością. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że wniosek o prowadzonej działalności gospodarczej wypływa z całości materiału dowodowego. Jednym z elementów tego materiału są włączone do akt wyciągi z dokumentów znajdujących się w aktach podatkowych dotyczących pięciu innych podatników świadczących usługi w zakresie międzynarodowego transportu drogowego osób do Belgii. Organ zgodził się z pełnomocnikiem, iż odmowa składania przez skarżącego zeznań nie może świadczyć na niekorzyść strony. Odnośnie różnicowania wartości dowodowej przesłuchania strony i składanych oświadczeń wskazał, iż składane przez skarżącego wyjaśnienia opisujące stan faktyczny w konfrontacji z zebranymi dowodami trudno uznać za wiarygodne i logiczne. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż organ podatkowy nie ma możliwości ustalenia personaliów osób korzystających z usług skarżącego. Za niezasadne uznano zarzuty dotyczące naruszenia art. 122 i 187 § 1 o.p. Odnośnie dokonanego w sprawie oszacowania podstawy opodatkowania, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż organ I instancji wykazał, że nie mogła zostać zastosowana żadna z metod opisanych w art. 23 § 3 o.p. W konsekwencji oszacowania dokonano na podstawie art. 23 § 4 o.p. inną wypracowaną metodą posiłkując się m.in. informacjami ze Straży Granicznej oraz fakturami dokumentującymi zakup usług w postaci ogłoszeń prasowych. Wartość usług określono natomiast na podstawie wyciągów z protokołów przesłuchań dokonanych w innych postępowaniach prowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. Zdaniem organu odwoławczego organ I instancji prawidłowo odstąpił od ustalenia podatku w wysokości wskazanej w art. 17 u.z.p.d.p.o.f., która zawiera w sobie element "sankcji podatkowej". Decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe w tym przypadku musi być wydana i doręczona podatnikowi w ciągu 3 lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. W związku z tym, iż w przedmiotowej sprawie termin ten upłynął, zatem należało określić wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych według zasad ogólnych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B., zarzucając naruszenie art. 7, art. 12 ust. 1 pkt 1 lit. a i art. 21 ust. 5 u.z.p.d.p.o.f. oraz art. 23 § 3 i § 4, art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 i art. 199 o.p. W uzasadnieniu wskazał, iż istotę sporu w niniejszej sprawie stanowi sposób oceny materiału dowodowego zebranego w sprawie. Pełnomocnik zwrócił uwagę, że podstawę faktyczną decyzji stanowi pismo z [...].02.2005 r. Zarządu Granicznego Komendy Głównej Straży Granicznej. Pismo to wskazuje na przekraczanie granicy, ale samochodem osobowym, autobusem i pieszo, nie ma dowodów świadczących o przekraczaniu granicy busem. Ponadto, w sytuacji udowodnionego przekroczenia granicy (26 razy - wyjazd), skarżącemu przypisano w 2002 r. tych wyjazdów 34. Z faktu, iż pełna ewidencja osób i pojazdów przez Straż Graniczną nie była prowadzona wywodzi się, iż wyjazdów skarżącego, a tym samym przypisywanych kursów było więcej. Zdaniem pełnomocnika niezgodne ze stanem faktycznym sprawy są stwierdzenia, iż skarżący ciągle dawał ogłoszenia do prasy codziennej, nie występowały one w okresie od końca marca do końca lipca 2002 r. Nadto skarżący nie był właścicielem pojazdu umożliwiającego prowadzenie takiej działalności, nie ma też żadnych dowodów, że użytkował on pojazd należący do żony, której nie zadano też pisemnych pytań w tym zakresie. Autor skargi zarzucił również, że nie przesłuchano w charakterze świadków - M. S., właściciela telefonu stacjonarnego, który figurował w ogłoszeniach, a także osoby sporządzającej informację Straży Granicznej, na okoliczność zasad funkcjonowania bazy zawierającej ewidencję przekroczeń granicy, szczególnie w sytuacji, gdy wynika z niej, że skarżący przekraczał granicę samochodem osobowym, którym z przyczyn technicznych nie można przewieźć więcej niż 5 osób. Zdaniem pełnomocnika organ I instancji błędnie utożsamia wskazane pismo informacyjne z pojęciem "dokumentu urzędowego", o jakim mowa w art. 194 o.p. Pełnomocnik zarzucił, iż jako przesłankę wydania decyzji