I SA/Bk 421/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, Sędziowie asesor WSA Piotr Pietrasz, asesor WSA Wojciech Stachurski (spr.), Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 października 2007 r. sprawy ze skargi A. B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] czerwca 2007 r. nr [...] w przedmiocie wartości celnej używanego samochodu osobowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w B. na rzecz skarżącego A. B. kwotę 1.492 zł (słownie: jeden tysiąc czterysta dziewięćdziesiąt dwa złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z [...] czerwca 2007 r., nr [...], Dyrektor Izby Celnej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. z [...] marca 2007 r., określającą Panu A. B., prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą "T.-T." w W., kwotę długu celnego, podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że [...] grudnia 2006 r. strona zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu samochód osobowy, marki [...], wyprodukowany w 1995 roku. Do zgłoszenia celnego załączono m.in.: fakturę zakupu tego samochodu z [...] listopada 2006 r., wystawioną przez firmę [...] na kwotę 2500 CHF, zaopatrzoną w deklarację potwierdzającą wspólnotowe pochodzenie towaru; dowód rejestracyjny w/w pojazdu; oświadczenia strony z [...] grudnia 2006 r., dotyczące kosztów transportu w/w samochodu oraz okoliczności dotyczących zakupu tego pojazdu. Dyrektor Izby Celnej podniósł, iż art. 29 ust. 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego określa, jako zasadę, iż wartością celną przywożonych towarów jest cena transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towary sprzedane w celu wywozu na obszar celny Wspólnoty, ustalana, o ile jest to konieczne, na podstawie art. 32 i 33 (metoda ustalania wartości celnej nazwana metodą wartości transakcyjnej). Jednak przepis art. 181a rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2454/93 z 2 lipca 1993 r. wprowadzającego przepisy wykonawcze do rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, uprawnia organy celne do niestosowania tej metody, jeżeli organy te mają uzasadnione wątpliwości, że zadeklarowana wartość celna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należna sumę. Organ celny pierwszej instancji dokonał analizy cen samochodów używanych na rynku USA, w wyniku czego powziął wątpliwości, czy zadeklarowana w zgłoszeniu celnym wartość stanowi całkowitą cenę zapłaconą lub należną za importowany towar. W postępowaniu odwoławczym organ celny drugiej instancji dokonał dodatkowej analizy cen samochodów używanych marki Mercedes [...] rok produkcji 1995 w Szwajcarii. Stwierdził, że jak wynika z kolejno wybranych ofert internetowych ceny używanych samochodów tego typu kształtują się następująco: rok prod.1995 - Mercedes [...] -79.800 CHF, rok prod. 1995-Mercedes [...] - 39.900 CHF, rok prod. 1995 - [...] - 12.900 CHF (www.Autoscout24.ch). Na tle powyższych ofert zadeklarowana wartość 2500 CHF za uszkodzony samochód z roku 1995 musi zdaniem organu odwoławczego budzić wątpliwości. Dodatkowo, zgodnie z ekspertyzą techniczno-ekonomiczną sporządzoną przez biegłego, wartość rynkowa importowanego pojazdu na dzień dokonania zgłoszenia celnego wynosiła 36.350 PLN brutto. Dyrektor Izby Celnej zwrócił uwagę, że przedłożona do akt sprawy kopia oświadczenia sprzedawcy z [...] grudnia 2006 r. nie stanowi dowodu potwierdzającego faktycznie zapłaconą kwotę za importowany pojazd. Zgodnie z powyższym dokumentem sprzedawca potwierdza sprzedaż samochodu marki Mercedes [...] firmie T. –T. za kwotę 2500 CHF na podstawie faktury VAT z dnia [...] listopada 2006 r. (mwst-rechnung). Określenie sprzedającego, iż jego oświadczenie dotyczy faktury VAT (mwst-rechnung) wskazuje, iż faktura ta powinna spełniać minimalne zasady księgowe, np. poprzez wskazanie rodzaju tego dokumentu oraz wskazanie należnego podatku Mwst. Natomiast faktura przedłożona wraz ze zgłoszeniem celnym nie zawiera w/w elementów. Organ odwoławczy podniósł również, iż w myśl art. 30 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, jeżeli wartość celna nie może zostać ustalona na podstawie art. 29 ustala się ją stosując w kolejności lit. a), b), c) i d) ust. 