I SA/Bk 405/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Janusz Lewkowicz, Sędziowie sędzia NSA Włodzimierz Witold Kędzierski, asesor WSA Urszula Barbara Rymarska (spr.), Protokolant Urszula Zajko, po rozpoznaniu w dniu 22 lutego 2006 r. sprawy ze skargi Zakładu [...] F. Spółka z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] września 2004 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2001 r. oddala skargę. Drugi Urząd Skarbowy w wyniku wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § l pkt 5 Ordynacji podatkowej, decyzją z dnia [...] marca 2001 r. Nr [...] uchylił w części wydaną skarżącej półce z o.o. Zakład [...] "F" swoją ostateczną decyzję z dnia [...] października 2001 r. Nr [...]. oraz określił podatek od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2001r. w nowej wysokości. Izba Skarbowa w wyniku rozpoznania odwołania decyzją z dnia [...] czerwca 2003r. Nr [...] uchyliła decyzję Drugiego Urzędu Skarbowego w B. za miesiące czerwiec i lipiec 2001r. i przekazała sprawę w tym zakresie do ponownego rozpatrzenia oraz utrzymała w mocy rozstrzygnięcie w części dotyczącej zobowiązania za kwiecień 2001r. Po przekazaniu akt przedmiotowej sprawy Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. decyzją z dnia [...] czerwca 2004 r. orzekł o uchyleniu decyzji ostatecznej Drugiego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] października 2001 r. nr [...] w zakresie dotyczącym miesiąca czerwca 2001 r. i postanowił określić za ten miesiąc zobowiązanie w podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł w miejsce zadeklarowanego w kwocie [...] zł oraz odmówił uchylenia wymienionej wyżej decyzji ostatecznej w zakresie dotyczącym miesiąca lipca 2001 r. Wymieniona decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B., została wydana z uwagi na fakt, że spółka w deklaracji podatkowej za czerwiec 2001 r. wykazała nadwyżkę podatku naliczonego (do przeniesienia), wynikającą z deklaracji za maj 2001 r., w kwocie [...] zł, podczas gdy faktycznie skarżąca spółka za maj 2001 r. powinna wykazać zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł zamiast kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym - do przeniesienia na następny miesiąc (decyzja inspektora UKS w B. z dnia [...] czerwca 2002r. nr [...]). Od decyzji tej spółka złożyła odwołanie, w którym powołała się na skargą kasacyjną, złożoną od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Białymstoku z dnia 3 czerwca 2003 r., sygn. akt SA/Bk 1616/02, wydanego w związku z zaskarżeniem decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. w przedmiocie podatku VAT za maj 2001 r. utrzymującą w mocy decyzję inspektora UKS w B. z dnia [...] czerwca 2002r. nr [...]. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] września 2004 r. Nr [...] orzekł o utrzymaniu w mocy decyzji organu pierwszej instancji uznając, że sam fakt wniesienia skargi kasacyjnej na wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Białymstoku nie daje podstaw do zmiany stanowiska wyrażonego w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. (z dnia [...] listopada 2002 r. Nr [...]), dotyczącej zobowiązania spółki w podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2001, zamiast kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. spółka reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła w dniu 28 października 2004 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. i decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. postawiono zarzut naruszenia: przepisów art. 245 § l pkt l w związku z art. 240 § l pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137. poz. 926 ze zm.) oraz zasad ogólnych określonych w art. 120 i art.122 oraz przepisów art. 180 i art. 191 w związku z art. 187 Ordynacji podatkowej. Skarżąca Spółka wskazała, że decyzja ta została oparta wyłącznie na kwestionowanych i zaskarżonych decyzjach Inspektora Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] czerwca 2002 r. nr [...] określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2001 r. i dodatkowe zobowiązanie złożona skarga kasacyjna od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Białymstoku z dnia 3 czerwca 2003 r., sygn. akt SA/Bk l606/02). Dlatego też decyzja ta jako przedwczesna nic znajduje oparcia w stanie faktycznym przywołanym w uzasadnieniu. Na rozprawie w dniu 16 marca 2005 r. pełnomocnik strony skarżącej złożył pismo procesowe modyfikujące złożoną skargą poprzez: uzupełnienie zarzutów o naruszenie przepisów: art. 31 ust. 3 ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych u sław regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, póz. 1302) w związku z art.18 b Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji przez organ podatkowy bez podstaw w zakresie właściwości miejscowej, a także art. 14 § l Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie przy wydawaniu zaskarżonych decyzji, interpretacji Ministra Finansów o do właściwości miejscowej urzędów skarbowych oraz wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. oraz poprzedzającej go decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego, jako wydanej z naruszeniem przepisów o właściwości miejscowej, na podstawie postanowień art. 247 §1,pkt l Ordynacji podatkowe. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wyrokiem z dnia 16 marca 2005 r. sygn. akt I SA/Bk 397/04, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku stwierdził nieważność decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] września 2004 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2001 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z [...] czerwca 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uznał za zasadny podniesiony w trakcie postępowania zarzut naruszenia art. 31 ust. 3 ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. nr 137, poz. 1302) w związku z art. 18b Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji przez organ podatkowy z naruszeniem przepisów dotyczących właściwości miejscowej. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji stwierdził, że "przepisy przejściowe art. 31 ust. 3 powołanej ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. nie mogą być uznane za lex specialis do zasady ogólnej zawartej w art. 18b Ordynacji podatkowej. Zatem organ podatków właściwy w dniu wszczęcia wznowionego postępowania podatkowego, tj. Drugi Urząd Skarbowy w B., a nie tzw. duży urząd skarbowy, pozostaje właściwy w sprawie, której to postępowanie dotyczy". W konsekwencji uznał, że decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego, jak i utrzymująca ją w mocy decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z [...] września 2004 r., zostały wydane z naruszeniem przepisów o właściwości miejscowej organów podatkowych. W wyniku rozpatrzenia skargi kasacyjnej od powyższego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 września 2005r. sygn. akt I FSK 598/05 uchylił zaskarżony wyrok i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania uznając, że przyjęta przez sąd pierwszej instancji wykładnia art. 31 ust.3 ustawy o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych (...), według której przepis ten ma zastosowanie tylko do naczelników urzędów celnych jest błędna. Wojewódzki Sad Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W wyroku wydanym w tej sprawie po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie dokonując wykładni art. 31 ust. 3 ustawy z dnia 27 czerwca 2003r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych (...) wskazał: "Przepis ten ma zastosowanie do wszystkich organów, które na skutek wejścia w życie (czy to z dniem l września 2003 r., czy też z dniem l stycznia 2004 r.) przepisów tej ustawy, stały się właściwe w sprawach podatkowych, a nie tylko do jednej ich kategorii, czyli do naczelników urzędów celnych, jak to błędnie przyjął Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku". Ponadto w uzasadnieniu wyroku wyjaśnił "skoro zatem urzędy skarbowe właściwe wyłącznie w zakresie niektórych kategorii podatników (w tym także [...] Urząd Skarbowy), rozpoczęty działalność z dniem l stycznia 2004 r., to z dniem tym naczelnicy tych urzędów stali się właściwi w zakresie podatników wymienionych w art. 5 ust. 9b ustawy o urzędach i izbach skarbowych. Sąd ten zauważył, że "omawiana ustawa o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych... w zakresie wprowadzenia części zmian w ustawie o urzędach i izbach skarbowych dotyczących tzw. dużych urzędów skarbowych (art. 5 ust. 9a i 9b) weszła w życie z dniem l stycznia 2004 r. Wobec tego, naczelnicy tych urzędów, jako organy właściwe po tym dniu w sprawach podatkowych podatników wymienionych w art. 5 ust. 9b ustawy o urzędach i izbach skarbowych, powinni przejąć postępowania w wymienionych sprawach, jeżeli zostały one wszczęte i niezakończone ostatecznym rozstrzygnięciem przed tą datą- stosownie do wymienionego art. 31 ust. 3 ustawy o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych..." Mając na uwadze treść art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, któremu sprawa została przekazana związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zgodnie z oceną prawną wyrażoną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, w myśl art. 31 ust. 3 ustawy z dnia 27 czerwca 2003r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, poz.1302) naczelnicy tzw. "dużych urzędów", jako organy właściwe po tym dniu w sprawach podatkowych podatników wymienionych w art. 5 ust. 