wskazano fakt odmowy składania zeznań przez skarżącego. Za przesłankę taką uznano także brak wiarygodności wyjaśnień strony, zawartych w piśmie z 14.11.2007 r., tymczasem wyjaśnienia stron nie mogą stanowić dowodu w sprawie. W skardze zarzucono także naruszenie art. 23 § 4 o.p. poprzez brak uzasadnienia odstąpienia od zastosowania metod wymienionych w § 3 art. 23 o.p. Pełnomocnik wskazał w tym zakresie, iż jako przesłankę odstąpienia od zastosowania jednej z metod oszacowania, o których mowa w art. 23 § 3 o.p. wskazano brak przedsiębiorstw prowadzącym działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach, a jednocześnie szczegółowo opisano działania zarejestrowanych firm przewozowych. Ponadto błędnie utożsamiano możliwość zastosowania metody z art. 23 § 3 pkt 4 o.p. z istnieniem zakładu produkcyjnego. Nieprawidłowo przyjęto także, iż brak jest możliwości zastosowania metody udziału dochodu w obrocie z uwagi na brak dowodów źródłowych zakupu. Pełnomocnik zarzucił, iż błędnie wyliczono ceny przypisywanych usług w oparciu o dane z innych kontroli. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o cenach, cena zawiera już podatek VAT. Jeżeli więc przyjmuje się w ślad za innymi przedsiębiorcami cenę 500 zł za przewóz jednej osoby, to cena ta zawiera VAT, podatek ten winien w związku z tym być liczony metodą "w stu". Autor skargi podniósł, iż nie wskazano ani jednej osoby, którą by przewiózł skarżący. Zdaniem pełnomocnika niezupełny materiał dowodowy w sprawie, nie daje podstaw do wydania decyzji podatkowej, zaś na sytuację kontrolowanego podmiotu nie mogą wpływać ograniczenia w zbieraniu tego materiału przez organ podatkowy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek jedynie część podniesionych w niej zarzutów jest zasadna. W świetle przepisów art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przede wszystkim należy stwierdzić, iż mając na uwadze materiał dowodowy zgromadzony w sprawie organy podatkowe miały uzasadnione podstawy do stwierdzenia, że skarżący w 2002 r. prowadził niezarejestrowaną działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług transportowych międzynarodowego przewozu osób. Dokonana w tym zakresie ocena została podjęta zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego w oparciu o rzetelnie zgromadzony materiał dowodowy, znajdując odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji obu instancji, co pozwala stwierdzić, iż nie naruszono w tym zakresie zasad postępowania podatkowego. Zasadniczym dowodem w sprawie było pismo Zarządu Granicznego Głównej Komendy Straży Granicznej, które organy podatkowe zasadnie potraktowały, jako dokument urzędowy. Dla jego mocy dowodowej nie miała znaczenia okoliczność, iż nie była to pełna ewidencja danych. Dokument ten stanowił dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone, nie dowodził zatem tego co nie zostało w nim stwierdzone. Organy podatkowe uwzględniły fakty przekraczania granicy w terminach wynikających z ww. ewidencji prowadzonej przez Straż Graniczną. Ponadto, co jest szczególnie istotne, skarżący nie kwestionował faktów przekraczania granicy w datach wynikających z informacji pochodzącej od Straży Granicznej. Kwestionował natomiast cel przekraczania granicy, który według organów podatkowych wiązał się ze świadczeniem usług transportowych, nie przedstawił jednak żadnych racjonalnych powodów tak znacznej liczby odnotowanych przekroczeń granicy (123 zarejestrowane przekroczenia w latach 2002-2004). Nie budzi też zastrzeżeń przyjęcie przez organy, iż na poszczególny kurs składał się wyjazd z kraju, jak również powrót do kraju i w sytuacji odnotowania przynajmniej jednej z tych okoliczności zasadnie ustalono, że taki kurs miał miejsce. Odnośnie natomiast odnotowania w ewidencji Straży Granicznej przekroczenia granicy samochodem osobowym, którym jak wskazuje pełnomocnik można przewieść najwyżej 5 osób, wskazać należy, że ustawa z 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 ze zm.) w art. 2 pkt 40 definiuje samochód osobowy, jako pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą oraz ich bagażu. Analiza danych przekazanych przez Straż Graniczną wykazała, że