I SA/Bk 426/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, Sędziowie sędzia WSA Grzegorz Dudar, asesor sądowy WSA Justyna Siemieniako (spr.), , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 10 listopada 2021 r. w trybie uproszczonym sprawy ze skargi O. S.A. w W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [...] czerwca 2021 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania w sprawie zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r. oddala skargę Wnioskiem z [...] stycznia 2021 r. O. S.A. (dalej powoływana jako: "spółka") zwróciła się do Wójta Gminy T. o zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 rok wraz z wpłaconymi odsetkami oraz z oprocentowaniem. W odpowiedzi, pismem z dnia [...] marca 2021 r., organ podatkowy wyjaśnił spółce, że powstała nadpłata jest wynikiem uchylenia przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. decyzji określającej zobowiązanie podatkowe i umorzenia postępowania podatkowego spowodowanego upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Organ podatkowy stwierdził, że nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji (nie miał wpływu na bieg terminu przedawnienia), a w dniu [...] lutego 2021r. zwrócił podatnikowi nadpłatę wraz z zapłaconymi odsetkami. Zdaniem Wójta, skoro SKO uchyliło decyzję organu pierwszej instancji i umorzyło postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 rok, to nie wystąpił obowiązek wydania nowej decyzji. Organ wskazał też, że w związku z tym, że nadpłata nie została zwrócona przed upływem 30 dni od wydania decyzji uchylającej orzeczenie organu I instancji, to na podstawie art. 78 § 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, (t.j. Dz.U. 2021 poz. 1540, dalej jako: O.p.), oprocentowanie przysługuje spółce od dnia wydania decyzji o uchyleniu decyzji, jeśli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji. Wójt zwrócił uwagę, że decyzja w pierwszej instancji została wydana przed upływem terminu przedawnienia, zaś decyzja organu odwoławczego dopiero po prawie 6 latach, do czego organ pierwszej instancji nie przyczynił się w żaden sposób. W dniu [...] kwietnia 2021 r. do organu pierwszej instancji wpłynęło pismo zatytułowane "Odwołanie" od powyższego pisma Wójta Gminy T. Spółka wniosła o uchylenie - jak twierdzi - decyzji z [...] marca 2021 r. i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Spółka stwierdziła, że wprawdzie pismo z [...] marca 2021 r., informujące o braku możliwości zwrotu oprocentowania od nadpłaty, nie zostało zatytułowane "decyzja" i nie posiada wszystkich koniecznych elementów decyzji, o których mowa w Ordynacji podatkowej, to jednak należy je uznać za decyzję odmawiającą zwrotu oprocentowania nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r. Za decyzję uznać należy bowiem pismo właściwego organu zawierające co najmniej oznaczenie organu i adresata aktu, rozstrzygnięcie w sprawie i podpis osoby reprezentującej organ. Postanowieniem z [...] czerwca 2021r., nr [...], Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. stwierdziło niedopuszczalność odwołania. Kolegium stwierdziło, że analiza treści pisma z [...] marca 2021 r. nie daje podstaw do wyciągnięcia wniosku, iż jest ono decyzją administracyjną. Wprawdzie pismo to posiada w swej treści oznaczenie organu, datę, adresata, podpis osoby upoważnionej, to jednak nie zawiera pouczenia o środku i trybie zaskarżenia oraz – co najważniejsze - nie zawiera rozstrzygnięcia. W omawianym piśmie organ podatkowy użył sformułowania: "informuje". W ocenie organu wskazane wyrażenie przesądza o tym, że przedmiotowe pismo nie rozstrzyga o prawach ani obowiązkach strony postępowania np. nie odmawia zwrotu nadpłaty, a jedynie informuje stronę o przebiegu postępowania oraz wyjaśnia, że "organ uiści oprocentowanie od nadpłaty". Zdaniem SKO, ww. pismo Wójta Gminy nie jest decyzją administracyjną – nie załatwia sprawy co do istoty ani nie kończy w inny sposób postępowania. Co najwyżej można je traktować jako realizację zasady wynikającej z art. 122 i art. 121 §1 i 2 O.p. Kolegium wskazało, że "zwykłe" środki zaskarżenia, tj. odwołanie, przysługują wyłącznie od decyzji lub postanowień wydawanych przez organy administracji. Skoro takiego przymiotu nie posiadało pismo organu, to brak jest przedmiotu