9b ustawy o urzędach i izbach skarbowych, powinni przejąć postępowania w wymienionych sprawach, jeżeli zostały one wszczęte i niezakończone ostatecznym rozstrzygnięciem przed 1 stycznia 2004r., tak jak w omawianym przypadku. W związku z powyższym należy uznać, że przepisy wspomnianego artykułu, jako przepis późniejszy, a nie art. 18b ustawy Ordynacja podatkowa ma zastosowanie w danej sprawie. Mając powyższe na uwadze należy uznać, że przy wydawaniu decyzji nie naruszono przepisów o właściwości miejscowej organów podatkowych, a tym samym brak podstaw do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B., jak i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. W związku z tym, że sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji pozostały do rozpatrzenia pozostałe zarzuty podnoszone w skardze tj. zarzut naruszenia : przepisów art. 245 § l pkt l w związku z art. 240 § l pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137. poz. 926 ze zm.) oraz zasad ogólnych określonych w art. 120 i art.122 oraz przepisów art. 180 i art. 191 w związku z art. 187 Ordynacji podatkowej. Nie można się zgodzić z twierdzeniem pełnomocnika skarżącej spółki, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej, jako przedwczesna nie znajduje oparcia w stanie faktyczny przywołanym w jej uzasadnieniu. Pełnomocnik spółki swoje twierdzenia wywodzi z faktu, że zaskarżona decyzja została oparta na ostatecznej, lecz nie prawomocnej decyzji (skarga kasacyjna od wyroku NSA z dnia 3 czerwca 2003r, sygn. akt 1616/02) oddalającego skargę w sprawie) dotyczącej określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za maj 2001r., w związku z czym brak podstaw do wznowienia postępowania w odniesieniu do podatku od towarów i usług za czerwiec 2001r. Niewątpliwie nową okolicznością mającą znaczenie dla właściwego rozliczenia podatku od towarów i usług za czerwiec 2001r. była wynikająca z protokołu kontroli ewidencji księgowej ([...] z [...] maja 2002r.) zakończonego wynikiem kontroli nr [...] z dnia [...] czerwca 2002r., informacja dotycząca nieprawidłowego rozliczenia, przez spółkę, podatku za miesiąc maj 2001r., z której wynikało, że faktycznie skarżąca spółka za maj 2001 r. powinna wykazać zobowiązanie podatkowe zamiast kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym - do przeniesienia na następny miesiąc. W tym stanie rzeczy zaistniała przesłanka do wznowienia postępowania zakończonego wydaniem [...] października 2001r. decyzji określającej m.in. zaległość w podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2001r. Tym samym w ocenie Sądu nie naruszono art. 245 § l pkt l w związku z art. 240 § l pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa . Sąd nie dopatrzył się również naruszenia pozostałych przepisów Ordynacji podatkowej podnoszonych w skardze uznając, że materiał dowodowy został prawidłowo zebrany i oceniony w sprawie. Sąd nie będąc związany zarzutami skargi dopatrzył się w decyzji [...] Urzędu Skarbowego innego naruszenia, które nie miało jednak wpływu na wynik sprawy, a mianowicie na s. 6 uzasadnienia wskazanej decyzji, po określeniu zobowiązania zamieszczono pouczenie: "Zgodnie z art. 51 §1 w/w ustawy Ordynacja podatkowa, podatek nie zapłacony w terminie płatności stanowi zaległość podatkową, która wraz z odsetkami za zwłokę podlega wpłacie na rachunek bankowy [...] Urzędu Skarbowego w B. ...". W myśl postanowień art. 54 § l pkt 7 i § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, w brzmieniu obowiązującym od l stycznia 2003 r., odsetek za zwłokę nie nalicza się m.in. za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie trzech miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, a także, gdy w terminie trzech miesięcy od uchylenia decyzji i przekazania sprawy przez organ odwoławczy do ponownego rozpatrzenia nie została wydana nowa decyzja w sprawie. W mawianej sprawie Izba Skarbowa decyzją z dnia [...] czerwca 2003r. Nr [...] uchyliła decyzję Drugiego Urzędu Skarbowego do ponownego rozpatrzenia za miesiące czerwiec i lipiec 2001r., natomiast Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. nową decyzję w sprawie wydał dopiero w dniu [...] czerwca 2004r. tj. niewątpliwie po upływie trzech miesięcy od uchylenia decyzji przez organ odwoławczy. Przepisu z art. 54 § l pkt. 7 Ordynacji podatkowej nie stosuje się jednak, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu (art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej). Mając powyższe na uwadze należało rozważyć, czy w sprawie wystąpiły tzw. "okresy nieodsetkowe". Mając powyższe na uwadze Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego, które mogłyby być podstawą uchylenia decyzji i na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) oddalił skargę.