I SA/Bk 425/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski, Sędziowie sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz,, sędzia WSA Jacek Pruszyński (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Anna Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 listopada 2018 r. sprawy ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] maja 2018 r. nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry oddala skargę Zaskarżoną do Sądu decyzją z dnia [...] maja 2018 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. z dnia [...] lutego 2018 r., wymierzającą M. W. (dalej powoływany jako: "Skarżący") karę pieniężną w wysokości 12.000 zł z tytułu urządzania gier na automacie A. poza kasynem gry. Utrzymana w mocy sankcja wymierzona została przy powołaniu w podstawie decyzji przepisów art. 2 ust. 3 i 4, art. 6 ust. 1, art. 8, art. 14 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 90 i art. 91 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 471), dalej jako "u.g.h.". Stan faktyczny sprawy przedstawiał się następująco. W dniu [...] marca 2017 r. funkcjonariusze celni przeprowadzili w lokalu B. przy ul. [...] w B. kontrolę w zakresie urządzania i prowadzenia gier hazardowych. W protokole kontroli stwierdzono, że kontrolowane urządzenie umożliwia rozgrywanie gier na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.g.h. Ustalono również, że Skarżący nie posiadał przewidzianego prawem zezwolenia lub koncesji na urządzanie gier na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. Na tej podstawie organ pierwszej instancji wszczął postępowanie, w trakcie którego jako dowód dopuścił sporządzone w postępowaniu karnym sprawozdanie Wydziału Laboratorium Celne Izby Celnej w B. z dnia [...] lipca 2017 r., w którym stwierdzono m.in., że: automat do gier jest urządzeniem elektronicznym; gry są organizowane w celach komercyjnych, ponieważ wymagają wniesienia opłat za gry; automat umożliwia uzyskanie wygranej pieniężnej; pozwalają na realizację wypłat wygranych bezpośrednio wypłacanych przez automat; oferowane gry mają charakter losowy, uzyskane wyniki są nieprzewidywalne i niezależne od woli gracza. W ramach postępowania karno-skarbowego uzyskano umowę dzierżawy powierzchni zawartą [...] sierpnia 2016 r. pomiędzy Skarżącym (wydzierżawiający) a H. Sp. z o.o. w B. (dzierżawca), której przedmiotem jest dzierżawa części ww. lokalu. Z tytułu dzierżawy powierzchni lokalu Skarżący miał otrzymywać czynsz dzierżawny w wysokości 35% od sumy dochodów uzyskanych z uruchomionych quizomatów. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, wskazując na zmiany brzmienia u.g.h. wprowadzonych z dniem 1 kwietnia 2017 r. stwierdził, że podstawą materialnoprawną wydania zaskarżonej decyzji Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. były przepisy ustawy o grach hazardowych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017 r. Organ odwoławczy uznał, że przedmiotowy automat spełnia kryteria ustawowe określone w przepisach, co potwierdzają oględziny zewnętrzne oraz opinia sporządzona w postępowaniu karnym. Organ ten doszedł do przekonania, że gry na przedmiotowym urządzeniu są grami na automacie w rozumieniu u.g.h., a Skarżący urządzał je poza kasynem gry. Tym samym podlega karze pieniężnej z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Zdaniem organu, urządzającym gry na automatach poza kasynem gry był Skarżący posiadający tytuł prawny do lokalu (B.), gdyż to on wydzierżawił część powierzchni lokalu pod automat, zawierając umowę dzierżawy i pobierając czynsz dzierżawny jako procent od zrealizowanych przez urządzenie przekazów pieniężnych, umożliwił wstawienie automatu do lokalu, zapewnił ciągłość gry na nim poprzez udostępnienie go do publicznego korzystania i podłączenie do sieci elektrycznej, sprawował stałą opiekę nad ustawionym w lokalu urządzeniem oraz zobowiązany był do niezwłocznego powiadamiania