I SA/Bk 416/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz, Sędziowie sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, sędzia WSA Jacek Pruszyński (spr.), Protokolant stażysta Mateusz Kownacki, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi G. Sp. z o.o. Sp. k. w S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego, opłaty paliwowej i podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą jej wydanie decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...].10.2016 r, nr [...], 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. na rzecz strony skarżącej G. Sp. z o.o. Sp. k. w S. kwotę 6917 zł (słownie: sześć tysięcy dziewięćset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dnia [...] czerwca 2016 r. Agencja Celna P. Sp. z o.o. Oddział w S. dokonała na podstawie dokumentu SAD nr [...] zgłoszenia towaru do procedury dopuszczenia do obrotu. Przedmiotem zgłoszenia była importowana z Rosji parafina ciekła C. przeznaczona do nasączania węgla drzewnego i brykietu węgla drzewnego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej 1 TY, zaklasyfikowana przez zgłaszającego do kodu CN 2710194390. Zgłoszenia dokonano w imieniu importera - firmy G. Sp. z o.o. Spółka komandytowa z siedzibą w S. Zgłaszający zadeklarował na przedmiotowy towar stawkę podatku akcyzowego w wysokości 0 % i stawkę podatku VAT w wysokości 23 %, dzięki której obliczył kwotę, tego podatku. Opłata paliwowa nie została zadeklarowana. Urząd Celny w B. przyjął złożone zgłoszenie celne, a następnie postanowieniem z dnia [...].09.2016 r. wszczął postępowanie podatkowe. Po zakończeniu postępowania podatkowego, decyzją nr [...] z dnia [...].10.2016 r. Naczelnik Urzędu Celnego w B. określił kwotę podatku akcyzowego na 52.102 zł, kwotę opłaty paliwowej na 8.352 zł i kwotę należnego podatku od towarów i usług na 33.920 zł, przyjmując za podstawę tego podatku kwotę 147.477 zł. We wniesionym odwołaniu strona podniosła, że zaimportowana parafina C. została w całości wykorzystana przez nią w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do nasączania węgla drzewnego przy produkcji towaru o nazwie INSTANT, co potwierdza prowadzona szczegółowa dzienna ewidencja zużycia każdej partii produktu. Według strony importowana przez nią parafina jest zwolniona z zapłaty podatku akcyzowego i nie podlega obowiązkowi z tytułu opłaty paliwowej. Zastosowane zaś przez organ celny l instancji rozumowanie, zgodnie z którym samo przypisanie towaru w Nomenklaturze Scalonej (kod CN 2710194390) do grupy olejów napędowych powoduje zastosowanie właściwej stawki podatku akcyzowego, było zasadniczo błędne. Zdaniem strony, ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 752 ze zm.) łączy obowiązek zapłaty podatku akcyzowego z definicją paliwa silnikowego, określoną w art. 86 ust. 2 ww. ustawy, a nie z kwalifikacją towaru do określonego kodu Nomenklatury Scalonej. Odwołujący się twierdził, że gdyby obowiązek zapłaty podatku akcyzowego powiązany był z konkretnym kodem Nomenklatury Scalonej, to można byłoby wymierzać akcyzę zależnie od przyjętej klasyfikacji, zaś definicja paliwa silnikowego w ustawie o podatku akcyzowym nie odnosi się do kodów Nomenklatury Scalonej oraz nie posługuje się pojęciem oleju napędowego. Parafina C. niewątpliwie jest produktem energetycznym wymienionym w załączniku nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym. Jest zaliczana do grupy olejów napędowych w rozumieniu Nomenklatury Scalonej, ale nie jest olejem napędowym w rozumieniu Rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 9 października 2015 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych. Nie należy ona do żadnej grupy towarowej wskazanej w art. 89 ust. 1 pkt 1-15. Ponadto odwołujący się zwrócił uwagę, że wszystkie przedstawione przez niego dowody potwierdzają, że importowana parafina nie spełnia norm jakościowych dla paliwa - oleju napędowego. Strona wskazała, że parafina C. nie była przeznaczona do użycia, oferowana na sprzedaż lub używana do napędu silników spalinowych i tym samym nie podlega pod obowiązek uiszczenia opłaty paliwowej. Dyrektor Izby Celnej w B. decyzją nr [...] z dnia [...].02.2017 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, podzielając stanowisko organu l instancji zarówno co do sposobu interpretacji art. 89 ust. 1 pkt. 14 oraz art. 86 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, jak też co do zasadności określenia kwoty opłaty paliwowej na podstawie art. 37h ust. 4 pkt 5 ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym(t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 641 ze zm.). Z powyższym nie zgodził się pełnomocnik strony skarżącej i wywiódł skargę do tutejszego Sądu, w której zarzucił naruszenie: 1. art. 89 ust. 1 pkt. 14 ustawy o podatku akcyzowym poprzez uznanie, że parafina objęta zgłoszeniem celnym należy do grupy pozostałych paliw silnikowych; 2. art. 37h ust. 2 pkt. 5 ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym poprzez niewłaściwą interpretację i uznanie, że parafina C. objęta zgłoszeniem celnym wchodzi w zakres definicji paliwa silnikowego w sytuacji gdy nie była przeznaczona do użycia jako paliwo do napędu silników spalinowych oraz nie była oferowana