2, aż do pierwszej litery, na podstawie której będzie mogła zostać ustalona, za wyjątkiem przypadku, gdy porządek stosowania lit. c) i d) zostanie zmieniony na wniosek zgłaszającego; to jest tylko wtedy, gdy taka wartość celna nie może zostać ustalona na podstawie konkretne) litery, to znaczy, że mogą być zastosowane przepisy następnej litery według kolejności ustalonej zgodnie z tym ustępem. Wartości celnej pojazdu nie ustalono na podstawie art. 30 a (metoda towarów identycznych), art. 30 b (metoda towarów podobnych) Wspólnotowego Kodeksu Celnego z uwagi na brak materiału porównawczego towaru identycznego lub podobnego, sprzedanego i wprowadzonego na wspólnotowy obszar celny w tym samym lub zbliżonym czasie, co towar dla którego ustalana jest wartość celna. Kolejna metoda ustalania wartości celnej - metoda ceny jednostkowej towarów identycznych lub podobnych (art. 30 c Wspólnotowego Kodeksu Celnego) może znaleźć w zasadzie, zgodnie z opinią Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej zastosowanie wyłącznie w przypadku importu do celów handlowych. Dotyczy bowiem sprzedaży towarów masowych, sprzedawanych na obszarze celnym Unii Europejskiej w największych zbiorczych ilościach i stanie, w jakim są towary, dla których ustalana jest wartość celna. W związku z powyższym wartość celna nie może być ustalona z zastosowaniem tej metody. Nie ustalono wartości towaru na podstawie art. 30 d (metoda kalkulacyjna). Techniczny Komitet Ustalania Wartości Celnej wypowiedział się również przeciwko ustalaniu wartości celnej używanych towarów w oparciu o tą metodę. Używane towary nie są bowiem produkowane jako takie, dlatego też metoda oparta na koszcie produkcji importowanych towarów nie może być brana pod uwagę. Dalej organ podniósł, że przepis art. 31 Kodeksu celnego stanowi, iż jeżeli wartość celna nie może być ustalona na podstawie przepisów art. 29 i art. 30, jest ona ustalana na podstawie danych dostępnych na polskim obszarze celnym z zastosowaniem odpowiednich środków zgodnych z zasadami i ogólnymi przepisami. Organ odwoławczy wskazał na opinię powołanego w tej sprawie biegłego rzeczoznawcy. Podkreślił, że powyższą opinię poddano analizie w granicach wiedzy, którą dysponuje organ podatkowy oraz kierując się doświadczeniem umożliwiającym ich zweryfikowanie. Odnosząc się do zawartego w odwołaniu zarzutu, iż marża w wysokości 10% wartości pojazdu jest rażąco zaniżona, Dyrektor Izby Celnej wskazał, iż organy celne przyjmują uśrednioną marżę krajową i w związku z tym dla celów ustalenia wartości celnej nie ma znaczenia wysokość tej marży na rynku lokalnym. Organ odwoławczy wyjaśnił również, że przy ustalaniu wartości celnej towaru nie mogą być brane pod uwagę (nawet szacunkowe) koszty części zamiennych i naprawy przedmiotowego pojazdu. Wynika to z tego, że stopień uszkodzenia pojazdu wyraża wartość procentowa, określająca wielkość uszkodzenia podzespołów i części w stosunku do wartości całego pojazdu. Pomniejszenie wartości celnej wyłącznie o procentowy stopień uszkodzeń i braków, bez uwzględnienia potencjalnych, czy też hipotetycznych kosztów naprawy uzasadnione jest tym, że przy tym samym stopniu uszkodzenia koszty naprawy mogą być w znacznym stopniu zróżnicowane. Odnosząc się zaś do podniesionego przez stronę argumentu, iż wydana w sprawie opinia techniczno-ekonomiczna przez biegłego rzeczoznawcę nie uwzględnia wielu korekt istotnych przy wycenie pojazdu (korekty za stan ogumienia, za pierwszą rejestrację, za import prywatny, za ilość właścicieli, za serwisowanie samochodu, regionalną sytuację rynkową) organ stwierdził, iż powyższe korekty nie mogą zostać uwzględnione, bowiem mają charakter automatyczny, a nie indywidualny, odzwierciedlający rzeczywisty stan pojazdu. Mając powyższe na uwadze, Dyrektor Izby Celnej w B. uznał, iż decyzja organu pierwszej instancji odpowiada prawu. W złożonej do Sądu skardze, działający w imieniu strony pełnomocnik wniósł o uchylenie przedmiotowej decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez przyjęcie wartości transakcyjnej jako wartości celnej przedmiotowego pojazdu z uwzględnieniem kosztów transportu, które zostały wykazane w zgłoszeniu celnym nr [...] oraz o nakazanie zwrotu na