zaskarżenia, a tym samym "odwołanie" z [...] kwietnia 2021 r. należało uznać za niedopuszczalne. Nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie art. 228 § 1 pkt 1 O.p. przez stwierdzenie niedopuszczalności odwołania wskutek błędnego uznania, że pismo Wójta Gminy T. z dnia [...] marca 2021 r. nie stanowi decyzji, podczas gdy pismo to zawiera elementy właściwe dla decyzji i w związku z tym należy potraktować je jako decyzję odmowną w sprawie zwrotu oprocentowania od nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r. Spółka wskazuje, że organ zwrócił jej oprocentowanie jedynie za okres od wydania decyzji przez SKO w B. do dnia zwrotu nadpłaty, nie uwzględniając, że oprocentowanie jest jej należne za okres od dnia powstania nadpłaty (tj. dnia wpłaty nienależnie zapłaconego podatku dnia jej zwrotu. Na tej podstawie spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Zaskarżone postanowienie jest prawidłowe a skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Sprawa została rozpoznana w postępowaniu uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 3 p.p.s.a. który pozwala sądowi rozpoznać sprawę w takim trybie, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Zgodnie z art. 120 p.p.s.a. w trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawy na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Spółka zarzuciła Kolegium naruszenie art. 228 § 1 pkt 1 O.p. wskazując na błędne uznanie, że pismo Wójta Gminy nie stanowi decyzji. Zgodnie z tym przepisem organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia niedopuszczalność odwołania. Wskazać trzeba w tym miejscu, że w pierwszym stadium postępowania odwoławczego organ drugiej instancji poddaje odwołanie kontroli wstępnej pod względem formalnym. W jej ramach bada, czy odwołanie jest dopuszczalne, czy zostało wniesione w terminie oraz czy spełnia wymogi formalne. Zgodnie z poglądami wyrażanymi w orzecznictwie i piśmiennictwie, niedopuszczalność odwołania może wynikać m.in. z przyczyn przedmiotowych, obejmujących przypadki braku przedmiotu zaskarżenia oraz przypadki wyłączenia przez przepisy prawa możliwości zaskarżenia decyzji w toku instancji (por. wyrok NSA z dnia 29 stycznia 2013 r., II FSK 1178/2011, wyrok WSA w Poznaniu z 27 sierpnia 2008 r., I SA/Po 533/2008, dostępne w CBOSA na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl oraz B. Adamiak (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2012, str. 946). W uchwale NSA z dnia 28 października 2002 r., sygn. akt FPK 6/02 (publ. ONSA 2003 r., z. 2, poz. 58) wskazano, że "w ujęciu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa odwołanie stanowi jeden ze środków prawnych, który umożliwia weryfikację decyzji podatkowych. Powołana ustawa nie zawiera unormowań dopuszczających wniesienie odwołania od aktów niestanowiących decyzji lub od innych czynności organów podatkowych. Organ podatkowy zatem, w wypadku wniesienia odwołania od wspomnianych ostatnio aktów łub czynności, powinien stwierdzić - w formie postanowienia - niedopuszczalność odwołania (art. 228 § 1 pkt 1 O.p.). W wypadku zaś nie podjęcia takiego postanowienia wspomniany organ powinien wydać decyzję o umorzeniu postępowania odwoławczego (art. 233 § 1 pkt 3 O.p.)". Zgodnie z art. 207 § 1 O.p. organ podatkowy orzeka w sprawie w drodze decyzji, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej. Stosownie do art. 207 § 2 O.p. decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji. Elementy decyzji podatkowej określa art. 210 O.p. Zgodnie z art. 210 § 1 ww. ustawy decyzja zawiera oznaczenie organu podatkowego; datę jej wydania; oznaczenie strony; powołanie podstawy prawnej; rozstrzygnięcie; uzasadnienie faktyczne i prawne; pouczenie o trybie odwoławczym - jeżeli od decyzji służy odwołanie; podpis osoby upoważnionej, z podaniem jej imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego. Przepisy szczególne mogą określać także inne składniki, które powinna zawierać decyzja administracyjna (art. 210 § 3 O.p.). Brak jednego z wymienionych elementów decyzji powoduje, że jest ona wadliwa. Skutki tej wadliwości są jednak różne, w zależności od tego, których elementów dana decyzja nie zawiera. Rozstrzygnięcie należy do niezbędnych elementów każdej decyzji podatkowej. Brak rozstrzygnięcia