dni, w których odbywały się wyjazdy, pokrywały się z zamieszczanymi systematycznie przez skarżącego ogłoszeniami w prasie. Jak ustalono w okresie od 10.01.2002 r. do 31.08.2004 r. dwie gazety wyemitowały kilkaset ogłoszeń, z treści których wynikał zamiar świadczenia przewozów osób za granicę Polski. W samym roku 2002 skarżący wykupił 357 emisji takich ogłoszeń. Sam fakt braku publikacji w okresie wskazanym w skardze, przy jednoczesnym odnotowywaniu przez Straż Graniczną przekroczeń granicy w tej samej częstotliwości, co w okresie publikacji ogłoszeń nie daje podstaw do stwierdzenia, że usługi w tym czasie nie były wykonywane. Skarżący w toku postępowania podatkowego nie występował o przesłuchiwanie M. S., do którego należał numer telefonu stacjonarnego wskazywany w ogłoszeniach. Przesłuchanie to nie było konieczne w sytuacji ustalenia, że ww. jest ojcem skarżącego i zamieszkuje pod tym samym adresem. Organy zasadnie przyjęły również, iż skarżący dysponował pojazdem odpowiednim do odpłatnego przewozu osób, albowiem jego żona M. S. była właścicielką samochodu marki Ford [...] w okresie od 30.07.2002 r. - 21.10.2004 r. z liczbą miejsc 9. Organ pierwszej instancji wezwał M. S. celem przesłuchania w charakterze świadka, jednak skorzystała ona z prawa odmowy zeznań. Organy trafnie uznały, iż także w okresie, w którym żona skarżącego nie była właścicielką wskazanego pojazdu musiał on takim pojazdem dysponować (s. 4 decyzji organu II instancji). W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy stwierdził jednoznacznie, że odmowa zeznań przez skarżącego stanowi jego prawo i nie może świadczyć na jego niekorzyść i nie ma w tym zakresie jakichkolwiek podstaw do stwierdzenia naruszenia art. 199 o.p. Odnośnie następnego zarzutu, niewątpliwie wyjaśnienia nie mogą zasadniczo zastąpić dowodu z przesłuchania strony. Zgodnie z art. 155 § 1 o.p. organ podatkowy może wezwać stronę do złożenia wyjaśnień, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. Wyjaśnienia mogą stanowić podstawę do ustalenia procesowo istotnych okoliczności, jednak nie mogą same tworzyć podstawy rozstrzygnięcia organu podatkowego co do istoty sprawy. Kształtują przedmiot i zakres postępowania dowodowego, przez co umożliwiają organowi sformułowanie tez dowodowych i określenie kierunku postępowania dowodowego (por. komentarz do art. 199 Ordynacji podatkowej [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX 2007, wyd. II). Organy podatkowe w niniejszej sprawie nie oparły decyzji na wyjaśnieniach skarżącego, podstawę podjętego rozstrzygnięcia stanowił zgromadzony materiał dowodowy wskazany w decyzji, organy natomiast mogły i powinny odnieść się do wyjaśnień skarżącego dotyczących istotnych okoliczności. Stąd podnoszony w tym zakresie zarzut nie może być uwzględniony. W związku z tym, iż zebrane w sprawie dowody pozwalały na podjęcie ustaleń odnośnie działalności prowadzonej przez skarżącego, na ocenę zaskarżonej decyzji nie ma wpływu zarzut, iż organy nie ustaliły osób, które przewoził skarżący. Wskazywanie zaś przez organ na szczególne utrudnienia związane z ustaleniem takich osób, nie stanowiło przerzucenia ciężaru dowodu na stronę. Uzyskany przez skarżącego w 2002 r. przychód z prowadzonej niezarejestrowanej działalności gospodarczej podlegał opodatkowaniu na podstawie art. 6 ust. 1 u.z.p.d.p.o.f. Podatnik nie prowadził jednakże ewidencji przychodów oraz nie posiadał żadnej dokumentacji związanej z prowadzoną działalnością, do czego obligował go art. 15 ust. 1 u.z.p.d.p.o.f. Z tego też względu w pełni uzasadnione stało się ustalenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania (art. 23 § 1 o.p.). Organy wykazały jednocześnie i uzasadniły brak podstaw do zastosowania jednej z metod szacunku określonej w art. 23 § 3 o.p. (s. 17 decyzji organu I instancji). W szczególności wyjaśniono, iż w sprawie nie może być zastosowana metoda porównawcza zewnętrzna ze względu na różny zakres działalności wykonywanej przez poszczególnych przedsiębiorców. W przypadku skarżącego ustalono liczbę wykonanych kursów, jej uwzględnienie pozwalało na oszacowanie podstawy opodatkowania w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistości. Brak