rzecz skarżącego kwoty 6.858,00 zł wraz z odsetkami jako niesłusznie nadpłaconej należności z tytułu nieuzasadnionego zakwestionowania wartości transakcyjnej przedmiotowego pojazdu przez Urząd Celny w B. Decyzji organu odwoławczego autor skargi zarzucił naruszenie: art. 29, art. 31 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, art. 181a Rozporządzenia Komisji nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. określającego niektóre przepisy wykonawcze do Wspólnotowego Kodeksu Celnego, a także art. 122, art. 139 § 2, art. 180 § 1, art. 191 Ordynacji Podatkowej oraz art. 7 Kodeksu Postępowania Administracyjnego. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik strony podniósł, że Naczelnik Urzędu Celnego w B. bezpodstawnie zakwestionował wiarygodność przedłożonych dokumentów, wyjaśnień odnośnie okoliczności zakupu, a w szczególności fakturę zakupu dokumentującą całkowitą zapłaconą cenę za ten pojazd oraz koszt transportu do Polski. Zdaniem Strony, organ celny wybiórczo na swoją korzyść potraktował przedstawione w sprawie dowody i nie uznał za wiarygodne oświadczenia sprzedawcy pojazdu dotyczące całkowitej ceny zapłaconej za pojazd. Strona nie zgadza się z twierdzeniem, iż faktura zakupu nie potwierdza faktu realizacji umowy poprzez wykonanie świadczenia pieniężnego. Ponadto organ celny jako podstawę do ustalenia wartości celnej pojazdu bezkrytycznie przyjął opinię rzeczoznawcy S. sporządzoną w sposób nieprofesjonalny i tendencyjny, zapominając, iż opinia biegłego ma jedynie charakter pomocniczy, a nie wiążący dla organu. Strona stwierdziła również, iż nie zgadza się z twierdzeniem, że rzeczoznawca S. słusznie nie wyliczył kosztów naprawy pojazdu, bowiem takie wyliczenie wskazałoby, jaki jest rzeczywisty rozmiar uszkodzeń pojazdu i dlaczego w Szwajcarii nie opłacało się naprawiać tego samochodu. Organ celny pominął też przedstawione przez stronę oferty internetowe pojazdów podobnych z rynku polskiego oraz stwierdził, iż gdyby rzeczywiście wartość rynkowa brutto sprowadzonego pojazdu wynosiła jak ustalił organ celny 36.350 zł, to za taką cenę kupiłby samochód bezwypadkowy w Polsce. Organ celny nie chciał wziąć pod uwagę, iż cena zakupu pojazdu wynika z realiów rynku szwajcarskiego, gdzie nawet nowe pojazdy są znacznie tańsze niż takie same pojazdy w Polsce, natomiast samochód uszkodzony nie przedstawia na tamtejszym rynku prawie żadnej wartości ze względu na nieopłacalność jego naprawy wynikającą z wysokich stawek za roboczogodzinę w warsztatach. Strona skarżąca zarzuciła również, że organ określając wartość celną towaru w sposób dowolny określił zwyczajową marżę w wysokości 10%. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w B. wnosił o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w skarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 29 ust. 1 Rozporządzenia Rady Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, Dz.U.UE.L.92.302.1 (dalej: Wspólnotowy Kodeks Celny), wartością celną przywożonych towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towary, wtedy gdy zostały one sprzedane w celu wywozu na obszar celny Wspólnoty. Przy ustalaniu wartości celnej, cena owa może zostać natomiast skorygowana o określone elementy wymienione w art. 32 i art. 33. Metoda wartości transakcyjnej jest podstawową metodą ustalania wartości celnej przywożonych towarów. Tylko w pewnych ściśle określonych sytuacjach organy celne mogą nie stosować tej metody. Między innymi, w myśl art. 181a ust. 1 Rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2454/93 z 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.U.UE.L.93.253.1 ze zm.) - w przypadku, gdy organy celne mają uzasadnione wątpliwości, że zadeklarowana wartość celna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną w art. 29 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, nie muszą ustalać wartości celnej przywożonych towarów z zastosowaniem metody wartości transakcyjnej. Podkreślić przy tym należy, że cytowany Wspólnotowy Kodeks Celny ustanowił w art. 30 i art. 31 zastępcze metody ustalania wartości celnej (metoda wartości transakcyjnej towarów identycznych, metoda wartości transakcyjnej towarów podobnych, metoda ceny jednostkowej, metoda wartości kalkulowanej, metoda "ostatniej szansy"). Z przepisu art. 30 ust. 