na sprzedaż lub używana do napędu silników spalinowych i tym samym nie powstał obowiązek zapłaty opłaty paliwowej; 3. art. 86 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym poprzez niewłaściwą interpretację i uznanie, że parafina C. objęta zgłoszeniem celnym wchodzi w zakres definicji paliwa silnikowego, w sytuacji gdy nie była przeznaczona do użycia jako paliwo do napędu silników spalinowych oraz nie była oferowana na sprzedaż lub używana do napędu silników spalinowych i tym samym nie powstał obowiązek zapłaty podatku akcyzowego; 4. art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: o.p.), poprzez niedopełnienie obowiązku prawidłowej i obiektywnej oceny zebranego materiału dowodowego w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz przekroczenie granic swobody w ocenie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, co doprowadziło do błędu w ustaleniach faktycznych polegającego na przyjęciu, że parafina objęta zgłoszeniem celnym podlega obowiązkowi podatkowemu z tytułu podatku akcyzowego jako paliwo silnikowe tj. uznanie, że parafina C. jest paliwem przeznaczonym do napędu silników spalinowych; 5. art. 181, art. 187, art. 188 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nieprzeprowadzenie przez organ podatkowy pierwszej i drugiej instancji wszystkich dowodów wnioskowanych przez Skarżącego w szczególności dopuszczenia dowodu w opinii biegłego na okoliczności ustalenia jakie jest przeznaczenie towaru parafina C. Wskazując na powyższe zarzuty pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w B. oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymując swoje wcześniejsze stanowisko wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skarga jako uzasadniona podlega uwzględnieniu w całości. Sąd administracyjny został wyposażony w funkcje kontrolne działalności administracji publicznej, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji lub postanowień, Sąd bada jej zgodność z przepisami prawa (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych – t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm. oraz art. 3 i art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.). Podstawowym celem i efektem kontroli sądowej jest więc eliminowanie z obrotu aktów i czynności organów administracji publicznych niezgodnych z prawem i przywrócenie stanu zgodnego z prawem poprzez wydanie orzeczenia odpowiedniej treści. Dokonując kontroli działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, sąd rozpoznając sprawę bada, czy organy do ustalonego stanu faktycznego zastosowały właściwą normę prawa materialnego oraz czy nie uchybiły przepisom prawa regulującym zasady postępowania, a jeśli dopuściły się takich uchybień, to czy te uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uchylenie zaskarżonej decyzji następuje bowiem – m.in. wówczas, gdy sąd stwierdzi, że w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź gdy dopuszczono się naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W sprawie będącej przedmiotem niniejszego postępowania sytuacja taka niewątpliwie zachodzi. Stan faktyczny w niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości. Skarżąca spółka, sprowadziła jako importer parafinę C. na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Zakupiony produkt był wykorzystywany przez Skarżącego do nasączania węgla drzewnego na potrzeby produkcji produktów tzw. INSTANT. Skutkuje to nadaniem ostatecznego przeznaczenia dla importowanej parafiny C. i brakiem możliwości modyfikacji, przetworzenia lub odzyskania przez osoby trzecie parafiny z nasączonego węgla drzewnego. Parafina wchłonięta w węgiel drzewny (nasączenie 10%) stanowi integralną część finalnego produktu i jest niezbędnym elementem technologicznym wpływającym na podstawowe walory użytkowe produktu. Produkt trafia zaś do sprzedaży detalicznej w postaci jednostkowych opakowań o wymiarach poniżej 5 litrów objętości i 5 kg wagi. Strona prowadzi szczegółową dzienną ewidencją zużycia każdej partii produktu. Całość sprowadzonego towaru została wykorzystana do nasączania węgla drzewnego, czyli w procesie produkcyjnym towarów tzw. INSTANT (przeznaczonych do szybkiego użycia bez dodatkowej podpałki). Niewątpliwie parafina C. jest produktem energetycznym, o którym mowa w załączniku nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym, pochodzi z procesu rafinacji ropy naftowej i klasyfikowana jest do kodu CN 2710194390. Kryterium natomiast zaliczenia parafiny do grupy olejów napędowych jest wyłącznie jeden parametr - temperatura destylacji. Parafina jako produkt zaliczona jest do olejów białych i występuje pod kodem CN 27101985, co do zasady jest zwolniona z podatku akcyzowego. Parafina C. wyłącznie z powodu temperatury destylacji zaliczona została do grupy olejów napędowych w rozumieniu Nomenklatury Scalonej, choć nie jest olejem napędowym w rozumieniu Rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 9 października 2015 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest interpretacja art. 86 ust. 2 i zastosowanie art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku akcyzowym. Zgodnie z definicją zawartą w art. 86 ust. 2 paliwami silnikowymi są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych. Zapis