I SA/Bk 404/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, Sędziowie sędzia WSA Sławomir Presnarowicz, sędzia WSA Wojciech Stachurski (spr.), Protokolant Marcin Kojło, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 grudnia 2009 r. sprawy ze skargi Z. G. "A" [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] lipca 2009 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za wybrane miesiące 2004 i 2005 roku oraz od stycznia do czerwca 2006 roku oddala skargę. Zaskarżoną do tut. Sądu decyzją z [...] lipca 2009 r., nr [...], Dyrektor Izby Celnej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. z [...] kwietnia 2009 r., nr [...], określającą Panu Z. G. kwoty zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym za niektóre miesiące 2004 i 2005 roku oraz od stycznia do czerwca 2006 w łącznej wysokości 62.586 zł, a także umarzającą postępowanie za miesiące luty, marzec 2004 oraz maj 2005 r. Powyższe decyzje zapadły w następującym stanie faktycznym. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego w firmie Z. G. - "A" ustalono, że w okresie od stycznia do kwietnia 2004 r. podatnik nie składał deklaracji dla podatku akcyzowego, natomiast dokonał sprzedaży 4 samochodów osobowych przed pierwszą rejestracją na terenie kraju (2 w styczniu i 2 w kwietniu), co spowodowało powstanie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc styczeń w wysokości 3053,00 zł oraz za miesiąc kwiecień w kwocie 2089,00 zł. W wydanych decyzjach kwoty te zostały pomniejszone o kwoty podatku zawarte w cenach zakupu tych samochodów lub zapłacone od ich importu. W okresie od maja 2004 r. do czerwca 2006 r. podatnik nabył wewnątrzwspólnotowo 100 samochodów osobowych. W przypadku 99 aut złożył do Urzędu Celnego w B. wymagane przepisami prawa deklaracje AKC-U oraz dokonał wpłaty podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego. Podatnik nie zadeklarował natomiast podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Mazda [...], rok produkcji 2002. Według podatnika samochód ten został zakupiony jako "dawca części zamiennych", co wynika z faktury zakupu, i takie też było jego przeznaczenie. Natomiast zdaniem organów przeznaczenie pojazdu nie ma znaczenia dla powstania obowiązku podatkowego z tytułu jego wewnętrzwspólnotowego nabycia. W powyższym okresie podatnik dokonał również sprzedaży 113 samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją w kraju. Analiza zapisów zawartych w złożonych przez podatnika deklaracjach na podatek akcyzowy wykazała, że nie ujęto w nich należnego podatku z tytułu sprzedaży samochodów osobowych zakupionych uprzednio od firmy I. Sp. z o.o. Oddział w Polsce, pomimo, iż w fakturach sprzedaży strona wykazywała kwotę podatku akcyzowego wynikającego z tytułu sprzedaży tych samochodów. Oprócz tego organy ustaliły, że we wspomnianym okresie podatnik sprzedał 15 samochodów osobowych w oparciu o dwie faktury dotyczące: wartości sprzedaży samochodu oraz usługi naprawy pojazdu. Natomiast ze złożonych przez nabywców tych samochodów zeznań wynika, iż nie zlecali oni ich napraw. Na tej podstawie organy stwierdziły, że przedmiotem sprzedaży samochodów przez Z. G. były samochody w stanie, w jakim się znajdowały w dniu ich odbioru przez kupującego czyli sprawne, kompletne z aktualnymi badaniami technicznymi. Dlatego też w tych przypadkach za podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym sprzedanych samochodów organy przyjęły wartości wynikające z dwóch faktur. Ponadto stwierdzono, iż w deklaracjach na podatek akcyzowy za wspomniany okres podatnik wykazywał m.in.: niewłaściwe ilości sprzedanych pojazdów, nieprawidłowe stawki podatku przy sprzedaży pojazdów, błędne podstawy opodatkowania, nieprawidłowe kwoty podatku należnego z tytułu sprzedaży aut, podstawę opodatkowania oraz należny podatek akcyzowy niezgodnie z momentem powstania obowiązku podatkowego. W pozycji "Zwolnienia i pomniejszenia" podatnik: zawyżał kwotę ujmując podatek akcyzowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego nieprzysługujący do odliczenia w danym miesiącu; zawyżał kwotę o wartości podatku, która nie znajduje odzwierciedlenia w dokumentach źródłowych dotyczących wpłat podatku z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego; zawyżał kwotę o wartości podatku nieprzysługującego do odliczenia z uwagi, iż sprzedaż pojazdów nie podlegała opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, ponieważ pojazdy przed dokonaniem ich sprzedaży zostały zarejestrowane na właściciela "A". W złożonej do tut. Sądu skardze na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. pełnomocnik Z. G. wniósł o