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego wynika, iż metody wyliczenia wartości celnej określone w art. 30 i art. 31 Wspólnotowego Kodeksu Celnego zostały ujęte w sposób wymagający kolejnej eliminacji poszczególnych metod aż do dojścia do metody tzw. "ostatniej szansy" (metody końcowej), określonej w art. 31. Nie ulega zatem wątpliwości, że przy ustaleniu wartości celnej towaru prawidłowe zastosowanie metody "ostatniej szansy" wymaga od organu celnego wykazania w pierwszej kolejności, iż istnieją uzasadnione wątpliwości, że zadeklarowana wartość celna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną w art. 29 Wspólnotowego Kodeksu Celnego. Z takimi uzasadnionymi wątpliwościami będziemy mieć do czynienia wówczas, kiedy wartość transakcyjna towaru rażąco odstaje od wartości danego towaru na rynku jego pochodzenia. Następnie zaś, rzeczą organów celnych jest wykazanie, że ustalenie tej wartości jest bezwzględnie niemożliwe w oparciu o pozostałe metody, kolejno wymienione w art. 30 Wspólnotowego Kodeksu Celnego. W ocenie Sądu w przedmiotowej sprawie organy przekonująco uzasadniły fakt odstąpienia od zastosowania metody wartości transakcyjnej do ustalenia wartości celnej pojazdu marki Mercedes [...]. Uzasadniając swoje wątpliwości co do faktu, czy cena wskazana w umowie sprzedaży jest ceną zapłaconą za sprowadzany towar, organy dokonały analizy cen samochodów używanych marki Mercedes [...] rok produkcji 1995 w Szwajcarii. Jak już wyżej zaakcentowano, organ może odstąpić od ustalenia wartości celnej towaru na podstawie metody wartości transakcyjnej, tylko i wyłącznie w sytuacji, kiedy wartość transakcyjna towaru rażąco koliduje z wartością danego towaru występującą na rynku jego pochodzenia. Z materiału dowodowego zgromadzonego przez organy wynika, że ceny używanych samochodów marki Mercedes [...], rok prod. 1995, z uwzględnieniem stopnia uszkodzeń sprowadzonego pojazdu, kształtują się w Szwajcarii na poziomie znacznie wyższym od zadeklarowanej przez stronę. W związku z powyższym wątpliwości organów, co do wysokości zadeklarowanej przez stronę wartości transakcyjnej pojazdu były uzasadnione i uprawniały do odstąpienia od ustalenia wartości celnej towaru na podstawie tejże metody. Organy celne szczegółowo uzasadniły też dlaczego nie zastosowały kolejnych metod określania wartości celnej towaru i oparły się na metodzie ostatniej szansy. W tych okolicznościach zatem nie można uznać za słuszny zarzut naruszenia art. 31 Wspólnotowego Kodeksu Celnego oraz art. 181a cyt. Rozporządzenia Komisji nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. Niemniej jednak poważne wątpliwości Sądu wzbudziła opinia techniczno-ekonomiczna Nr [...], sporządzona przez inż. J. S., a będąca podstawą wyliczenia sprowadzonego wartości celnej towaru. Przede wszystkim z pisma organu pierwszej instancji, powołującego Pana J. S. w celu przeprowadzenia oględzin i wydania opinii wynika, że przedmiotem tejże opinii powinno być określenie średniej wartości rynkowej pojazdu z uwzględnieniem korekt za braki, uszkodzenia i przebieg w oparciu o notowania rynkowe pojazdów podobnych wyprodukowanych poza obszarem UE. Tymczasem w opinii Nr [...], jak też w piśmie stanowiącym uzupełnienie tejże opinii, biegły nie ustosunkował się do wszystkich zaleceń kształtujących zakres opinii. Należy bowiem zauważyć, że biegły określając wartość rynkową przedmiotowego pojazdu uwzględnił jedynie korektę ujemną z uwagi na uszkodzenia. Brak jest natomiast postulowanego przez organ określenia wartości rynkowej z uwzględnieniem również korekty za przebieg pojazdu. Ponadto z przedmiotowej opinii nie wynika, dlaczego rzeczoznawca przyjął jako korektę ujemną z uwagi na uszkodzenia pojazdu wielkość -16 %. Wartości korygujące mają wpływ na ustalenie ostatecznej, finalnej wartości rynkowej pojazdu. Nie mogą zatem istnieć żadne wątpliwości, a opinia winna gruntownie wyjaśniać wszystkie elementy, które zdaniem biegłego mają wpływ na ustalenie wartości rynkowej pojazdu. Biegły winien wskazać argumenty i założenia, które uzasadniają poszczególne stwierdzenia zawarte w ekspertyzie. Z istoty dowodu, jakim jest opinia biegłego wynika, że musi ona zawierać uzasadnienie, które pozwoliłoby dokonać analizy logiczności i poprawności wniosków, bez konieczności wkraczania w sferę wiedzy specjalistycznej. Opinia nie może więc sprowadzać się tylko do zdania biegłego, ale musi przekonywać jako logiczna całość. Biegły winien zatem wskazać i wyjaśnić przesłanki, które doprowadziły go do przedstawionych konkluzji. Brak fachowego uzasadnienia wniosków końcowych uniemożliwia ocenę mocy dowodowej opinii (A. Skoczylas, Glosa do wyroku NSA z dnia 4 lipca 2001 r., I SA/Łd 1875/2000, OSP 2002, z. 9, poz. 118). Biegły nie jest zwolniony od wskazania źródeł, podstaw i przesłanek, które uzasadniają poszczególne stwierdzenia zawarte w opinii (wyrok NSA z 23 lipca 2002 r., sygn. akt I SA/Łd 1242/2001, niepubl.). Sąd pragnie podkreślić, iż organy nie powinny opinii biegłego traktować jako jedynego i przesądzającego dowodu w sprawie, gdyż stanowi ona jedynie część materiału dowodowego, który podlega swobodnej ocenie, jak każdy inny dowód. Jeżeli opinia nie wyjaśnia dogłębnie wszystkich okoliczności mających znaczenie dla podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie, organy winny zwrócić się do biegłego o jej uzupełnienie, wyjaśnienie lub doprecyzowanie. W niniejszej sprawie organy nie uczyniły tego jednak w odniesieniu do wszystkich istotnych elementów. W uzupełnieniu opinii wyjaśniono jedynie i doprecyzowano kwestie związane z określeniem wartości bazowej badanego pojazdu skarżącego z uwzględnieniem notowania pojazdu podobnego. Ponadto, jeżeli w trakcie postępowania strona zgłasza własne uwagi i zastrzeżenia do opinii biegłego, wówczas organ prowadzący to postępowanie również powinien zwrócić się do biegłego o odniesienie się do tych uwag i zastrzeżeń. Tego również w niniejszej sprawie nie uczyniły. Tym samym w ocenie Sądu doszło w tej sprawie do naruszenia przepisów art. 122, art. 187 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa. Z uwagi na wskazane wyżej okoliczności, organy celne przekroczyły też granice zasady swobodnej oceny dowodów, wynikającej z przepisu art. 191 ustawy - Ordynacja podatkowa. W kwestii naruszenia art. 139 § 2 ustawy – Ordynacja podatkowa, strona nie sprecyzowała, na czym konkretnie miałoby polegać uchybienie organu. Naruszenia tegoż uregulowania nie dostrzega również skład orzekający w niniejszej sprawie. Zgodnie z tym przepisem, niezwłocznie powinny być załatwiane sprawy, które mogą być rozpatrzone na podstawie dowodów przedstawianych przez stronę łącznie z żądaniem wszczęcia postępowania lub na podstawie faktów powszechnie znanych i dowodów znanych z urzędu organowi prowadzącemu postępowanie. Tymczasem działania organów rozpatrujących niniejszą sprawę nie sprowadzały się jedynie do oceny dowodów zaprezentowanych przez skarżącą. Organy gromadziły wydruki internetowe, jak też zleciły biegłemu sporządzenie opinii. Sąd nie podziela również zarzutu skargi odnoszącego się do dowolnego określenia przez organ zwyczajowej marży w wysokości 10 %. Podkreślić należy, że organ przyjął uśrednioną wysokość marży na podstawie informacji uzyskanej od INFO-EKSPERT co do poziomu stosowanych marż. Nie można zatem uznać, że rozstrzygnięcie organu w tej kwestii jest dowolne, bowiem znajduje oparcie w materiale dowodowym. Sformułowany w skardze zarzut naruszenia art. 7 ustawy z 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz.U. z 2000 r., Nr 98, poz. 1071) nie mógł być rozważany, albowiem przepisy tejże ustawy nie miały w niniejszej sprawie zastosowania. Organy celne wydając decyzje w sprawie działały w oparciu o cytowaną wyżej ustawę – Ordynacja podatkowa. Niemniej jednak wobec dostrzeżonych naruszeń przepisów art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ustawy – Ordynacja podatkowa, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł, jak w sentencji wyroku. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy, organ powinien uwzględnić wszystkie wymienione wyżej uchybienia, które jednocześnie stanowią wskazania co do sposobu i kierunku dalszego procedowania. Na podstawie art. 152 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 i § 3 cyt. ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.