właściciela automatu w przypadku włamania lub jakiegokolwiek istotnego uszkodzenia urządzeń. To pracownice Skarżącego decydowały, kto do lokalu może wejść aby skorzystać z oferowanych usług, otwierały i zamykały lokal, zawiadamiały serwisanta T. P. o każdym przypadku powstania awarii czy też wystąpienia jakiegokolwiek zakłócenia prowadzonego procederu. Organ podkreślił, że ustalony czynsz dzierżawny powiązany został z eksploatacją urządzenia do gier (35% od sumy dochodów uzyskanych z uruchomionego automatu), którego zainstalowanie umożliwiała zawarta umowa dzierżawy. Bez działania Skarżącego nielegalne urządzanie gier na automacie byłoby niemożliwe. Na powyższą decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku wywiódł Skarżący, zaskarżając ją w całości. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: - art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2. art. 90 ust. 1 i 2 oraz art. 91 w zw. z art. 6 ust. 1 i art. 14 ust. 1 u.g.h. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezpodstawnym wymierzeniu kary pieniężnej za urządzanie gier poza kasynem skarżącemu, podczas gdy skarżący nie jest osobą urządzającą gry hazardowe bowiem nie jest właścicielem maszyn , jest osobą niezwiązaną z maszynami , przez co nie jest strona niniejszego postępowania, nie jest właścicielem zajętych automatów i nie czerpał korzyści z urządzania gier, nie nadzorował , nie konserwował maszyny; - niewłaściwe zastosowanie art. 133 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (dalej powoływana jako o.p.) w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz art. 91 u.g.h. poprzez skierowanie decyzji wymierzającej karę pieniężną z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry do podmiotu nie będącego urządzającym gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. bowiem to nie on był właścicielem maszyny; - niewłaściwe zastosowanie art. 121 § 1 i art. 122 o.p. w zw. art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz art. 91 u.g.h. polegające na niepodjęciu przez organ podatkowy wszelkich działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego i niewłaściwego ustalenia, że Skarżący jest podmiotem urządzającym gry na automatach poza kasynem gry, w sytuacji gdy jedynie wynajmował powierzchnię w swoim lokalu podmiotom, które takie gry urządzały. Skarżący nie dokonywał jakichkolwiek czynności związanych z organizowaniem gier, objaśnianiem zasad i obsługiwaniem samych urządzeń. Takie postępowanie organu podatkowego w sposób rażący narusza generalną zasadę postępowania podatkowego, o której mowa w art. 121 § 1 o.p.; - niewłaściwe zastosowanie art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 6 ust. 4 u.g.h. poprzez skierowanie decyzji wymierzającej karę pieniężną za urządzanie gier na automacie poza kasynem gry do podmiotu nie będącego zobowiązanymi do uzyskania zezwolenia na prowadzenie kasyna gry, a tym samym nie mogącego ponosić sankcji administracyjnej w postaci kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.; - art. 4 ust 1 u.g.h. poprzez błędne uznanie iż urządzenie jest automatem do gry podczas gdy zajęty automat to urządzenie do konkursu wiedzy powszechnej-Quizomat, który uzyskał pozytywną opinię instytutu e. w W., zatem jest legalnym urządzeniem; - kwestionuje w całości sporządzoną ekspertyzę przez organ referatu dochodzeniowo śledczego w B. - art. 187 § 1 w zw. z art. 188 o.p., polegające na nieprawidłowej i fragmentarycznej analizie materiału dowodowego w sprawie, nieprzeprowadzenie zawnioskowanego dowodu podczas gdy jest on niezbędny i kluczowy dla całej sprawy; - art. 180.o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p. poprzez nie zebranie i nie wyjaśnienie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego; - art. 122 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 125 § 1 w zw. z art. 188 o.p. polegające na nieuwzględnieniu zarzutu naruszenia tychże przepisów i uznaniu