uchylenie w całości decyzji organów obu instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów: – art. 122 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, przez jego niezastosowanie polegające na zaniechaniu wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych przedmiotowej sprawy, a w szczególności zaniechania oceny materiału dowodowego w sprawie, co skutkowało zaniechaniem ustalenia wykonania przez skarżącego usługi naprawy pojazdów, a w konsekwencji wydaniu decyzji wadliwie określającej zobowiązanie podatkowe; – art. 4 ust. 1 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, przez jego wadliwe zastosowanie skutkujące określeniem zobowiązania podatkowego podatku akcyzowego z tytułu nabycia rzeczy nieobjętych podatkiem akcyzowym tj.: części zamiennych do samochodów osobowych, a także z tytułu dokonania przez Skarżącego czynności polegających na wykonaniu usług naprawy samochodów osobowych; – art. 60 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, przez jego niezastosowanie polegające na uznaniu, że w przedmiotowej sprawie nie miało miejsce zlecenie wykonania usług polegających na naprawie samochodów osobowych, lecz, że miała miejsce jedynie sprzedaż samochodów osobowych. W skardze sformułowany został także zarzut wydania zaskarżonej decyzji w stosunku do przedmiotu uprzednio rozstrzygniętego prawomocną decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w B., stwierdzającą nadpłatę w podatku akcyzowym. Ponadto, w stosunku do części zobowiązań podatkowych, podniesiony został zarzut ich przedawnienia. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik argumentował, że sprawa podatku akcyzowego za niektóre miesiące została uprzednio rozstrzygniętej decyzją z [...] listopada 2007 r., nr [...], w której stwierdzono nadpłatę w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych w okresie od stycznia 2004 r. do czerwca 2006 r., czyli w okresie, którego dotyczy również zaskarżona decyzja. Zdaniem strony skarżącej w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu Mazda [...], rok produkcji 2002 r., nie miało miejsca nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego, a nabycie części zamiennych do samochodu osobowego ([...]), które w załączniku do ustawy o podatku akcyzowym nie zostały ujęte jako wyrób akcyzowy. W tym zakresie organ podatkowy nie uwzględnił dowodów znajdujących się u skarżącego oraz w szczególności zaniechał przeprowadzenia postępowania dowodowego w celu ustalenia, czy miało miejsce nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego, czy też części zamiennych do samochodów osobowych oraz, czy te części zostały wykorzystane do naprawy innych samochodów. Zdaniem strony skarżącej podatek został niesłusznie naliczony także od kwoty wynagrodzenia z tytułu wykonania usługi naprawy samochodów. Jeśli świadkowie uzależniali nabycie od Skarżącego przedmiotowych samochodów od usunięcia istniejących uszkodzeń, a tak w przedmiotowym stanie faktycznym było, to stosownie do treści przepisu art. 60 kodeksu cywilnego należy uznać, że miało miejsce zlecenie wykonania usługi polegającej na naprawie samochodu. W ocenie strony skarżącej organy bezpodstawnie też uznały, iż na podatniku ciążył obowiązek zapłaty podatku akcyzowego od samochodów osobowych zakupionych od firmy I. Sp. z o.o. Oddział w Polsce. Obciążenie podatnika w przedmiotowym wypadku podatkiem akcyzowym stanowi przykład niedopuszczalnego wielokrotnego opodatkowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w B. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Zdaniem Sądu żaden z podniesionych w skardze zarzutów nie zasługiwał na uwzględnienie. Ponadto, Sąd rozpoznając niniejszą sprawę w jej granicach nie stwierdził, aby zaskarżona decyzja, a także poprzedzająca jej wydanie decyzja organu pierwszej instancji, naruszały inne, niż podniesione w skardze, przepisy prawa procesowego i materialnego. W pierwszej kolejności należy wskazać, że bezzasadne okazały się dwa najpoważniejsze zarzuty skargi, tj. wydania zaskarżonej decyzji w zakresie rozstrzygniętym inną decyzją oraz wydania tej decyzji mimo upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Istotnie z akt administracyjnych sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Celnego w B. wydał [...] listopada 2007 r. decyzję w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych w okresie od stycznia 2004 r. do czerwca 2006 r., czyli za okres, którego dotyczy również zaskarżona decyzja. Jednak powyższe nie przesądza jeszcze o tożsamości obu tych spraw, a co za tym idzie o naruszeniu powagi rzeczy osądzonej (rei iudicatae), co stanowiłoby ewentualną podstawę do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji. O tożsamości spraw można mówić wówczas, gdy występują w nich te same podmioty i dotyczą tego samego przedmiotu, przy czym sam przedmiot sprawy obejmuje podstawę prawną i faktyczną w granicach wyznaczonych postanowieniem o wszczęciu postępowania podatkowego, a w przypadku wszczęcia postępowania na wniosek – w granicach wyznaczonych żądaniem strony. Na tle tej ogólnej uwagi można stwierdzić, że obie omawiane tu sprawy są tożsame jedynie pod względem podmiotowym – wydane w tych sprawach rozstrzygnięcia pochodzą od tego samego organu administracji publicznej i zostały skierowane do tego samego podmiotu. Jednak zdaniem Sądu sprawy te nie tożsame pod względem przedmiotowym. Trzeba przede wszystkim zauważyć, że sprawa zakończona decyzją z [...] listopada 2007 r. dotyczyła stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych. Natomiast w niniejszej sprawie organy podatkowe dokonały rozliczenia podatku akcyzowego głównie z tytułu sprzedaży samochodów przed ich pierwszą rejestracją w kraju. W podatku akcyzowym są to oddzielne obowiązki podatkowe, które wynikają z dwóch odmiennych podstaw prawnych. Ma oczywiście rację autor skargi twierdząc, że w wydanej w niniejszej sprawie decyzji organ określił także zobowiązanie podatkowe z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. Dotyczy to samochodu marki Mazda [...], rok prod. 2002. Jednak i w tym zakresie – zdaniem Sądu - nie mamy do czynienia z tożsamością obu omawianych spraw. Wynika to stąd, iż postępowanie zakończone decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w B. z [...] listopada 2007 r. było wszczęte na wniosek strony. Granice przedmiotowe tego postępowania zostały zatem wyznaczone żądaniem strony, które dotyczyło stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów osobowych. Pomijając zastosowaną przez organ podatkowy metodę wyliczania tej nadpłaty - bez oddzielnego określania w decyzji zobowiązania podatkowego (metoda ta wynika z wydanego przez Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich wyroku z 18 stycznia 2007 r. o sygn. C-313/05, a prawidłowość jej stosowania przez organy podatkowe została potwierdzona w orzecznictwie tut. Sądu - zob. np. wyrok z 5 listopada 2008 r., sygn. akt I SA/Bk 372/08, opubl. http://orzeczenia.nsa.gov.pl), to należy przede wszystkim zauważyć, że zakres wszczętego w tamtej sprawie na żądanie strony postępowania podatkowego nie obejmował, bo i nie mógł obejmować, stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu marki Mazda [...], rok prod. 2002. Skarżący nie zgłosił bowiem tego samochodu do opodatkowania, a więc wniosek o stwierdzenie nadpłaty nie mógł dotyczyć tego samochodu. W konsekwencji zakres postępowania wszczętego wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty nie obejmował obowiązku lub uprawnienia materialno-prawnego związanego z wewnątrzwspólnotowym nabyciem tego samochodu. Jako, że było to postępowanie wszczęte na wniosek strony, organ podatkowy nie mógł też z urzędu rozszerzać jego granic. Zatem określenie zobowiązania podatkowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia tego samochodu dopiero w decyzji wydanej w niniejszej sprawie nie narusza powagi rzeczy osądzonej w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w B. z [...] listopada 2007 r. Nie zachodzi więc w tej sprawie przesłanka stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji, określona w przepisie art. 247 § 1 pkt 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), w dalszej części niniejszego uzasadnienia przywoływanej w skrócie "o.p." W tym miejscu należy także zgodzić się z organami podatkowymi, że dla powstania obowiązku podatkowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia opisanego wyżej samochodu marki Mazda [...] nie ma żadnego znaczenia fakt, iż podatnik przeznaczył go na części, nazywając go nawet jako "dawca części zamiennych". W świetle zastosowanych w tej sprawie przez organy podatkowe przepisów ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) – w dalszej części uzasadnienia przywoływanej w skrócie jako "u.p.a. z 2004 r.", opodatkowaniu akcyzą podlega wewnątrzwspólnotowe nabycie samochodów osobowych (art. 4 ust. 1 pkt 5, a także art. 80 ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 3). W tym przypadku powstanie obowiązku podatkowego nie jest uzależnione od przeznaczenia nabytego samochodu osobowego. Nie ma więc znaczenia w tej sprawie fakt, że podatnik – jak twierdzi – nabył ten samochód w celu przeznaczenia go na części. Odnosząc się z kolei do zarzutu przedawniania części określonych przez organy podatkowe zobowiązań podatkowych, to – jak słusznie zauważył organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę – strona skarżąca w żaden sposób tego zarzutu nie uzasadniła. Trzeba zatem wyjaśnić, że zgodnie z art. 70 § 1 o.