I SA/Bk 430/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz (spr.), Sędziowie sędzia SO del. do WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz, sędzia WSA Jacek Pruszyński, Protokolant referent stażysta Mateusz Kownacki, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 listopada 2016 r. sprawy ze skargi E. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] lutego 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za niektóre okresy 2011 r. i 2012 r. wraz z odsetkami oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. i 2012 r. wraz z odsetkami oddala skargę. E. K. (dalej powoływany jako "Skarżący") wnioskiem z dnia [...] października 2015 r. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. o umorzenie w całości zaległości podatkowych wraz z odsetkami w podatku dochodowym od osób fizycznych i w podatku od towarów i usług, stwierdzonych tytułami wykonawczymi. W uzasadnieniu wniosku podał, że stan jego zdrowia, jak i pozostałych członków rodziny ogranicza podjęcie jakiegokolwiek zarobkowania, a jedynym dochodem jego rodziny są świadczenia socjalne. W 2013 r. stwierdzono u Skarżącego znaczny stopień niepełnosprawności, uniemożliwiający podjęcie zatrudnienia, również jego żona ma stwierdzony znaczny stopień niepełnosprawności, jej stan zdrowia wymaga zaopatrzenia w przedmioty ortopedyczne, środki pomocnicze oraz pomoce techniczne, ułatwiające funkcjonowanie. Z kolei syn M. ma stwierdzony lekki stopień niepełnosprawności. Skarżący wskazał na zagrożenie utraty mieszkania poprzez licytację komorniczą i w konsekwencji eksmisję jego rodziny. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. decyzją z dnia [...] listopada 2015 r., nr [...] [...] odmówił umorzenia wnioskowanych zaległości podatkowych wskazując, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki ważnego interesu podatnika i interesu publicznego, które uzasadniałyby udzielenie wnioskowanej ulgi. W ocenie organu I instancji przyczyny powstania zaległości podatkowych nie miały charakteru wyjątkowego, losowego, lecz stanowiły efekt podejmowanych przez Skarżącego działań związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej i podjętych w jej trakcie decyzji. Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] lutego 2016 r., nr [...], [...] utrzymał powyższą decyzję w mocy. Organ przeanalizował sytuację finansową Skarżącego i zauważył, że przedmiotowe zaległości powstały w czasie prowadzenia działalności gospodarczej – indywidualnie, jak i w spółce cywilnej D. S.C. E. K., K. K., a ich wysokość wynika ze złożonych deklaracji oraz z decyzji z dnia [...] listopada 2015 r. Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. o odpowiedzialności za zobowiązania spółki cywilnej. Organ odwoławczy uznał, że sytuacja finansowa Skarżącego upoważnia do uznania, że w sprawie występuje ważny interes podatnika. Co prawda nie wystąpiły żadne nadzwyczajne zdarzenia czy też nieprzewidywalne przypadki losowe, z powodu których nagle pogorszyły się warunki bytowe (zaległości podatkowe powstały bowiem przed przyznaniem Skarżącemu stopnia niepełnosprawności), jednak mając na uwadze wysokość zaległości podatkowej oraz sytuację finansowo - materialną brak środków do uregulowania jej jednorazowo, posiadanie zobowiązań wobec innych podmiotów gospodarczych i instytucji, brak pracy, choroby Skarżącego i członków jego rodziny uzasadniają istnienie ważnego interesu strony. Jednak przyjął, że stwierdzenie przez organy podatkowe istnienia którejkolwiek z przesłanek udzielenia ulgi (ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego) nie jest obligatoryjnym warunkiem do przyznania wnioskowanej ulgi. Organ zauważył, że zaległości podatkowe Skarżącego powstały w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej. Powstanie zaległości związane było z opodatkowaniem uzyskanego z pozarolniczej działalności gospodarczej dochodu, a nie z nieprzewidzianymi wypadkami losowymi. Skarżący nie uiszczając podatków z własnej woli przyczyniał się do powstania zaległości podatkowej. Zdaniem organu, w sytuacji Skarżącego nie można uznać, że choroba i niepełnosprawność, która powstała po dacie uzyskania przychodu, spowodowała niemożność uregulowania zaległości podatkowej, lub przyczyniła się w znaczący sposób do pogorszenia jego sytuacji materialno finansowej. Organ stwierdził, że gdy powstanie zaległości jest wynikiem wyłącznie działania podatnika, to nie ma podstaw do odstąpienia przez wierzyciela podatkowego, reprezentującego Skarb Państwa, od dochodzenia należności podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że w sprawie nie wystąpiła przesłanka interesu publicznego, a trudna sytuacja finansowa w chwili obecnej i korzystanie z pomocy społecznej nie mogą stanowić samoistnej przesłanki do udzielenia ulg podatkowych. Zdaniem organu, nie można przerzucać konsekwencji działania podatnika na Państwo i społeczeństwo. Umorzenie przedmiotowych zaległości byłoby zaś równoznaczne z przerzuceniem ekonomicznych skutków działania podatnika na pozostałych podatników. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem Skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, zarzucając decyzji Dyrektora Izby Skarbowej: - naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 122 oraz art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, dalej: o.p.), polegające na utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji, która to decyzja została wydana z naruszeniem podstawowych zasad postępowania dotyczących konieczności dokładnego wyjaśnienia przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy oraz wyczerpującego rozpatrzenia całego zebranego materiału dowodowego, co w konsekwencji doprowadziło do: nieprawidłowego ustalenia, że w przedmiotowej sprawie nie występuje przesłanka interesu publicznego uzasadniająca możliwość udzielenia Skarżącemu ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowych; błędnego przyjęcia, że organ I Instancji orzekał w ramach uznania administracyjnego, podczas gdy z decyzji tego organu wynika wyraźnie, iż nie dopatrzył się on w ogóle zaistnienia interesu publicznego; nieprawidłowego przyjęcia, że dochód Skarżącego za rok 2014 wynosił 23.264,86 złotych, podczas gdy w tym roku podatkowych dochód ten kształtował się na poziomie zaledwie 8.426 złotych. - naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 67a § 1 pkt 3 o.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż w sprawie nie zachodzi ważny interes publiczny uzasadniający udzielenie Skarżącemu ulgi w spłacie zaległości podatkowych, podczas gdy prawidłowa wykładnia powołanej regulacji winna doprowadzić Organ II instancji do konkluzji, iż z uwagi na fakt, że egzekucja prowadzona jest z mieszkania Skarżącego, służącego do zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych całej rodziny, umorzenie zaległości podatkowych poparte jest ważnym interesem publicznym. Na tej podstawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, jak też poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. W uzasadnieniu Skarżący podniósł, że organ nie dostrzegł, iż ewentualna utrata przez niego mieszkania spowoduje po stronie Skarbu Państwa powstanie dodatkowych kosztów związanych z przyznaniem mieszkania socjalnego. Okoliczność ta ma natomiast znaczenie dla oceny zaistnienia przesłanki interesu publicznego. Zdaniem Skarżącego, prawidłowa wykładnia pojęcia "interes publiczny" winna doprowadzić do konkluzji, że w tej sprawie interes taki zaistniał i przemawia on za pozytywnym rozpoznaniem wniosku. W wykładni tego pojęcia zawierają się bowiem takie wartości jak sprawiedliwość społeczna, obowiązek poszanowania podstawowych praw socjalnych czy też ochrona osób najuboższych oraz niepełnosprawnych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jako nieuzasadniona podlega oddaleniu. Sąd administracyjny został wyposażony w funkcje kontrolne działalności administracji publicznej, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji, Sąd bada jej zgodność z przepisami prawa (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm. oraz art. 3 i art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Podstawowym celem i efektem kontroli sądowej jest więc eliminowanie z obrotu aktów i czynności organów administracji publicznych niezgodnych z prawem i przywrócenie stanu zgodnego z prawem poprzez wydanie orzeczenia odpowiedniej treści. Dokonując kontroli działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, sąd rozpoznając sprawę bada, czy organy do ustalonego stanu faktycznego zastosowały właściwą normę prawa materialnego oraz czy nie uchybiły przepisom prawa regulującym zasady postępowania, a jeśli dopuściły się takich uchybień, to czy te uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uchylenie zaskarżonej decyzji następuje bowiem – m.in. wówczas, gdy sąd stwierdzi, że w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź gdy dopuszczono się naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W sprawie będącej przedmiotem niniejszego postępowania sytuacja taka niewątpliwie nie zachodzi. W myśl przepisów art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy na wniosek podatnika w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe wraz z odsetkami za zwłokę. Przesłanki ważnego interesu podatnika i interesu publicznego należą do kryteriów zobiektywizowanych, a ocena ich istnienia dokonywana jest w oparciu o sytuację materialno -finansową podatnika. W orzecznictwie administracyjno - sądowym utrwalił się pogląd, że o wystąpieniu ważnego interesu strony można mówić nie tylko wtedy, gdy podatnik z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków utracił możliwości zarobkowania lub utracił majątek. Ważny interes podatnika należy postrzegać szerzej, biorąc pod uwagę nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale także normalną sytuację ekonomiczną, wysokość uzyskiwanych przez stronę dochodów oraz ponoszonych wydatków. Stwierdzenie istnienia którejkolwiek przesłanki jest warunkiem przejścia do decyzyjnej części postępowania, czyli w ramach uznania administracyjnego podjęcia decyzji o udzieleniu ulgi bądź odmowie jej udzielenia. Organ podatkowy I instancji rozpatrując niniejszą sprawę podjął działania w celu ustalenia sytuacji finansowo-materialnej Skarżącego. Z dokumentów zgromadzonych w aktach sprawy tj. oświadczenia o stanie majątkowym z [...]11.2015 r., danych podanych we wniosku i załącznikach, danych z elektronicznych baz urzędu wynika, że Skarżący prowadzi gospodarstwo domowe wspólnie z żoną, w skład rodziny wchodzą synowie (w wieku 31. 29. 22 lata). Dochód rodziny to 3 874,10 zł netto miesięcznie z zasiłków z pomocy społecznej i wynagrodzenia za pracę synów A. i K. oraz 1300 zł rocznie z dotacji do gospodarstwa rolnego (średnia miesięczna 796,49 zł na osobę). Miesięczne koszty utrzymania gospodarstwa domowego wynoszą ok. 935 zł (czynsz 651.84 zł, energia elektryczna 173,37 zł. telefon 10 zł. środki czystości 100 zł). Ponadto Skarżący ponosi wydatki na ochronę zdrowia 250 zł. na wyżywienie min. 1200 zł. Skarżący jest właścicielem nieruchomości: mieszkania spółdzielczego własnościowego o pow. 71,90 mkw. nieruchomości rolnej (majątek odrębny) obciążonej hipoteką. Wskazał również, iż posiada zaległości z tytułu składek ZUS - miesięcznie spłaca 302.00 zł. Organ podatkowy II instancji błędnie odczytał raport POLTAX (k.43) -dochód 23 264.86 zł jest sumą dochodów za lata 2013 i 2014, dochód 8 426.04 zł Skarżący uzyskał w 2014 r., jednakże fakt ten ma wpływ jedynie na ocenę istnienia ważnego interesu podatnika. Dyrektor Izby Skarbowej w B. stwierdził istnienie ważnego interesu podatnika, więc pomyłka w odczytaniu dochodu (po korekcie jest on mniejszy) pozostaje bez wpływu na tę ocenę. Przedmiotowe zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowym od osób fizycznych powstały w czasie prowadzenia działalności gospodarczej -indywidualnie, jak i w spółce cywilnej D. S.C. E. K. K. K. a ich wysokość wynika ze złożonych deklaracji oraz z decyzji z [...].11.2015 r. Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. o odpowiedzialności za zobowiązania spółki cywilnej. Należy zaznaczyć, iż Dyrektor Izby Skarbowej w B. po rozpatrzeniu materiału dowodowego stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie występuje ważny interes podatnika. W przypadku Skarżącego nie wystąpiły żadne nadzwyczajne zdarzenia czy też nieprzewidywalne przypadki losowe, z powodu których nagle pogorszyły się warunki bytowe, mające wpływ na powstanie zaległości podatkowych, jednakże mając na uwadze wysokość zaległości podatkowej oraz sytuację finansowo materialną Skarżącego - brak środków do uregulowania jej jednorazowo, posiadanie zobowiązań wobec innych podmiotów gospodarczych i instytucji, brak pracy, choroby Skarżącego i członków rodziny pozwoliło stwierdzić istnienie ważnego interesu strony. Stwierdzenie przez organy podatkowe istnienia którejkolwiek z przesłanek udzielenia ulgi (ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego) nie jest jednakże obligatoryjnym warunkiem do przyznania wnioskowanej ulgi. Organy podatkowe podejmując decyzję, nie przekroczyły granic uznania administracyjnego i odmówiły umorzenia zaległości podatkowej. Ustalenie przez organy podatkowe kwestii istnienia przesłanki "interesu publicznego" wiąże się z koniecznością ważenia relacji w dwóch płaszczyznach: jedną płaszczyznę tworzy zasada, jaką jest terminowe płacenie podatków w pełnej wysokości, drugą - wyjątek od zasady, polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi podatkowej. Przedmiotowe zaległości podatkowe powstały w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej. Prowadząc działalność gospodarczą podatnik powinien mieć świadomość ciążących na nim obowiązków wobec Skarbu Państwa. Takie same prawa mają wszystkie podmioty gospodarcze i nikt nie może oczekiwać szczególnej ochrony od Państwa. Przyczyną powstania zaległości podatkowych - jak wynika z dokumentów - był brak płatności zobowiązań wynikających ze składanych deklaracji: 13 917 zł z deklaracji PIT-28 za 2012 r., 17 780,21 zł z deklaracji PIT - 36L za 2011 r., 8 915 zł z deklaracji VAT-7 za okres IX - XII 2012 r. Świadczy to o tym, że powstanie zaległości związane było z opodatkowaniem uzyskanego dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, a nie z nieprzewidzianymi wypadkami losowymi. W sytuacji więc, gdy podatnik nie wywiązuje się z ciążącego na nim obowiązku, de facto zatrzymuje środki pieniężne stanowiące dochód budżetu. Jednocześnie w ten sposób, z własnej woli i na skutek własnych, świadomych działań przyczynia się do powstania zaległości podatkowej. Skarżący powołuje się na swoją chorobę oraz choroby żony i syna uzasadniające żądanie umorzenia zaległości, jednakże, jak wynika z orzeczeń Powiatowego Zespołu do Spraw Orzekania o Niepełnosprawności niepełnosprawność Skarżącego istnieje od [...].03.2013 r., niepełnosprawność jego syna M. istnieje od [...].05.2013 r. Choroba jest niewątpliwie wydarzeniem losowym, nie zawsze zależnym od pacjenta, jednakże w sytuacji Skarżącego nie można uznać, że choroba i niepełnosprawność, powstała po dacie uzyskania przychodu, spowodowała niemożność uregulowania zaległości podatkowej, lub przyczyniła się w znaczący sposób do pogorszenia jego sytuacji materialno - finansowej. W tym stanie rzeczy, gdy powstanie zaległości jest wynikiem wyłącznie działania podatnika, to nie ma podstaw do odstąpienia przez wierzyciela podatkowego, reprezentującego Skarb Państwa, dochodzenia należności podatkowych. W orzecznictwie sądowo administracyjnym podkreśla się, że interpretując pojęcie interesu publicznego należy uwzględnić wszelkie istotne w danej sytuacji prawnej zasady konstytucyjne (np.: wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2014 r., II FSK 1153/12). Wskazuje się. że umorzenie zaległości podatkowej stanowi pomoc państwa, udzieloną po to. aby poprzez zapłatę podatku nie doprowadzić do efektów niepożądanych z punktu widzenia społecznego, jak i indywidualnego podatnika i jego rodziny. Nie można więc pojęcia interesu publicznego ograniczyć do konieczności respektowania zasady równości i powszechności opodatkowania. Sądy administracyjne wskazują, że należy rozważyć także inne konstytucyjne zasady przy badaniu istnienia przesłanki interesu publicznego: zasada zaufania obywatela do państwa (wynikająca z art. 2 Konstytucji RP) zasada uwzględnienia dobra rodziny, nakazująca państwu szczególną pomoc i opiekę dla rodzin niepełnych czy wielodzietnych, znajdujących się w trudnej sytuacji materialnej (art. 71 ust. 1 Konstytucji RP). zasada zabezpieczenia społecznego dla osób. które pozostają bez pracy i bez środków utrzymania bez własnej winy (art. 67 ust. 2 Konstytucji RP). Odnosząc te zasady do niniejszego postępowania Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie stwierdził, że nie występuje przesłanka interesu publicznego. Trudna sytuacja finansowa podatnika w chwili obecnej oraz korzystanie z pomocy społecznej nie mogą stanowić samoistnej przesłanki do udzielenia ulg podatkowych. Skarżący wskazał, że z powodu niepełnosprawności swojej oraz żony i syna uniemożliwiającej podjęcie pracy, wymaga korzystania ze stałej lub długotrwałej opieki oraz jest zmuszony korzystać z pomocy socjalnej. Należy jednakże zauważyć, że pomoc socjalna w postaci zasiłków celowych i stałych jest udzielana na podstawie odrębnych przepisów. Zasadnie zatem organ stwierdził, że uzyskiwany średni dochód na osobę w rodzinie (ok. 800 zł) jest porównywalny z dochodami innych rodzin a egzystencja rodziny nie jest zagrożona. Nie można bowiem ograniczyć się tylko do badania i oceny bieżącej sytuacji podatnika, ale należy mieć na uwadze także odbiór społeczny ulg udzielanych podatnikom. Organy podatkowe miały również na względzie sposób i okoliczności powstania zaległości, rodzaj zobowiązań oraz to czy podatnik był świadomy konieczności zapłaty podatku. Prowadząc działalność gospodarczą Skarżący musiał mieć świadomość jakie obowiązki podatkowe na nim ciążą oraz jakie są konsekwencje niewywiązywania się z nich. Podatnicy doprowadzający do powstania zaległości podatkowych, a następnie uchylający się od ich regulowania, powodują negatywny oddźwięk u podatników terminowo regulujących swoje zobowiązania podatkowe. Podstawowym obowiązkiem wszystkich obywateli, określonym w konstytucji, jest płacenie podatków. Zwolnienie z tego obowiązku może nastąpić tylko w sytuacjach szczególnych, wyjątkowych. Uprawnione do tego organy podatkowe muszą mieć na względzie zarówno dobro wszystkich obywateli, czyli szeroko rozumiany interes publiczny, jak i interes podatnika czyli jednostki. Należy zaznaczyć, iż przyznawanie ulg podatkowych należy traktować jako przywilej stosowany przez Państwo po to, by poprzez stosowanie zasady powszechności opodatkowania i egzekwowanie podatku, nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia tak społecznego, jak i indywidualnego. Nie można przerzucać konsekwencji działania podatnika na Państwo i społeczeństwo. Umorzenie przedmiotowych zaległości byłoby równoznaczne z przerzuceniem ekonomicznych skutków działania podatnika na pozostałych podatników. Zdaniem Sądu w toku postępowania podatkowego podjęto działania w celu zgromadzenia dowodów odzwierciedlających rzeczywisty stan faktyczny sprawy. Ocena zebranego materiału dowodowego została przeprowadzona w zgodzie z zasadami prawa i logiki, uwzględnia też przyjętą w orzecznictwie wykładnię przepisów dotyczących przyznawania przywilejów podatkowych, w szczególności w postaci umorzenia zaległości podatkowych i mieści się w ramach przyznanego organom podatkowym uznania administracyjnego. Wynik powyższej oceny, mimo iż niezgodny z oczekiwaniami strony nie może oznaczać, że przeprowadzone postępowanie było niezgodne z obowiązującymi przepisami. Tym samym zaskarżona decyzja nie narusza wskazanych w skardze przepisów art. 67 a § 1 pkt 3, art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Ze względu na powyższe, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd postanowił jak w sentencji.