powoduje, że konkretny akt nie ma charakteru decyzji podatkowej (A. Kabat, w: S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, M. Niezgódka – Medek, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI, Lex/el, art. 210, pkt 6). Odnośnie elementu decyzji jakim jest pouczenie o trybie odwoławczym, to skutki braku takiego pouczenia zależą od oceny w okolicznościach danej sprawy, czy wystąpiła z tego powodu szkoda dla strony. W ocenie składu orzekającego w ustalonym stanie faktycznym i prawnym przedmiotowej sprawy Kolegium trafnie uznało, że w niniejszej sprawie zachodzi przesłanka niedopuszczalności odwołania ze względów przedmiotowych, albowiem pismo Wójta Gminy T. – wbrew zarzutom autora skargi - nie jest decyzją administracyjną z uwagi na brak rozstrzygnięcia. Rozstrzygnięcie (osnowa) decyzji jest tym elementem, który stanowi kwintesencję decyzji, gdyż stanowi rezultat stosowania normy prawa materialnego do konkretnego przypadku Rozstrzygnięcie jest tym elementem decyzji, który określa skutki prawnopodatkowe ustalonego przez organ podatkowy stanu faktycznego i zastosowanych przepisów prawnych. Z rozstrzygnięcia powinien wynikać zakres praw lub obowiązków strony, która jest adresatem decyzji. Treść rozstrzygnięcia powinna być jasna i precyzyjna.. Fragment ten musi być tak sformułowany, aby wynikało z niego w sposób jednoznaczny, jakie uprawnienie lub obowiązek skierowano do określonego podmiotu. Rozstrzygnięcia nie można ani domniemywać, ani wyprowadzać z uzasadnienia pisma. W piśmie z [...] marca 2021 r. Wójt Gminy T. użył sformułowania: "informuje". Lektura tego pisma w całości również wskazuje na jedynie informacyjny charakter, wskazujący spółce na fakt dokonanego zwrotu nadpłaty z odsetkami i zamiarze wypłaty oprocentowania z uwagi na niezwrócenie nadpłaty w terminie 30 dniowym. Powyższe wskazuje, że pismo to nie rozstrzyga o prawach ani obowiązkach strony postępowania np. nie odmawia zwrotu nadpłaty, Sąd zgadza się z Kolegium, że nie można zaskarżonego pisma potraktować jako władczego rozstrzygnięcia organu administracji publicznej o prawach bądź obowiązkach strony. Zaskarżone pismo ani nie załatwia sprawy co do istoty, ani też nie kończy w inny sposób postępowania. Skoro pismo Wójta Gminy T. z [...] marca 2021 r. nie stanowiło decyzji w rozumieniu art. 207 w związku z art. 210 § 1 O.p., to zasadnie organ drugiej instancji orzekł o niedopuszczalności wniesionego od niego odwołania, stosownie do treści art. 228 § 1 pkt 1 O.p. Prawidłowe stwierdzenie niedopuszczalności odwołania przez Kolegium nie oznacza jednakże, że wniosek spółki z [...] stycznia 2021 r. został należycie załatwiony przez Wójta. Zasadność żądania zwrotu oprocentowania nadpłaty i to, od kiedy to oprocentowanie przysługuje, powinny zostać przeanalizowana w postępowaniu, które zostało wszczęte tym wnioskiem. Spółka może i powinna oczekiwać od organu rozstrzygnięcia tej kwestii w formie decyzji, od której będzie przysługiwało odwołanie. Sąd podziela pogląd zawarty w wyroku WSA w Białymstoku z 14 stycznia 2004 r. sygn.. akt SAB/Bk 35/03, że dokonanie wypłaty należnych podatnikowi odsetek od stwierdzonej nadpłaty podatku można uznać za czynność materialno-techniczną, która nie wymaga wydania decyzji administracyjnej. Jeśli jednak organ podatkowy odmawia podatnikowi wypłaty, stojąc na stanowisku, że mu ona nie przysługuje, to w tym zakresie powinien wydać decyzję administracyjną. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wskazuje się też na dopuszczalność wydania decyzji w sprawie oprocentowania. W wyroku z 18 kwietnia 2013 r. (II FSK 1673/11) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że wniosek podatnika o określenie oprocentowania powinien być zakończony wydaniem przez organ decyzji w tym przedmiocie. W innym wyroku NSA stwierdził, że w sytuacji sporu co do wysokości oprocentowania od stwierdzonej nadpłaty, czy też sporu co do przysługiwania stronie tego oprocentowania, organ powinien spór ten rozstrzygnąć w drodze decyzji administracyjnej wydanej na podstawie art. 207 § 1 o.p. Materialnoprawna podstawę tej decyzji stanowią przepisy art. 78 § 1-5 o.p." (wyrok NSA z 22 czerwca 2017 r., II FSK 1659/15). Mając powyższe na uwadze sąd, na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł o oddaleniu skargi.