I SA/Bk 43/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Stachurski, Sędziowie sędzia WSA Piotr Pietrasz, sędzia WSA Jacek Pruszyński (spr.), Protokolant Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 marca 2011 r. sprawy ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] grudnia 2010 r., nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 r. oddala skargę. Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w B. z [...] grudnia 2010 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] sierpnia 2010 r. Nr [...] ustalającą A. S. (dalej przywoływany również jako skarżący) zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 r. w kwocie 41.942 zł. Jak wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że podatnik w 2005 r. poniósł wydatki w ogólnej kwocie 632.515,08 zł, na dzień 31 grudnia 2005 r. zgromadził mienie w wysokości 266.321,57 zł, w 2005 r. uzyskał dochody (przychody) w wysokości 309.800,51 zł, zaś zgromadzone mienie w poprzednich latach ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania wyniosło 533.113,67 zł. W konsekwencji stwierdzono, że przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów wyniosły 55.922,47 zł. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że wśród dochodów (przychodów) uzyskanych przez skarżącego w 2005 r. uwzględniono dochód strony wynikający z podziału uzyskanego dochodu w spółce cywilnej A. w kwocie 56.437,52 zł oraz dochód w kwocie 65.515 zł, jako zwrot wydatków, jakie poniósł skarżący za spółkę przed 2005 r. Organy podatkowe nie dały natomiast wiary twierdzeniom skarżącego odnośnie przekazania przez H. B. na jego rzecz darowizny w kwocie 50.000 zł mającej stanowić spłatę po przejętym po rodzicach gospodarstwie rolnym. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku pełnomocnik skarżącego zarzucił decyzji Dyrektora Izby Skarbowej naruszenie przepisów procesowego prawa podatkowego, tj.: 1. art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej zwana "o.p.", poprzez dowolną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i uznanie, że wypłaty ze spółki cywilnej A. na rzecz podatnika wynosiły jedynie 56.437,52 zł stanowiące udział w zyskach, podczas gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym pisemnych wyjaśnień strony z [...] października 2008 r. wraz z załącznikami, zeznań skarżącego składanych w charakterze strony (protokół z [...] listopada 2008 r.), W. P. wspólnika spółki (protokół z [...] grudnia 2008 r.), wyciągu bankowego z [...] sierpnia 2005 r. wynika, że wysokość środków finansowych uzyskanych ze spółki była wyższa o 65.515 zł; kwota ta stanowiła zwrot wskazanych przez stronę wydatków poniesionych w latach poprzednich za wspólnika z majątku odrębnego strony w wysokości blisko 131.000 zł i została potrącona z udziału w zysku wspólnika W. P. (po uzyskaniu wynagrodzenia ze sprzedaży samochodu kwota ta została przelana ze spółki bezpośrednio na konto skarżącego); H. B. nie dokonała darowizny w wysokości 50.000 zł na rzecz skarżącego, gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym spójne, logiczne i korespondujące ze sobą zeznania strony z [...] kwietnia 2009 r. oraz świadka H. B. z [...] maja 2009 r. w sposób bezsporny potwierdzają fakt wskazanej darowizny. 2. art. 188 w zw. z art. 187 § 1 i 180 § 1 o.p. poprzez oddalenie postanowieniem z [...] listopada 2010 r. wniosków dowodowych strony o przesłuchanie M. S. i W. P. na okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, które, jak wskazano w uzasadnieniu decyzji, nie zostały w sposób dostateczny wykazane innymi dowodami, choć w postanowieniu oddalającym wnioski wskazano, że okoliczności te są wystarczająco potwierdzone innymi dowodami. Wskazując na powyższe zarzuty pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów procesu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm.) wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Stosownie do art. 30 ust. 1 ww. ustawy od dochodów (przychodów) z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach dochodu pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 75 %. W postępowaniu dotyczącym przychodów ze źródeł nieujawnionych organ podatkowy wysokość przychodu podatnika ustala na podstawie znamion zewnętrznych, tj. wydatków świadczących o sytuacji ekonomicznej podatnika. W tym celu przyrównuje wysokość wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do uzyskanych przychodów, zarówno opodatkowanych, jak i zwolnionych z opodatkowania, oraz zasobów finansowych, które zgromadził wcześniej. W przypadku ustalenia, że poniesione wydatki przekraczają przychody oraz zgromadzone wcześniej zasoby finansowe organ podatkowy zyskuje uprawnienie do przyjęcia, że powstała różnica stanowi przychód podatnika nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzący ze źródeł nieujawnionych. Wykazanie, iż jest inaczej, ciąży natomiast na podatniku, który z takiego faktu wyprowadza dla siebie korzystne skutki prawne. W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie organy skarbowe w pełni zrealizowały obowiązek podjęcia wszelkich działań w kierunku zebrania pełnego materiału dowodowego i dokonania jego wszechstronnej oceny. Spór w sprawie dotyczył wysokości środków uzyskanych przez skarżącego w 2005 r. ze spółki cywilnej A. oraz otrzymania przez skarżącego w tymże roku darowizny od H. B. w wysokości 50.000 zł. Odnośnie pierwszej kwestii organy podatkowe stwierdziły, że w 2005 r. skarżący mógł uzyskać dochód wynikający z podziału zysku uzyskanego w spółce A. w kwocie 56.437,52 zł oraz dochód w kwocie 65.515 zł stanowiący zwrot wydatków poniesionych przez skarżącego za spółkę przed 2005 r. Wysokość dochodu z podziału uzyskanego zysku w spółce A. (tj. 56.437,52 zł) została ustalona na podstawie rozliczenia przepływu środków pieniężnych w zakresie przychodów i wydatków A. przeprowadzonego w ramach postępowania podatkowego. Organy w tym zakresie oparły się także na zeznaniach skarżącego oraz W. P. Wspólnicy pytani o sposób podziału zysku w spółce wielokrotnie potwierdzili, że zysk został podzielony zgodnie z umową spółki, czyli po 50% (W. P. – przesłuchanie z [...] sierpnia 2008 r. i [...] grudnia 2008 r., skarżący – przesłuchanie z [...] sierpnia 2008 r. i [...] listopada 2008 r., czy też pismo z [...] października 2008 r.). Wśród wydatków spółki uwzględniono kwotę 65.515 zł wypłaconą na rzecz skarżącego. Fakt wypłacenia tej kwoty ze środków spółki potwierdził skarżący, który podał, że stanowiły one zwrot wydatków, jakie poniósł za spółkę przez rokiem 2005, kiedy nie miała ona pieniędzy (por. zastrzeżenia do protokołu kontroli z [...] października 2008 r.). Środki te zostały wypłacone z konta A., po dokonaniu wpłaty na te konto na rzecz spółki przez firmę leasingową (por. pismo skarżącego z [...] października 2008 r. i zeznania W. P. z [...] grudnia 2008 r.). Nie było natomiast podstaw do uwzględnienia twierdzeń pełnomocnika skarżącego, że kwota 65.515 zł wypłacona skarżącemu została następnie potrącona z części zysku przypadającej na W. P., co miało wynikać z faktu poniesienia przez skarżącego przed 2005 r. wydatków na rzecz spółki w łącznej kwocie ponad 131.000 zł i ich rozliczenia między wspólnikami w 2005 r. Kwestia ta została podniesiona dopiero w odwołaniu z 21 stycznia 2009 r., a jak już wskazano powyżej we wcześniejszych pismach i zeznaniach skarżący oraz W. P. wskazywali jednie na fakt zwrotu przez spółkę na rzecz skarżącego kwoty 65.515 zł z tytułu poniesionych wcześniej wydatków za znajdującą się w złej sytuacji finansowej spółkę. Podatnik nie przedstawił dowodów, które potwierdzałyby fakt poniesienia przed 2005 r. wydatków na rzecz spółki w łącznej kwocie ponad 131.000 zł, ani też potracenia w 2005 r. części tych wydatków (tj. 65.515 zł) z dochodu ze spółki W. P. Wielokrotnie wyjaśniając sposób podziału zysku w spółce żaden ze wspólników nie wskazał na tę okoliczność. Co więcej W. P. przesłuchiwany po raz pierwszy w sprawie ([...] sierpnia 2008 r.) nie wiedział nawet o wypłacie przez skarżącego w 2005 r. kwoty 65.515 zł. Kolejnym argumentem przemawiającym za stanowiskiem organów jest fakt, iż w wyciągu bankowym wypłata kwoty 65.515 zł została określona, jako wypłata wkładu własnego. Nie sposób także pominąć faktu, że skarżący w dniu [...] grudnia 2008 r., czyli już w toku prowadzonego postępowania podatkowego opłacił podatek od czynności cywilnoprawnych od pożyczki na rzecz spółki w kwocie 65.515 zł. Trzeba podkreślić, że organy podatkowe uwzględniły w dochodach skarżącego w 2005 r. wypłaconą ze spółki kwotę 65.515 zł. Zdaniem Sądu, także nieuznanie przez organy podatkowe twierdzenia, iż H. B. dokonała w 2005 r. darowizny na rzecz skarżącego w wysokości 50.000 zł mieściło się w granicach swobodnej oceny dowodów. Organy nie dały wiary wyjaśnieniom skarżącego oraz zeznaniom H. B., którzy potwierdzi fakt przekazania tej kwoty, jako spłaty po otrzymanym przez H. B. od rodziców gospodarstwie rolnym. Argumentując to stanowisko wskazano, że na darowiznę otrzymaną od swojej siostry skarżący powołał się dopiero na etapie postępowania odwoławczego prawie rok od wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie, gdy znał już ustalenia organów. Trzeba zauważyć, że skarżący nie wskazał tej kwoty w złożonych oświadczeniach majątkowych, następnie pomimo wyraźnego pytania o otrzymane darowizny skarżący przesłuchiwany w dniu [...] sierpnia 2008 r. nie wskazał darowizny otrzymanej od siostry, także przesłuchiwany w dniu 5 listopada 2008 r. wyliczając wszystkie środki uzyskane w 2005 r. od innych osób (z tytułu pożyczki, przechowania, darowizny i innych) spornej darowizny nie wymienił. Rację ma organ odwoławczy, iż trudno dać wiarę, że skarżący nie pamiętał o otrzymaniu od siostry kwoty 50.000 zł, zwłaszcza, że miała ona stanowić spłatę po przekazanym 27 lat wcześniej przez rodziców gospodarstwie rolnym. Rzeczywiście przeczy też zasadom logiki i doświadczenia życiowego wyjaśnienie, iż skarżący po 27 latach od przekazania przez rodziców gospodarstwa rolnego na rzecz H. B. właśnie w 2005 r. miał otrzymać spłatę z tego tytułu, zwłaszcza w sytuacji, gdy H. B. nie była obciążona obowiązkiem dokonania takiej spłaty. H. B. nie wyjaśniła także, w jaki sposób ustaliła wysokość spłaty brata, dlaczego miała ona wynieść właśnie 50.000 zł i dlaczego spośród pozostałego rodzeństwa miał ją otrzymać skarżący. Także strona skarżąca, kwestionując wywody organów odnośnie wartości przekazanego gospodarstwa rolnego, które wskazały, że małżonkowie B. sprzedali grunty rolne w 1990 r. uzyskując 1.250 zł (po denominacji), poprzez twierdzenie, że wartość przekazanych małżonkom budynków kilkakrotnie przekraczała wartość gruntu, nie w żaden sposób nie określiła ich wartości. Nie znajduje oparcia w zebranych dowodach wskazany przez H. B. powód przekazania darowizny, jakim miała być trudna sytuacja skarżącego w 2005 r., skarżący dysponował bowiem w tym czasie znacznymi środkami. Poza swoimi wyjaśnieniami i zeznaniami siostry skarżący nie przedstawił jakichkolwiek dowodów potwierdzających fakt przekazania przez H. B. w 2005 r. darowizny w wysokości 50.000 zł. Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 188 w zw. z art. 187 § 1 i art. 180 § 1 o.p. poprzez oddalenie wniosków dowodowych strony o przesłuchanie M. S. i W. P. Do wniosków tych Dyrektor Izby Skarbowej w B. odniósł się w postanowieniach z [...] listopada 2009 r. i [...] listopada 2010 r. stwierdzając, że przedmiotem dowodu byłyby okoliczności stwierdzone wystarczająco innymi dowodami. Wartość środków finansowych uzyskanych przez skarżącego z A. ustalono w oparciu wcześniejsze dwukrotnie przesłuchania W. P. i trzykrotne przesłuchania A. S. oraz na podstawie dokumentacji spółki. Z kolei M. S. nie zajmowała się sprawami finansowymi spółki, była ona natomiast przesłuchiwana na okoliczność przekazania skarżącemu kwoty 170.000 zł. M. S. nie mogła być też świadkiem przekazania darowizny przez H. B., z zeznań H. B. i skarżącego wynika bowiem, że mieli oni być jedynymi świadkami przekazywania darowizny. Zgodnie natomiast z art. 188 o.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W ocenie Sądu organ podatkowe w niniejszej sprawie zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. W szczególności organy uzyskały dowody niezbędne do oceny twierdzeń strony skarżącej odnośnie dochodów uzyskanych w 2005 r. W tym zakresie wykorzystano wszelkie dostępne, ale też i niezbędne środki dowodowe pozwalające na ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego. Należy podkreślić, że w świetle art. 191 o.p. organy skarbowe samodzielnie oceniają na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Mieści się w tym ocena dopuszczalności i przydatności poszczególnych dowodów. Oceny całego zebranego w sprawie materiału dowodowego organ dokonuje na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego. Ocena dowodów podjęta w kontrolowanej sprawie znajdująca odzwierciedlenie w uzasadnieniu wydanych decyzji spełnia powyższe warunki, ma charakter wszechstronny, jest też zgodna z zasadami logiki. Strona skarżąca nie przedstawiła argumentów, które skutecznie mogłyby podważyć podjęte ustalenia. W tych okolicznościach, Sąd, nie stwierdzając naruszenia prawa, które musiałoby skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oddalił skargę.