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W tej sprawie "najstarsze" zobowiązanie podatkowe powstało w styczniu 2004 r., a zatem organy podatkowe mogły określać jego wysokość do aż końca 2009 r. Tak więc podniesiony w skardze zarzut przedawniania części zobowiązań podatkowych jest całkowicie nietrafny. Nietrafne okazały się także pozostałe zarzuty skargi. W szczególności nie sposób zgodzić się ze stroną skarżącą, że w wydanych w tej sprawie decyzjach doszło do opodatkowania podatkiem akcyzowym usług naprawy sprzedawanych przez podatnika samochodów. Jak wykazało przeprowadzone w tej sprawie przez organy podatkowe postępowanie dowodowe, w 15 przypadkach (opisanych szczegółowo w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej decyzji) podatnik dokonał sprzedaży samochodów osobowych dopiero po ich uprzedniej naprawie. Zeznania przesłuchanych na tę okoliczność świadków – nabywców przedmiotowych samochodów jednoznacznie wskazują, że nie nabywali oni od podatnika oddzielnie usług naprawy tych samochodów. Taki obraz próbował wykreować sam podatnik, dokumentując tę sprzedaż podwójnymi fakturami – na sprzedaż samochodu i oddzielnie na sprzedaż usługi naprawy. Natomiast świadkowie, poza jednym przypadkiem, jednoznacznie stwierdzili, że byli zainteresowani nabyciem w pełni sprawnego samochodu. Choć mieli oni świadomość, że nabywany samochód był wcześniej naprawiany, to jednak nie zamawiali u podatnika usługi ich naprawy, nie ustalali kosztów, czy też pozostałych warunków takiej naprawy (zob. np. zeznania M. Z., R. D., czy też S. K.). W ocenie Sądu, w tym zakresie organy podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (art. 122 o.p.). Na podstawie całego materiału dowodowego prawidłowo przyjęły, że w wymienionych szczegółowo w decyzji organu pierwszej instancji 15 przypadkach, przedmiotem dokonywanej przez podatnika sprzedaży były samochody, a nie dodatkowo usługi ich naprawy. Takie ustalenie stanu faktycznego sprawy mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.). Wbrew zarzutom skargi nie doszło przy tym do naruszenia art. 60 kodeksu cywilnego - przepisu, który zawiera ustawową definicję oświadczenia woli. Niezrozumiałe w tym zakresie jest twierdzenie autora skargi, że "jeżeli świadkowie(...) uzależniali nabycie od Skarżącego przedmiotowych samochodów od usunięcia istniejących uszkodzeń(...), to stosownie do treści art. 60 k.c. należy uznać, że miało miejsce zlecenie wykonania usługi polegającej na naprawie samochodu". Skoro świadkowie chcieli nabyć samochody w pełni sprawne, to nie można twierdzić, że wcześniej dokonywali zlecenia ich naprawy. Przede wszystkim zaś sami świadkowie zaprzeczyli, aby zlecali Skarżącemu naprawę kupowanych samochodów. Dlatego też organy podatkowe prawidłowo oceniły treść stosunków prawnych łączących Skarżącego z nabywcami tych samochodów i słusznie przyjęły, że wartości wynikające z wystawionych przez podatnika faktury za usługę naprawy są w rzeczywistości elementem ceny sprzedaży tych samochodów. W konsekwencji bezzasadny jest także zarzut naruszenia przepisu art. 4 ust. 1 u.p.a. z 2004 r. Bezzasadny jest również zarzut skargi dotyczący naruszenia zasady jednokrotności opodatkowania podatkiem akcyzowym w związku z obciążeniem Skarżącego podatkiem od samochodów osobowych zakupionych od firmy I. Sp. z o.o. Oddział w Polsce. Tak, jak wyjaśnił to organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę, obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym rodzi każda sprzedaż samochodu osobowego przed pierwszą rejestracją w kraju – art. 80 ust. 2 pkt 1 u.p.a. z 2004 r. Fakt zapłaty podatku przez poprzedniego sprzedawcę tych samochodów nie zwalnia więc Skarżącego z obowiązku podatkowego z tytułu jego sprzedaży. Podatnik ma jednak prawo do obniżenia kwoty akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconą przy nabyciu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, związaną ze sprzedażą opodatkowaną lub zapłaconą od importu – art. 79 u.p.a. z 2004 r. W wydanych wobec Skarżącego decyzjach prawo to zostało zachowane, bowiem organy rozliczając podatek z tytułu sprzedaży tych samochodów przez Skarżącego uwzględniły podatek wliczony w cenę ich zakupu. Wszystko to pozwoliło Sądowi uznać, że wydane w tej sprawie decyzje nie naruszają prawa. Dlatego też Sąd, stosując przepis art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku.