I SA/Bk 415/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz (spr.), sędzia WSA Jacek Pruszyński, sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 stycznia 2015 r. sprawy ze skargi R. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty liniowego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. oraz w podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2007 r. oddala skargę Postanowieniem z dnia [...] marca 2014 r., Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. po zarachowaniu kosztów upomnienia w kwocie 8,80 zł, zaliczył R. K. (dalej powoływany także jako: "Skarżący") nadpłatę liniowego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. (PIT-36L) w kwocie 30 828,00 zł na poczet zaległości: – w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie należności głównej 7 130,00 zł i należne odsetki za zwłokę w wysokości 4 391,00 zł, – w podatku od towarów i usług za kwiecień 2007 r. w kwocie należności głównej 8 013,08 zł i należne odsetki za zwłokę w wysokości 2 672,00 zł, – w podatku od towarów i usług za maj 2007 r. w kwocie należności głównej 4 012,42 zł i należne odsetki za zwłokę w wysokości 1 299,00 zł W zażaleniu na powyższe postanowienie, pełnomocnik Skarżącego zarzucił naruszenie m.in. art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej powoływana jako o.p.) poprzez dowolną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i uznanie, że przedłużenie postępowania dotyczącego 2006 r. ponad okres 3 miesięcy spowodowane było przyczynami niezależnymi od organu, a tym samym możliwe jest wyłączenie stosowania regulacji art. 54 § 1 pkt 7 o.p., gdy jednocześnie prowadzone w tym samym okresie postępowanie za 2007 r. przy dokonaniu tych samych czynności procesowych i zbieżnym ich zakresie ilościowym zostało uznane przez organ podatkowy za prowadzone z przyczyn zależnych od organu (nakazującym stosowanie przerwy w naliczaniu odsetek). Powyższe skutkowało naruszeniem art. 54 § 2 o.p., poprzez jego błędne zastosowanie w ustalonym stanie faktycznym, z którego wynika, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn w pełni zależnych od organu. Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2014 r., Nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w B., utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w B. w niniejszej sprawie opóźnienie w wydaniu decyzji powstało z przyczyn niezależnych od organu, a więc przesłanki do nienaliczania odsetek za zwłokę nie wystąpiły. Wyjaśnił, że przyczyną przedłużenia postępowania ponad okres wskazany w art. 54 § 1 pkt 7 o.p. może być wykonanie ciążących na organie podatkowym obowiązków z uwagi na złożony charakter sprawy, konieczność wyjaśnienia wielu faktów, przeprowadzenia szeregu dowodów, w tym przede wszystkim dowodów innych niż dowody z dokumentów. Postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych przez Skarżącego podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. oraz podatku od towarów i usług za miesiące I-XII 2006 r. zostało wszczęte na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] listopada 2009 r. doręczonego w dniu [...] listopada 2009 r. W toku postępowania kontrolnego organ przeprowadził kontrolę podatkową zakończoną protokołem kontroli z [...] marca 2011 r. (doręczony [...] kwietnia 2011 r.) oraz sporządził protokół z badania ksiąg i dokumentów w postępowaniu kontrolnym z [...] lipca 2011 r. (doręczony [...] lipca 2011 r.). Postępowanie kontrolne w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. zakończyło się decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] sierpnia 2011 r. Nr [...], która została doręczona [...] września 2011 r. Organ odwoławczy wskazał, że oceniając, czy przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu w rozumieniu art. 54 § 2 o.p., należy mieć na względzie złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, a także terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania, prawidłowe zorganizowanie postępowania, czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych (np. wezwania świadków czy pozyskania informacji od innych organów). Jeżeli czynności te zajmowały odpowiednią ilość czasu i uzasadnione były z uwagi na zawiłość sprawy i jej etap oraz z uwagi na konieczność respektowania uprawnień stron postępowania, to wówczas uznać należy, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. W toku postępowania prowadzonego wobec Skarżącego organ kontroli podejmował czynności konieczne do ustalenia stanu faktycznego. Postępowanie dowodowe toczyło się na wielu płaszczyznach, w szczególności organ kontroli skarbowej zwracał się o informacje do organów samorządu terytorialnego, występował również do przedsiębiorców i osób fizycznych o udzielenie informacji o transakcjach. Przeprowadzono dowody z przesłuchań świadków dotyczących okoliczności zawartych transakcji. Znaczna część dowodów z przesłuchań świadków była przeprowadzona w drodze pomocy prawnej przez Urzędy Kontroli Skarbowej w W., R., O., Ł., K., K., B. i L.. Wymienione organy kontroli skarbowej wyznaczały terminy przesłuchania świadków w sposób umożliwiający przeprowadzenie dowodu oraz zapewniający Skarżącemu prawo uczestniczenia w przesłuchaniu (dokonywano wezwań uwzględniając czas niezbędny do zawiadomienia o terminie przeprowadzenia dowodu). Ze strony gospodarza postępowania - Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wymagało to działań w celu skoordynowanie terminów przesłuchań odbywających się w różnych miastach na terenie Polski. Odnosząc się do zarzutów odwołania związanego z faktem, że w zakresie postępowania za 2007 r. organy stwierdziły przewlekłość prowadzonego postępowania, zaś w niniejszej sprawie, dotyczącej 2006 r. podjęły odmienne rozstrzygnięcie , organ odwoławczy wyjaśnił, że co prawda postępowania kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych przez Skarżącego podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r., jak też w sprawie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2007 r. zostały wszczęte w tej samej dacie – [...] listopada 2009 r., jednakże miały one różny przebieg i inne daty zakończenia. Postępowanie za 2006 r. zakończyło się decyzją z dnia [...] sierpnia 2011 r., doręczoną w dniu [...] września 2011 r., podczas gdy postępowanie dotyczące 2007 r. zakończyło się decyzją z dnia [...] marca 2012 r. doręczoną w dniu [...] marca 2012 r. Postępowanie za 2006 r. trwało zdecydowanie krócej, zaś przerwy w poszczególnych czynnościach były niewielkie i znajdowały uzasadnienie w zebranym materiale dowodowym. Na powyższe postanowienie, pełnomocnik Skarżącego wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, wnosząc o jego uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie: – art. 191 o.p. poprzez dowolną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i uznanie, że przedłużenie postępowania dotyczącego 2006 r. ponad okres 3 miesięcy spowodowane było przyczynami niezależnymi od organu, podczas gdy zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że nie ma żadnych podstaw do wyłączenia stosowania regulacji art. 54 § 1 pkt. 7 o.p., co w szczególności znalazło potwierdzenie w postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] stycznia 2014 r. w sprawie [...], w którym organ potwierdził przewlekłość postępowania za rok 2007 wyłączającą możliwość naliczania odsetek od zaległości, przy czym oba postępowanie dotyczące 2006 i 2007 r. były tożsame pod względem zakresu merytorycznego, sposobu procedowania organów, prowadzone były równolegle, z wykorzystaniem tych samych instrumentów procesowych, w tym zbieżnej ilości podjętych czynności procesowych. – art. 124, art. 121 o.p. poprzez nie wyjaśnienie przesłanek, dla których w zbieżnym stanie faktycznym odnoszącym się do tego samego podatnika organ przyjął, że w postępowaniu za 2007 r. doszło do przewlekłego prowadzenia postępowania, czego wyraz znajduje się w prawomocnym postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] stycznia 2014 r., zaś w niniejszym postępowaniu odnoszącym się do okresu 2006 r., (tożsamego merytorycznie z postępowaniem za rok 2007) tego rodzaju okoliczność wyłączająca naliczanie odsetek, nie zaszła. – art. 54 § 2 o.p. poprzez jego błędne zastosowanie w stanie faktycznym z którego wynika, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn w pełni zależnych od organu. Ponadto na podstawie art. 106 § 3 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej powoływana jako p.p.s.a.) pełnomocnik Skarżącego wniósł o przeprowadzenie dowodów z dokumentów w postaci postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] stycznia 2014 r. w sprawie [...] oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] października 2013 r. w sprawie [...] na okoliczność zbieżności merytorycznej i procesowej postępowania prowadzonego w stosunku do podatnika za 2006 i 2007 r. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w B., podtrzymując stanowisko w sprawie wniósł o jej oddalenie. Dodatkowo wskazał, że kwestia przekroczenia 3 miesięcznego okresu postępowania kontrolnego prowadzonego przez organ kontroli skarbowej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. była rozpatrywana przez WSA w Białymstoku w postępowaniu dotyczącym zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne, który w wyroku z dnia 12 czerwca 2014 r., I SA/Bk 120/13 stwierdził, że postępowanie nie było prowadzone w sposób przewlekły. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zasadniczy spór w sprawie dotyczy ustalenia, czy przekroczenie przez organ kontroli skarbowej 3 – miesięcznego okresu postępowania kontrolnego, w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. nastąpiło z przyczyn niezależnych organu. Powyższe na kluczowe znaczenie dla przyjęcia, czy organy w niniejszym postępowaniu prawidłowo naliczyły odsetki od zaległości podatkowej, zgodnie z dyspozycją art. 54 § 1 pkt 7 o.p. Rozstrzygając ten spór wskazać należy, że stosownie do art. 53 § 1 o.p. zasadą jest naliczanie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych. Wyjątek od tej zasady stanowi art. 54 § 1 pkt 7 o.p., zgodnie z którym odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu I instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. W myśl art. 54 § 2 o.p. przepis przewidujący skutek odstąpienia od naliczania odsetek nie znajduje jednak zastosowania, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Wystąpienie tych okoliczności skutkuje tym, że odsetki za zwłokę naliczane są za cały okres trwania postępowania. Bezspornie, w niniejszej sprawie postępowanie prowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. trwało dłużej niż 3 miesiące, bo zostało wszczęte postanowieniem z dnia [...] listopada 2009 r. (doręczone w dniu [...] listopada 2009 r.), zaś zakończone wydaniem decyzji z dnia [...] sierpnia 2011 r. (doręczonej w dniu [...] września 2011 r.). Mimo to organy uznały, że odsetki od zaległości podatkowej powinny być naliczane za cały czas trwania postępowania, albowiem jego przedłużenie nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu kontroli. Z kolei, strona skarżąca upatruje zawinienia organu kontroli skarbowej w zbyt długim prowadzeniu postępowania kontrolnego, gdyż podejmowane czynności procesowe, w szczególności przeprowadzanie dowodów z zeznań świadków na okoliczność zakwestionowania dowodów z dokumentów (faktur i ksiąg podatkowych) okazały się dowodami zbędnymi, gdyż nie doprowadziły do ustalenia nowych okoliczności stanu faktycznego. Dodatkowo Skarżący podnosi, że w identycznym, zbieżnym postępowaniu dotyczącym 2007 r. organy stwierdziły przewlekłość prowadzonego postepowania kontrolnego, co znajduje odzwierciedlenie w postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] stycznia 2014 r., Nr [...]. W ocenie Sądu, wskazywane przez Skarżącego argumenty w żadnym zakresie nie świadczą o przewlekłym prowadzeniu przez organ kontroli skarbowej postępowania dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. Wskazać w tym miejscu należy, że kwestia przewlekłego prowadzenia postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. względem Skarżącego był już poddana ocenie WSA w Białymstoku w postępowaniu dotyczącym zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne, który wyrokiem z dnia 12 czerwca 2014 r. I SA/Bk 120/13 oddalił skargę. Mimo, iż powyższy wyrok nie jest prawomocny, Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela wskazaną w nim argumentację, uznając za własną. Oceniając, czy przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu w rozumieniu art. 54 § 2 o.p. należy mieć na względzie złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, a także terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania, prawidłowe zorganizowanie postępowania, czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych (np. wezwania świadków czy pozyskania informacji od innych organów). Jeżeli czynności te zajmowały odpowiednią ilość czasu i uzasadnione były z uwagi na zawiłość sprawy i jej etap oraz z uwagi na konieczność respektowania uprawnień stron postępowania, to uznać należy, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu – zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 listopada 2009 r. II FSK 907/08, dostępny w bazie orzeczenia.nsa.gov.pl. Analizując przebieg postępowania przedstawiony w postanowieniu organu I instancji (k. 110-114 akt adm.) należy stwierdzić, że sprawa dotycząca rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. była niewątpliwie złożona i wielowątkowa. Ustalenie faktów w zakresie niezbędnym do podjęcia rozstrzygnięcia wymagało przeprowadzenia wielu dowodów. Obszerność materiału dowodowego poddanego analizie świadczy o stopniu skomplikowania tego postępowania. Organ kontroli występował do organów samorządowych, a także do przedsiębiorców i osób fizycznych o udzielenie informacji o transakcjach. Przeprowadzone zostały dowody z przesłuchania kilkudziesięciu świadków, przy czym z uwagi na ekonomię postępowania dowody te były prowadzone w drodze pomocy prawnej przez Urzędy Kontroli Skarbowej w W., R., O., Ł., K., K., B. i L. Przedstawione przez organy zestawienie czynności podejmowanych w tej sprawie i ich chronologia dają podstawy do stwierdzenia, że podejmowane były bezzwłocznie, w miarę potrzeb. Sąd nie dostrzegł, aby organ pozostawał we zwłoce z podejmowaniem kolejnych czynności procesowych. W ocenie Sądu analiza tak znacznego materiału dowodowego w połączeniu z koniecznością jego konfrontacji, a także z koniecznością przeprowadzana znacznej części dowodów w drodze pomocy prawnej uzasadniała przedłużenie postępowania ponad 3 miesiące. Zdaniem Sądu, nie można organowi kontroli czynić zarzutu, że zeznania świadków nie stały się ostatecznie podstawą ustaleń decyzji wymiarowej. Prowadząc postępowanie w sprawie organy są zobowiązane podejmować wszelkie działania mające na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. Dopiero na podstawie całokształtu materiału dowodowego, po jego analizie organy oceniają, które dowody mogą stanowić podstawę podjęcia określonego rozstrzygnięcia. Nie można oczekiwać od organów, aby antycypowały, które dowody będą miały zasadnicze znaczenie dla sprawy i ograniczyły się do przeprowadzenia tylko tych dowodów. W niniejszej sprawie, celem przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków (kontrahentów Skarżącego), była weryfikacja dokumentów ujawnionych u Skarżącego, a zatem oczywistym jest, że ich przydatność dla podjęcia ustaleń w sprawie, mogła być oceniona dopiero po ich przeprowadzeniu. Nie można też podzielić zarzutu skargi, że skoro połowę świadków przesłuchano w drodze pomocy prawnej, to nie angażowało to organu kontroli. Przeprowadzenie dowodu w drodze pomocy prawnej często wymaga większego nakładu pracy organu korzystającego z takiej pomocy, niż w sytuacji, gdy dowód przeprowadza samodzielnie. Organ nie tylko występuje z wnioskiem o pomoc, ale wskazuje, w jaki sposób należy przeprowadzić dany dowód, a następnie dokonuje analizy dowodów przeprowadzonych w drodze pomocy prawnej. W myśl art. 157 § 2 o.p. zwracając się do innego organu podatkowego, organ prowadzący postępowanie określa okoliczności, które mają być przedmiotem wyjaśnień lub zeznań, albo czynności, jakie mają być dokonane. Dodatkowo przeprowadzenie dowodu w drodze takiej pomocy wiąże się z koniecznością uwzględnienia harmonogramu pracy innego organu oraz koniecznością oczekiwania na korespondencję od innych organów. Zarzut, że wszystkie przesłuchania przeprowadzono w ciągu 25 dni oraz, że pomiędzy przesłuchaniami nie prowadzono żadnych czynności procesowych, zdaniem Sądu mija się z realiami postępowań w sprawach podatkowych. W przypadku postępowań prowadzonych w trybie ustawy o kontroli skarbowej, czy ordynacji podatkowej, w których – tak jak w tym postępowaniu – istniała znaczna ilość transakcji z dużą ilością podmiotów z obszaru całego kraju, nie można kierować się wyłącznie liczbą podjętych czynności procesowych, które mają odzwierciedlenie w aktach sprawy, ale należy uwzględnić konieczność zachowania taktyki procesowej, terminów dotyczących np. wezwań świadków, uwzględnienia harmonogramu pracy innych urzędów, czasu niezbędnego do przekazania dokumentów i dokonania doręczeń. Nie można też pomijać tak istotnej kwestii, jak konieczność dogłębnej analizy uzyskanego materiału dowodowego. W ocenie Sądu w błędzie pozostaje Skarżący, wskazując na zbieżność postępowań dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 i 2007 r. W konsekwencji, podnoszona w skardze okoliczność, że organy za 2007 r. przyjęły przewlekłe prowadzenie postępowania i nie naliczały odsetek za zwłokę nie może mieć wpływu na ocenę zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia. Wskazać przede wszystkim należy, że oba postępowania kontrolne, dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 i 2007 r. łączy jedynie data wydania postanowienia o wszczęciu postępowania – [...] listopada 2009 r. Postępowanie dotyczące 2006 r. zostało zakończone decyzją z dnia [...] sierpnia 2011 r., doręczoną w dniu [...] września 2011 r., zaś postepowanie za 2007 r. zostało zakończone decyzją z dnia [...] marca 2012 r., doręczoną w dniu [...] marca 2012 r. Już z porównania dat zakończenia obu postępowań wynika, że postępowanie dotyczące 2006 r. trwało około 1 roku i 10 miesięcy, tj. o ponad pół roku krócej niż postępowanie dotyczące 2007 r. Ponadto, w ramach postępowania za 2006 r. organ był zobowiązany do przesłuchania zupełnie innych świadków – kontrahentów Skarżącego, ujawnionych na fakturach wystawionych w 2006 r. niż w postępowaniu dotyczącym 2007 r. Okoliczność, że w obu postępowaniach organ kontroli skarbowej przyjął podobną "metodę" jego prowadzenia, polegającą na systematycznym przesłuchiwaniu kolejnych świadków w drodze pomocy prawnej i weryfikacji ujawnionych u Skarżącego dokumentów, nie ma wpływu na tożsamość obu postępowań. Dlatego też przyjęcie przez organy, że postępowanie dotyczące 2007 r. było prowadzone w sposób przewlekły nie może oznaczać automatycznie, że również postępowanie dotyczące 2006 r. było prowadzone w ten sposób. Z uwagi, że w aktach sprawy podatkowej znajdują się postanowienia Naczelnika Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] października 2013 r. i postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] stycznia 2014 r., Sąd oddalił wniosek pełnomocnika Skarżącego zawarty w skardze o przeprowadzenie dowodów z tychże orzeczeń w niniejszej sprawie. Z uwagi na samodzielność i odrębność postępowań kontrolnych, dotyczących kolejnych lat podatkowych (2008 i 2009 r.) Sąd oddalił również wnioski dowodowe zgłoszone przez pełnomocnika Skarżącego na rozprawie. Mając powyższe na uwadze Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę stwierdza, że poziom skomplikowania prowadzonego postępowania dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. i rozmiar analizowanego materiału dowodowego wymagały znacznego nakładu pracy. Słusznie zatem przyjęły organy, że opóźnienie w wydaniu decyzji przez organ kontroli skarbowej powstało z przyczyn niezależnych od organu, a w konsekwencji prawidłowo określono termin naliczania odsetek za zwłokę. Nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).