za prawidłowe pominięcie wniosku dowodowego o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków (pracowników firmy H. Sp. z o.o. w B.) z uwagi na udowodnienie przez organ okoliczności przeciwnych niż teza dowodowa strony, a w konsekwencji orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego w sytuacji, gdy nie ma nic wspólnego ze sprawą automatów; - art. 187 § 1 w zw. z art. 188 o.p. polegające na nieprawidłowej i fragmentarycznej analizie materiału dowodowego w sprawie, nieprzeprowadzenie zawnioskowanego dowodu podczas gdy jest on niezbędny i kluczowy dla całej sprawy. Na tej podstawie Skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji i umorzenie postępowania w sprawie oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę, organ podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga jako nieuzasadniona podlegała oddaleniu. Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie jest decyzja wymierzająca Skarżącemu karę pieniężną z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry. W pierwszej kolejności należy wskazać, że w kontrolowanej sprawie organy wydały decyzje na podstawie obowiązującego do dnia 31 marca 2017 r. przepisu art. 89 u.g.h., który z dniem 1 kwietnia 2017 r. został zmieniony przez art. 1 pkt 67 ustawy z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2017, poz. 88) zmieniającej ustawę z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych. Ostatnią z ustaw dokonano zmiany znamion niektórych deliktów administracyjnych, podwyższono wysokość kar pieniężnych oraz wprowadzono nowe delikty, nie przewidziano jednak w tym zakresie przepisów przejściowych. Zdaniem Sądu, prawidłowo zastosowano przepis obowiązujący w czasie przeprowadzonej kontroli w lokalu, w wyniku której stwierdzono fakt urządzania przez Skarżącego gier na automatach poza kasynem gry. Przepisy określające przesłanki i wysokość kar pieniężnych, w szczególności art. 89 u.g.h., są bowiem przepisami prawa materialnego, należy zatem brać pod uwagę ich treść obowiązującą w dniu zdarzenia, którego dotyczą. Poza tym, wcześniej obowiązujące przepisy są korzystniejsze dla sprawcy deliktu. Art. 89 u.g.h. w dotychczasowym brzmieniu przewiduje w ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 2 pkt 1 u.g.h., że urządzający gry na automatach poza kasynem gry podlegają karze pieniężnej w wysokości 12.000 zł od każdego automatu, z kolei znowelizowany przepis art. 89 ust. 1 pkt 1 (zawierający spenalizowane zachowanie w dotychczas obowiązującym art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.) stanowi, że urządzający gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia - podlegają karze pieniężnej w wysokości 100.000 zł, stosownie do art. 89 ust. 4 pkt 1 lit. a znowelizowanej ustawy. Trzeba też wskazać, że okoliczności niniejszej sprawy wypełniały znamiona przepisu penalizującego zachowanie sprawcy deliktu administracyjnego z art. 89 ust.1 pkt 2 u.g.h. w brzmieniu do 31 marca 2017 r. i zarazem okoliczności tej sprawy wypełniają nadal znamiona przepisu penalizującego to zachowanie sprawcy deliktu administracyjnego z art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. od 1 kwietnia 2017 r. W myśl art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. W świetle brzmienia art. 6 ust. 1 u.g.h. działalność w zakresie gier na automatach może być prowadzona tylko na podstawie udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna gry i urządzanie takich gier jest dozwolone wyłącznie w kasynach gry. Zgodnie z art. 14 ust. 1 u.g.h. urządzanie gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości oraz gier na automatach dozwolone jest wyłącznie w kasynach gry. Z kolei według art. 2 ust. 3 u.g.h. grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Zgodnie zaś z art. 2 ust. 5 u.g.h., grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. Wygraną rzeczową w grze na automatach jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze (art. 2 ust. 4 u.g.h.). Podstawę podjętych w sprawie ustaleń stanowiły w szczególności: protokół z kontroli przeprowadzonej w lokalu nie będącym kasynem gry, eksperyment gry testowej na spornym automacie oraz opinia Wydziału Laboratorium Celne Izby Celnej w B. Opierając się o te dowody stwierdzono, że kontrolowane urządzenie jest automatem do gier losowych. Organ ustalił bowiem, że badane urządzenie jest urządzeniem elektronicznym, umożliwiającym uzyskiwanie wygranych pieniężnych, gry zaś zawierają element losowości, bowiem uzyskiwane wyniki gry są nieprzewidywalne i niezależne od woli gracza. Tym samym należy przyznać rację organowi, że gra na przedmiotowym automacie wypełniła definicję gry na automatach w rozumieniu u.g.h., a automat użytkowany były ponadto poza kasynem gry. Odnośnie oceny legalności zaskarżonej decyzji w kontekście zarzutów skargi skład orzekający w niniejszej sprawie stwierdza, że stan faktyczny sprawy niewątpliwie uprawniał organ kontroli do stosowania w sprawie przepisów ustawy o grach hazardowych i poddania ocenie skontrolowanej działalności w odniesieniu do przepisów tej ustawy oraz do zastosowania wobec Skarżącego sankcji finansowej przewidzianej art. 89 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. Nie ulega wątpliwości, że kontrola funkcjonariuszy celnych przeprowadzona w lokalu prowadzonym przez Skarżącego ujawniła eksploatację spornego urządzenia do gier, którego charakter odpowiadał definicji gry na automatach zawartej w ustawie o grach hazardowych. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w opinii składu orzekającego, organ dokonał właściwej analizy, czy gry urządzane na skontrolowanym urządzeniu zawierały elementy losowe, czy też posiadały charakter losowy. Ustawa o grach hazardowych nie definiuje tych pojęć. Na gruncie języka potocznego jakieś zdarzenie (sytuacja, stan rzeczy) ma charakter "losowy", jeśli "dotyczy nieprzewidzianych wydarzeń; jest oparte na przypadkowym wyborze lub na losowaniu; dotyczy losu, doli, kolei życia; zależne jest od losu" (por. S. Skorupka, H. Auderska, Z. Łempicka (red.): Mały słownik języka polskiego, PWN, W-wa, 1969, s. 350; M. Bańko: Słownik języka polskiego, W-wa 2007, tom 2, s. 424; M. Szymczak: Słownik języka polskiego, W-wa 1988, tom 2, s. 53; E. Sobol: Mały słownik języka polskiego, W-wa 1994, s. 396). Z kolei w słowniku wyrazów obcych czytamy, że "los" to: "dola, kolej życia, bieg wydarzeń, przeznaczenie, fatum, traf, przypadek" (por. E. Sobol (red.): Słownik wyrazów obcych, W-wa 1997, s. 664). Natomiast w słowniku frazeologicznym współczesnej polszczyzny określenie "los" pojawia się jako element szerszych zwrotów języka naturalnego związanych z sytuacjami, w których: "coś się rozstrzyga", "coś się decyduje", "coś zachodzi", "istnieje stan niepewności" (S. Baba, J. Liberek, Słownik frazeologiczny języka polskiego, Warszawa 2002). I wreszcie w słowniku synonimów autorstwa A. Dąbrówki, E. Geller, R. Turczyna (Warszawa 2004), jako określenia synonimiczne dla pojęcia "los" przywołuje się "fortunę", "przypadek", "zrządzenie", "traf", "zbieg okoliczności", "splot wydarzeń", "zbieżność". Z kolei zwrot "charakter" w słownikach języka polskiego tłumaczony jest jako "zespół cech właściwych danej osobie, przedmiotowi lub zjawisku" (por. S. Skorupka, H. Auderska, Z. Łempicka (red.): Mały słownik języka polskiego, W-wa 1969, s. 72; M. Bańko: Słownik języka polskiego, W-wa 2007, tom 1, s. 199). Wykładnia językowa zwrotu "charakter losowy", zawartego w art. 2 ust. 5 u.g.h., prowadzi do wniosku, że uprawnione jest utożsamianie powyższego zwrotu języka prawnego nie tylko z sytuacją, w której wynik gry zależy od przypadku, ale także z sytuacją, w której wynik gry jest nieprzewidywalny dla grającego. Nieprzewidywalność wyniku gry, brak pewności co do tego, jaki wynik padnie, wobec niemożności przewidzenia "procesów" zachodzących in concreto w danym urządzeniu, pozostaje immanentną cechą tego rodzaju gry na automacie (por. M. Pawłowski: Gry losowe i zakłady wzajemne, opubl. w: Prawo Spółek 1997, nr 7-8, s. 78). Podsumowując, zestawienie zamieszczonych w art. 2 ust. 3 i ust. 5 u.g.h. zwrotów "gra zawiera element losowości" oraz "gra ma charakter losowy" prowadzi do wniosku, że o ile na gruncie art. 2 ust. 3 ustawy, poza losowością gry na automacie, możliwe jest jeszcze wprowadzenie do gry, jako istotnych, elementów umiejętności, zręczności lub wiedzy gracza, o tyle na gruncie art. 2 ust. 5 u.g.h. te elementy (umiejętności, zręczności, wiedzy) mogą mieć jedynie charakter marginalny, aby zachowała ona charakter losowy w rozumieniu art. 2 ust. 5 u.g.h. Dominującym elementem gry musi być "losowość" rozumiana jako sytuacja, w której wynik gry zależy od przypadku, a także jako sytuacja, w której rezultat gry jest nieprzewidywalny dla grającego. W świetle powyższego należy uznać, że pojęcie "charakter losowy" jest pojęciem znacznie szerszym niż pojęcie "element losowości". Z zebranych dowodów wynika, że gracz nie był w stanie przewidzieć rezultatu przeprowadzonej gry, a także nie miał wpływu na odpowiednie ustawienie bębnów. Wobec tego, rezultat gry był nieprzewidywalny dla grającego, a tym samym gra miała charakter losowy, zawierając jednocześnie element losowości. Tym samym, należy zgodzić się ze stanowiskiem organu, że gry na przedmiotowym automacie wypełniły definicję gier na automatach w rozumieniu u.g.h. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w protokole kontroli oraz sporządzonej opinii. Jak ustalono, uruchomienie gry na kontrolowanym urządzeniu wymagało wciśnięcia dotykowego pola funkcyjnego "Pytanie", wprawiającego w ruch bębny, które obracają się z dużą prędkością i po chwili samoczynnie zatrzymują się. Trafienie wygrywającego układu symboli na bębnach, stanowiącego wartość punktową pytania, wynikającą z tabeli wygranych gry, zależy wyłącznie od oprogramowania urządzenia do gier. Wartość punktowa zadanego pytania jest przypadkowa, niezależna od woli gracza. Gry na bębnach mogą być przeprowadzone bez konieczności udzielania odpowiedzi na poszczególne pytania wyświetlane każdorazowo po jednokrotnym zakręceniu bębnów. Pomijanie udzielania odpowiedzi na zadawane pytania, powoduje ich kumulację w polu "Pytania w banku". Na koniec gry wszystkie pytania, na które wcześniej nie udzielono odpowiedzi, mogą zostać zamienione na jedno pytanie, którego wartość odpowiada sumie wartości wszystkich pytań zgromadzonych w polu "Bank", na które wcześniej nie udzielono odpowiedzi. Użycie pola funkcyjnego "Pomoc" powoduje, że oprogramowanie urządzenia do gier jednoznacznie sugeruje prawidłową odpowiedź na postawione pytanie. Pytania nie stanowią, więc elementu istotnego w grach na automacie, gracz ma możliwość pominięcia wszystkich zadawanych pytań i prowadzenia gier w taki sam sposób, jak na każdym innym automacie hazardowym oferującym tzw. gry bębnowe. Udzielenie odpowiedzi na jedno pytanie jest jedynie wymogiem dokonania wypłaty wygranej. Wobec funkcjonowania pomocy jednoznacznie sugerującej prawidłową odpowiedź, należy uznać, iż jest to jedynie wymóg pozorny, maskujący faktycznie bezsporny hazardowy charakter urządzenia. Nadto, jak podniósł organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę, Minister Rozwoju i Finansów w dniu [...] grudnia 2016 r. wydał decyzję nr .. rozstrzygającą, że gry pod nazwą "Konkurs Wiedzy Powszechnej" rozgrywane na automatach A. są grami na automatach w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych. Bez wpływu na ocenę zaskarżonej decyzji pozostają dokumenty dołączone do skargi. Pismo z dnia [...] sierpnia 2016 r. nr [...] sporządzone przez Zespół Laboratoriów Instytutu E. oraz opinia techniczna z dnia [...] sierpnia 2016 r. nr [...] Instytutu E. w W. nie dotyczą urządzenia będącego przedmiotem postępowania, nie odnoszą się też do funkcjonowania automatu, jako całości, lecz jedynie do wybranych elementów oprogramowania. Dodatkowo opinia techniczna z dnia [...] sierpnia 2016 r. została sporządzona jedynie na okoliczność zgodności badanego urządzenia z wymogami Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 marca 2012 r. w sprawie szczegółowych warunków rejestracji i eksploatacji automatów i urządzeń do gier (Dz.U. z 2012 r. poz. 312) i uzyskała wynik negatywny, co oznacza, iż zbadane urządzenie nie odpowiada wymogom określonym w przepisach prawa regulujących działalność w zakresie gier hazardowych. Skład orzekający w pełni podziela także ocenę organów w zakresie uznania Skarżącego za podmiot urządzający gry na automatach. Słusznie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył, że opowiedzenie się za językową definicją "urządzającego grę" pozwala stwierdzić, że jest nim ten podmiot, który zapewnia (stwarza, organizuje) komuś warunki umożliwiające udział w loterii pieniężnej, loterii fantowej, bingo fantowe, grze hazardowej, turnieju pokera, grze liczbowej, grze hazardowej prowadzonej bez koncesji lub zezwolenia, czy w grze na automatach prowadzonej poza kasynem gry. Jednocześnie bez znaczenia przy tym pozostaje, w świetle przedstawionej powyżej wykładni pojęcia "urządzania gier" kwestia własności automatu, gdyż posiadanie statusu właściciela automatu nie stanowi przesłanki koniecznej do uznania określonego podmiotu za urządzającego gry na automacie określonej art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. W okolicznościach przedmiotowej sprawy uznać należy, że urządzającym gry na automatach poza kasynem gry był Skarżący, który w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zawarł umowę dzierżawy powierzchni z H. Sp. z o.o. z siedzibą w B., w ramach której w ww. lokalu umożliwił zainstalowanie urządzenia do gier. Zgodnie z umową z dnia [...] sierpnia 2016 r. H. Sp. z o.o. oraz Skarżący ustalili wysokość czynszu dzierżawnego jako 35% od sumy przychodów uzyskanych z eksploatacji zainstalowanych urządzeń w danym miesiącu. Wypłata tego dochodu określonego jako czynsz była zatem wprost zależna od przychodu uzyskanego z urządzania gier hazardowych. Strona była więc wprost zainteresowana finansowo w zachowaniu ciągłości eksploatacji automatu i maksymalizacji uzyskiwanego przychodu. Skarżący tym samym przyjął na siebie cześć ryzyka działalności polegającej na urządzaniu gier. Pomimo zawarcia "umowy dzierżawy" spółka będąca dysponentem automatu nie uzyskała prawa władania jakąkolwiek wyodrębnioną częścią lokalu. Skarżący był odpowiedzialny za bezpieczeństwo osób grających oraz bezpieczeństwo urządzeń. To pracownice Skarżącego decydowały o tym, kto do lokalu może wejść, aby skorzystać z oferowanych w nim usług, otwierały i zamykały lokal, zawiadamiały serwisanta T. P. Ponadto dzierżawca w umowie zobowiązał się zapewnić wydzierżawiającemu obsługę prawną związaną z funkcjonowaniem i eksploatacją urządzeń w niezbędnym zakresie, uzgodnionym wcześniej miedzy stronami. Strony tej umowy były więc świadome rodzaju prowadzonej działalności i zagrożeń istniejących ze strony organów administracyjnych związanych z jej prowadzeniem. Organ słusznie stanął na stanowisku, że poprzez zorganizowanie warunków umożliwiających korzystanie ze spornych urządzeń i sprawowanie nad nimi nadzoru oraz przyjęcie na siebie części ryzyka działalności polegającej na urządzaniu gier, Skarżący stał się zatem podmiotem urządzającym gry hazardowe poza kasynem, podlegającym karze pieniężnej stosownie do art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Sąd podkreśla, że przewidziana ustawą o grach hazardowych, odpowiedzialność finansowa osoby fizycznej, za urządzanie gier na automatach poza kasynem, potwierdzona została wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 października 2015 r. w sprawie P 32/12. Wyrokiem tym Trybunał Konstytucyjny orzekł, że przepisy art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. w zakresie, w jakim zezwalają na wymierzenie kary pieniężnej osobie fizycznej, skazanej uprzednio prawomocnym wyrokiem na karę grzywny za wykroczenie skarbowe z art. 107 par. 4 ustawy z dnia 10 września 1999r. – Kodeks karny skarbowy, są zgodne z wywodzoną z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasadą proporcjonalności reakcji państwa na naruszenie obowiązku wynikającego z przepisu prawa. Wobec tego nie ulega wątpliwości, że karze pieniężnej za urządzanie gry na automatach poza kasynem podlega każdy podmiot, który taką grę urządza, bez względu na formę prawną swego działania, tj. zarówno osoba fizyczna, jak i osoba prawna czy jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, dla której przepisy odrębne przyznają podmiotowość prawną. W uzasadnieniu uchwały 7 sędziów NSA z dnia 16 maja 2016 r. II GPS 1/16, w pełni zostało podtrzymane wynikające z ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego stanowisko, że "urządzającym grę hazardową" jest każdy podmiot, który taką grę organizuje, bez względu na to, czy obiektywnie jest zdolny do spełnienia jednego z warunków uzyskania koncesji (zezwolenia) w postaci odpowiedniej, ustawowo określonej formy prowadzenia działalności regulowanej. Wyjaśnienia w tym miejscu wymaga kwestia, czy art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. mają charakter przepisów technicznych i czy możliwe było oparcie na tych przepisach rozstrzygnięcia w rozpatrywanej sprawie. Brak notyfikacji przez Polskę projektu u.g.h. Komisji Europejskiej, stanowił przedmiot wyroku TSUE z 19 lipca 2012 r. w połączonych sprawach Fortuna i inni C-213/11; C-214/11 i C-217/11, w którym Trybunał orzekł, że artykuł 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE należy interpretować w ten sposób, że przepisy krajowe tego rodzaju jak przepisy u.g.h., które mogą powodować ograniczenie, a nawet stopniowe uniemożliwienie prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami i salonami gry, stanowią potencjalnie "przepisy techniczne" w rozumieniu tego przepisu, w związku z czym ich projekt powinien zostać przekazany Komisji zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy wskazanej dyrektywy, w wypadku ustalenia, iż przepisy te wprowadzają warunki mogące mieć istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż produktów. Dokonanie tego ustalenia należy do sądu krajowego. Zdaniem Trybunału za przepis techniczny w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34 należy uznać art. 14 ust. 1 u.g.h., zgodnie z którym urządzanie gier na automatach dozwolone jest jedynie w kasynach gry. Wprawdzie dokonana przez TSUE ocena technicznego charakteru ww. przepisu została wyrażona jedynie w uzasadnieniu przedmiotowego wyroku, tym niemniej stanowisko Trybunału Konstytucyjnego zostało uznane w orzecznictwie sądów administracyjnych za dające podstawy do stwierdzenia, że projekt ww. przepisu powinien być przed jego uchwaleniem poddany procedurze notyfikacyjnej przewidzianej dyrektywą 98/34/WE. Sąd podziela stanowisko wyrażone przez NSA w wyroku z 25 listopada 2015 r. sygn. II GSK 183/14, że stwierdzenie braku podstaw do stosowania art. 14 u.g.h. oraz art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 i art. 90 ust. 1 i ust. 2 tej ustawy, jako przepisów sankcjonujących w relacji do sankcjonowanego przepisu art. 14, niezależnie od tego, czy art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 tej ustawy oceniać należałoby, jako przepis techniczny, na gruncie konkretnych stanów faktycznych prowadziłoby do paradoksalnych, a przez to i dalece dysfunkcjonalnych rezultatów stosowania wymienionych przepisów, zarówno w obrębie "porządku konstytucyjnego", jak i "porządku unijnego". Zdaniem NSA należy w tym kontekście ocenić, czy art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 oraz art. 90 ust. 1 i ust. 2 u.g.h. można uznać za przepisy techniczne, a przez to podlegające obowiązkowi notyfikacji zgodnie z dyrektywą 98/34/WE, a ponadto odnośnie do tego, czy wymienione przepisy ustawy o grach hazardowych pozostają w tego rodzaju związku z technicznym przepisem art. 14 u.g.h., który to związek, zawsze i bezwarunkowo – a więc, bez względu na elementy konkretnego stanu faktycznego – uzasadnia odmowę ich zastosowania, jako podstawy nałożenia kary pieniężnej, ilekroć podmiot urządzający gry na automatach czyni to poza kasynem gry. Powyższej oceny dokonał także Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 sędziów z dnia 16 maja 2016 r. sygn. II GPS 1/16, stwierdzając, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. UE. L z 1998 r. Nr 204, s. 37, ze zm.), którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy. NSA podkreślił, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie ustanawia żadnych warunków determinujących w sposób istotny nie dość, że skład, to przede wszystkim właściwości lub sprzedaż produktu. Określony tym przepisem sposób prowadzenia działalności przez podmioty urządzające gry, jest obojętny z punktu widzenia występowania istotnego wpływu na właściwości lub sprzedaż produktu (automatu do gier) wykorzystywanego do urządzania na nim gier hazardowych, i to zarówno tych, o których mowa w art. 2 ust. 3 i ust. 5, jak i tych wymienionych w ust. 3 art. 129 przywołanej ustawy (pkt 4.3 uzasadnienia). Przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. ustanawia sankcję za działania niezgodne z prawem, zaś ocena tej niezgodności jest dokonywana na podstawie innych wzorców normatywnych. O możliwości zastosowania, bądź konieczności odmowy zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. decydują bowiem okoliczności konkretnej sprawy oraz zestawienie w jakim przepis ten występuje w ramach konstrukcji normy prawnej odnoszącej się do ustalonego stanu faktycznego, co oznacza, że zasadniczo może stanowić on podstawę prawną nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów u.g.h. W świetle uchwały 7 sędziów NSA sankcja finansowa z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. w wysokości przewidzianej art. 89 ust 2 pkt 2 tej ustawy, może być stosowana samodzielnie, tj. bez powiązania z przepisem technicznym art. 14 ust. 1 u.g.h. Jedynym faktem prawotwórczym wymagającym ustalenia dla zastosowania wyżej wymienionej sankcji, jest okoliczność urządzania gier na automatach poza kasynem. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w ww. uchwale, a także pozostaje tym stanowiskiem związany na mocy art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, dalej jako: "p.p.s.a."). Sąd nie znajduje podstaw do zakwestionowania przeprowadzonego przez organy celne postępowania dowodowego i trafności oceny przeprowadzonych dowodów. W niniejszej sprawie organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zebrały i rozpatrzyły materiał dowodowy wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. W ocenie Sądu, dokonanej przez organy ocenie zebranego materiału dowodowego, nie sposób zarzucić dowolności. Z wyrażonej w art. 191 o.p. zasady swobodnej oceny dowodów wynika, że organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Wyciągnięte w sprawie wnioski są logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione. Zaskarżona decyzja zawiera pełne uzasadnienie faktyczne i prawne. Poszczególne dowody poddano szczegółowej analizie i ocenie, dowody zostały także ocenione we wzajemnej łączności. Organ dokonał również oceny argumentów i dowodów przedstawianych przez stronę. Postępowanie w sprawie zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do tych organów, które udzielały stronie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Organy podatkowe wyjaśniły też stronie zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy. Ze względu na powyższe, Sąd orzekł o oddaleniu skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a.