stosownych danych uniemożliwiał z kolei zastosowanie metody udziału dochodu w obrocie. Nie sposób zgodzić się też z zarzutami pełnomocnika dotyczącymi możliwości zastosowania metody produkcyjnej, która opiera się na ocenie zdolności wytwórczej czynników produkcji w przedsiębiorstwie podatnika. Pełnomocnik nie wyjaśnia, w jaki sposób w oparciu o "ilość posiadanych samochodów" można było oszacować przychód skarżącego. Oszacowania dokonano na podstawie art. 23 § 4 o.p. W tym zakresie należy mieć na względzie, iż przepis ten dopuszczający dokonanie oszacowania podstawy opodatkowania według metody "wypracowanej" przez organ podatkowy, spełnia funkcję ochronną przede wszystkim interesu wierzyciela podatkowego. W takim przypadku jedynymi wyznacznikami działania organu podatkowego są przepisy art. 120 - 129 o.p., regulujące zasady ogólne postępowania podatkowego oraz dyrektywa wynikająca z art. 23 § 5 o.p., w myśl której określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania. Zwrócić należy uwagę, co podkreślono w orzecznictwie sądowo-administracyjnym, że ustalenie przychodu w drodze oszacowania zawiera już w swej istocie ryzyko, że przychód ten nie będzie dokładnie taki sam jak przychód rzeczywisty. Ryzyko to obciąża jednak podatnika, który z przyczyn od niego zależnych prowadzi ewidencję w sposób nierzetelny, lub - tak jak w tej sprawie - w ogóle tej ewidencji nie prowadzi. Szacunek winien jednak być jak najbardziej zbliżony do stanu rzeczywistego (wyrok NSA z 19 marca 2003 r., sygn. akt SA/BK 318/03, LEX nr 103701). Organ podatkowy pierwszej instancji w uzasadnieniu swojej decyzji szczegółowo opisał zasady oszacowania niezaewidencjonowanego przychodu na postawie art. 23 § 4 o.p. W ocenie Sądu, wypracowana przez organy metoda pozwalała na określenie podstawy opodatkowania w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Zawiera ona elementy metody porównawczej zewnętrznej, dodatkowo oparto ją na ustaleniach faktycznych poczynionych w badanej sprawie a dotyczących liczby odnotowanych przekroczeń granicy przez skarżącego. Wyliczając bowiem ilość kursów zagranicznych organ pierwszej instancji oparł się na odprawach granicznych odnotowanych przez Straż Graniczną, szczegółowo uzasadniając podjęte wnioski. Jednak wyliczając liczbę kursów zagranicznych organy nie wyjaśniły wszystkich okoliczności. Otóż z ewidencji Straży Granicznej wynika, że w dniu 18.05.2002 r. odnotowano fakt przekroczenia granicy przez pieszego, zaś w dniu 29.06.2002 r. przez autobus. Co istotne uznano, że wskazane przekroczenia granicy świadczą samodzielnie o wykonaniu przez skarżącego dwóch kursów, nie odnotowano bowiem odpowiednio w tych przypadkach faktu przyjazdu i wyjazdu. W ocenie Sądu, bez wyjaśnienia ww. zapisów organy nie mogły przyjąć, że skarżący w tych przypadkach wykonał kursy odpowiednim samochodem przeznaczonym do przewozu osób (do 9 osób, nie ustalono bowiem, aby dysponował on autobusem). W związku z tym, doszło do naruszenia przepisów art. 121 § 1, art. 122 i art. 191 o.p., a przez to również art. 23 § 5 o.p. Ustalając wartość jednego kursu organy oparły się na danych pozyskanych w ramach innych postępowań, przyjmując w tym zakresie średnie wartości. Niezasadny jest zarzut dotyczący niepomniejszenia ceny przejazdu o podatek od towarów i usług. W analizowanym stanie faktycznym taki podatek nie wystąpił, nie wynikał on ani z deklaracji, ani z decyzji. Skoro skarżący takiego podatku nie ponosił, nie było podstaw do odliczania wyłącznie teoretycznej wielkości. W tych okolicznościach, Sąd mając na uwadze wskazane naruszenia przepisów postępowania, a także wniosek pełnomocnika skarżącego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c cyt. ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżoną decyzję. Orzeczenie o niewykonywaniu decyzji zostało wydane w oparciu o przepis art. 152 ww. ustawy. O zasądzeniu kosztów postępowania sądowego na rzecz Skarżącego orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 3 tej ustawy, a także przepisów § 2 ust. 1 i 2, § 4 ust. 1, § 6 pkt 4 i § 13 ust. 2 pkt 1 lit. "a" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).