ten należy odczytywać kompleksowo. Oznacza to, że aby wyroby energetyczne uznać za paliwa silnikowe należy móc je zastosować bezpośrednio do napędzania silników spalinowych. Co istotne, ustawodawca wprowadził podział związany wyłącznie z napędzaniem silników spalinowych. Zarówno bowiem stwierdzenie "przeznaczone do użycie", "oferowane na sprzedaż", jak i "używane" dotyczy wyłącznie silników spalinowych. Nie ma zatem w przepisie stwierdzenia "mogących mieć zastosowanie", a taką interpretację zdaje się stosować organ podatkowy. Jak konsekwentnie podnosi strona skarżąca, przedmiotowa parafina ze względu na posiadane parametry i niespełnienie norm jakościowych nie jest przeznaczona do napędów silników spalinowych. Organ w zaskarżonej decyzji błędnie wywodzi, że okoliczność ta nie ma znaczenia dla wydanego rozstrzygnięcia, pomijając wnioski i dowody zgłaszane przez stronę, jak też przywołaną definicję paliw silnikowych. Trzeba dalej zaznaczyć, że to iż dany wyrób energetyczny nie jest przeznaczony do napędu silników spalinowych, nie znaczy że nie może być wykorzystywany do napędu silników spalinowych. Jak wskazano powyżej, ustawodawca przewidział taką okoliczność i w dalszej części definicji paliwa silnikowego zawarł stwierdzenie, że paliwem silnikowym jest także każdy produkt energetyczny oferowany lub wykorzystywany do napędu silników spalinowych. Zatem w przypadku oferowania parafiny jako paliwa do silnika, należy odprowadzić akcyzę na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku akcyzowym. Taka sama sytuacja będzie miała miejsce w przypadku wykorzystania parafiny (lub każdego innego wyrobu energetycznego), jako paliwa silnikowego. Obowiązek zapłaty podatku akcyzowego w przypadku towaru, który nie został przeznaczony do napędu pojazdu silnikowego, a został do tego wykorzystany, nastąpi dopiero z chwilą oferowania do sprzedaży lub wykorzystania. Parafina C. będąca przedmiotem niniejszego postępowania – jak podnosiła skarżąca spółka - nie była nie została użyta do napędu silników spalinowych i nie była w takim celu nikomu oferowana. W tych okolicznościach nie było podstaw do stwierdzenia, że parafina C. należy do grup towaru wskazanych w art. 89 ust. 1 pkt. 1-15 ustawy o podatku akcyzowym. Obowiązkowi podatkowemu z ustawy o podatku akcyzowym zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt. 6 podlegają oleje napędowe o kodzie CN 2710 19 41 oraz wyroby powstałe ze zmieszania tych olejów z biokomponentami, spełniające wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach. Z dokumentów załączonych jako dowody w sprawie wynika, że parafina C. nie spełnia norm jakościowych dla paliwa - oleju napędowego, a przyczyną tego są parametry temperatury zablokowania zimnego filtra (zbyt wysoka temperatura krzepnięcia), gęstość będąca znacząco niższa niż dopuszcza oraz nieprawidłowy indeks cetanowy. Jeżeli zaś nie ustalono w sprawie, że parafina C. jest przeznaczona do użycia, oferowana na sprzedaż lub używana do napędu silników spalinowych (art. 86 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym) parafina ta nie należy też do pozostałych paliw silnikowych, wymienionych w art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku akcyzowym. Zatem, aby uznać dany towar jako paliwo silnikowe i powiązać z odpowiednimi przepisami ustawy o podatku akcyzowym kluczowe jest zbadanie jego przeznaczenia. W przedmiotowej sprawie sam organ stwierdził, że nie badał i nie brał pod uwagę przeznaczenia towaru, tym samym naruszył także przepisy postępowania. Należało też uwzględnić w ocenie kwestię oferowania na sprzedaż lub używania parafiny do napędu silników spalinowych. Trzeba zauważyć, że Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] marca 2015 r., [...] stwierdził wprost, że parafina ciekła – frakcja C., która będzie zużywana do nasączania węgla drzewnego, może korzystać ze zwolnienia od podatku akcyzowego jako olej procesowo – technologiczny. Reasumując, należy stwierdzić, że organ naruszył art. 86 ust. 2 i art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez błędną interpretację i zakwalifikowanie parafiny ciekłej jako paliwa silnikowego. Organ, co wynika z poprzedniego, naruszył także art. 37h ust. 4 pkt 5 ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym poprzez błędne jego zastosowanie i nałożenie obowiązku w opłacie paliwowej. Skutkiem błędnej wykładni wskazanych przepisów było nieprzeprowadzenie postępowania wyjaśniającego na okoliczność ustalenia, czy parafina C. jest paliwem silnikowym w rozumieniu wskazanych norm, co także czyni zasadnymi zarzuty skargi w tym zakresie. Rozpoznając ponownie sprawę organ weźmie pod uwagę wykładnię przepisów dokonaną przez Sąd. Z uwagi na powyższe, na mocy art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą jej wydanie decyzję organu pierwszej instancji. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 ww. ustawy uwzględniając wpis sądowy (1.500 zł), wynagrodzenie adwokata ustalone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) i § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r. poz. 1800 ze zm.) w wysokości 5.400 zł oraz koszt opłaty skarbowej od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł.