I SA/Bk 430/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Melezini, Sędziowie sędzia WSA Grzegorz Dudar (spr.), asesor sądowy WSA Justyna Siemieniako, Protokolant sekretarz sądowy Renata Kryńska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 listopada 2021 r. sprawy ze skargi M. Spółka z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] czerwca 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. i styczeń 2013 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] lutego 2016 r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] października 2015 r. Nr [...], w której dokonał M. Sp. z o.o. w S. (dalej powoływana jako skarżąca spółka) rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. i styczeń 2013 r. w wysokości odmiennej niż zadeklarowano. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że w wyniku przeprowadzonego postępowania zakwestionowano skarżącej spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego w łącznej kwocie 659.777 zł z faktur VAT wystawionych przez K. sp. z o.o. w A., które dotyczyły fikcyjnej sprzedaży ciągników siodłowych, naczep i usług transportowych. Ponadto stwierdzono, że skarżąca spółka wystawiła i wprowadziła do obrotu faktury VAT, na których ujęto fikcyjne transakcje sprzedaży ciągników siodłowych i naczep na rzecz UAB A., UAB L., V. i Y.. Z decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w B. nie zgodziła się skarżąca spółka i w sporządzonej przez profesjonalnego pełnomocnika skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Wyrokiem z dnia 20 października 2016 r. sygn. akt I SA/Bk 376/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę spółki na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. W wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej spółki od ww. wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 5 lutego 2019 r. sygn. akt I FSK 102/17 uchylił ww. wyrok w całości, a także uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. W uzasadnieniu wyroku NSA przyznał rację autorowi skargi kasacyjnej, iż zaakceptowane przez WSA w B. wnioski organów podatkowych, że wszystkie zawarte przez skarżącą spółkę transakcje zakupu i sprzedaży pojazdów w rzeczywistości nie zostały dokonane (miały charakter fikcyjny) nie znajdują dostatecznego oparcia w materiale dowodowym. W ocenie NSA zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie był wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. NSA prześledził tok argumentacji organów, wskazując, że w rzeczywistości nie zostały zrealizowane usługi transportowe na rzecz K. sp. z o.o., która to spółka – jak zeznał prezes jej zarządu G. F.– na zlecenie skarżącej spółki miała wyszukiwać pojazdy, nabywać je i sprzedawać skarżącej spółce oraz zajmować się transportem pojazdu do klienta. Zdaniem organów podatkowych, skoro usługi transportu na rzecz K. sp. z o.o. nie były wykonane, to tym samym spółka ta nie dysponowała pojazdami, które mogła sprzedać skarżącej spółce, dla której zgodnie z fakturami była jedynym dostawcą naczep i ciągników. W konsekwencji skarżąca spółka nie mogła pojazdów tych sprzedać firmom litewskim (UAB A. i UAB L.) oraz firmie z Białorusi (L.) i firmie z Turkmenistanu (Y.). Uzasadniając ustalenie, że usługi transportowe na rzecz K. sp. z o.o. nie zostały wykonane, organy podatkowe odwołały się do zeznań osób, które usługi te miały wykonywać. Osoby te nie potwierdziły realizacji przewozów na rzecz K. sp. z o.o. Zdaniem NSA wysnuty na tej tylko podstawie wniosek, że K. sp. z o.o. nie dysponowała pojazdami, które mogła skarżącej spółce sprzedać, jest zbyt daleko idący. NSA zauważył, że w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec K. sp. z o.o. organ kontroli skarbowej ustalił, że w okresie od 1 sierpnia do 31 grudnia 2012 r. przez przejście graniczne w B. wjechały "środki transportu" o podanych numerach rejestracyjnych. Wynika to z pisma Dyrektora Izby Celnej w B. z [...] lipca 2013 r. (k. 84), stanowiącego odpowiedź na pismo Dyrektora UKS z [...] czerwca 2013 r. (k. 85), w którym podał on numery rejestracyjne pojazdów wynikające z przedłożonych przez K. sp. z o.o. (k. 93-95) wydruków ViaTOOL. Pomimo podjętych prób, organ kontroli skarbowej nie powiązał tych numerów rejestracyjnych z konkretnymi pojazdami, jako że w fakturach wystawionych na rzecz skarżącej spółki i przez nią posługiwano się numerami VIN pojazdów. Z informacji Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad wynika, że powiązanie numeru rejestracyjnego pojazdu z numerem VIN jest możliwe w oparciu o CEPiK. Informacja ta nie była weryfikowana. Organ kontroli skarbowej nie zwracał się do skarżącej spółki o udzielenie informacji w powyższym zakresie, tj. o numerach rejestracyjnych nabywanych i sprzedawanych pojazdów. Nie zwracał się zresztą do skarżącej spółki o udzielenie jakichkolwiek wyjaśnień. Natomiast twierdzenie WSA, że skoro ostatni samochód wjechał do Polski [...] grudnia 2012 r. to nie mógł być przedmiotem sprzedaży na rzecz skarżącej spółki dokonanej przez K. sp. z o.o. [...]grudnia 2012 r. oraz w styczniu 2013 r., opiera się w istocie na założeniu, że pojazdy sprzedawane były skarżącej spółce w dniu ich przywozu do Polski. NSA zauważył, że niektóre z pojazdów o numerach VIN podanych w zakwestionowanych fakturach sprzedaży i zakupu K. sp. z o.o. miała nabyć od firmy W., choć także te pojazdy, jak zeznał G. F., transportować miała firma A. K. i kierowcy (działający na zlecenie lub bez umowy). Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że nie twierdzi, iż zakwestionowane faktury wystawione przez K. sp. z o.o. na rzecz skarżącej spółki tytułem sprzedaży pojazdów i usług transportowych dokumentowały rzeczywiste transakcje. Jednakże, zdaniem NSA, organy podatkowe nie wykazały w sposób dostateczny, że skarżąca spółka nie mogła nabyć od K. sp. z o.o. pojazdów wymienionych w zakwestionowanych fakturach tej spółki z tego tylko względu, że firma i kierowcy wskazani przez G. F. nie świadczyli na rzecz K. sp. z o.o. usług transportowych. NSA przyznał rację skarżącej spółce co do podniesionej kwestii braku oparcia w materiale dowodowym sprawy ustaleń faktycznych dotyczących transakcji sprzedaży przez nią pojazdów firmom UAB A., UAB L., L. i Y. Wniosek o fikcyjnym charakterze tych transakcji organy podatkowe wywiodły z okoliczności, że pojazdów, które miały być przedmiotem sprzedaży, skarżąca nie nabyła od jedynego dostawcy, którego fakturami dysponowała, tj. K. sp. z o.o. NSA wskazał, że w tym zakresie także nie występowano do skarżącej spółki o jakiekolwiek wyjaśnienia i dokumenty oraz nie badano, czy pojazdy te opuściły terytorium Polski, a przecież transakcje z firmami z Litwy były wewnątrzwspólnotowymi dostawami towarów, natomiast transakcje z firmą z Białorusi oraz z firmą z Turkmenistanu stanowiły eksport. NSA zauważył, że organy podatkowe odwołały się do ustaleń litewskich organów podatkowych, dotyczących UAB A., a zatem tylko jednej z firm, na rzecz których skarżąca wystawiła faktury. Przytoczone przez Dyrektora Izby Skarbowej ustalenie zawarte we wniosku specjalisty Państwowej Inspekcji Podatkowej Powiatu K. nie jest tak jednoznaczne, jak stanowisko zaprezentowane przez organy podatkowe w rozpoznanej sprawie. Stwierdził on bowiem, iż "można wnioskować, że przez "M." sp. z o.o. sporządzonych rachunkach fakturach VAT zarejestrowane operacje gospodarcze nie odbyły się, albo nie odbyły się w takich warunkach i w takich okolicznościach, które zostały wskazane w rachunkach fakturach VAT" (k. 490). Zdaniem organów podatkowych, z którym zgodził się WSA, zakwestionowane transakcje nie tylko z UAB A., ale także z pozostałymi podmiotami wskazanymi w fakturach jako nabywcy pojazdów od skarżącej spółki w ogóle nie miały miejsca. NSA stwierdził, że poza niewykonaniem usług transportu na rzecz K. sp. z o.o. i wywiedzionym stąd fikcyjnym charakterem zakupu pojazdów od tej spółki, organy podatkowe nie wskazały żadnych okoliczności uzasadniających twierdzenie, że faktury wystawione przez skarżącą na rzecz UAB L., L. i Y. nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. NSA zauważył również, że organy podatkowe, a w ślad za nimi WSA, powołały się na okoliczność, że prezes zarządu skarżącej spółki P. również na Litwie zarejestrował działalność gospodarczą w zakresie obrotu ciągnikami siodłowymi (firma UAB A-Z Trade powstała z inicjatywy D. , dyrektora handlowego UAB A.) i wystawiał fikcyjne faktury sprzedaży ciągników. Z ustaleń litewskich organów podatkowych wynikało przy tym, że dążąc do wyłudzenia przez UAB A. zwrotu VAT na Litwie, D. wciągnął do łańcuszka podmioty zarejestrowane na terytorium Polski, w tym skarżącą spółkę i to on przygotowywał fikcyjne dokumenty (faktury VAT i międzynarodowe listy przewozowe) dotyczące rzekomej sprzedaży ciągników przez skarżącą spółkę na rzecz UAB A.. NSA podkreślił, że nie wskazano jednakże żadnych okoliczności i dowodów, które ustalenia te pozwoliłyby "przełożyć" niejako na transakcje skarżącej spółki z innymi nabywcami pojazdów, na rzecz których wystawiła ona faktury sprzedaży. Nie zebrano materiału dowodowego dotyczącego tych transakcji. W ocenie NSA okoliczności takie jak stosowanie niskiej marży oraz odsprzedaż nabytych towarów w krótkim czasie, współpraca z jednym dostawcą, same w sobie nie świadczą o fikcyjności transakcji i braku faktycznego obrotu. Nabierają one znaczenia dopiero w powiązaniu z innymi ustaleniami dotyczącymi danych transakcji, opartymi na zebranych dowodach, np. co do wywozu towarów z terytorium kraju. Zdaniem NSA w rozpoznanej sprawie dowodów takich zabrakło. Odnosząc się do kwestionowanych twierdzeń pochodzących z przesłuchania świadka (protokół z [...] kwietnia 2013 r.) NSA zgodził się z autorem skargi kasacyjnej skarżącej spółki, że przytoczony fragment zeznań dotyczy UAB A., na tyle uogólnionych, iż nie można ich powiązać z transakcjami zawieranymi przez skarżącą spółką. Natomiast w cytacie z przesłuchania podejrzanego w dniu [...] grudnia 2013 r. mowa jest o transakcjach podmiotów innych niż skarżąca spółka – w przesłuchaniu tym w ogóle nie pada nazwa skarżącej i jej kontrahentów. NSA podkreślił, że organy podatkowe mogły – nie naruszając zasad ogólnych postępowania podatkowego oraz przepisów o postępowaniu dowodowym – posłużyć się dowodami uzyskanymi z innych postępowań podatkowych i karnych. Mogły również wyłączyć część dowodów z akt sprawy zgodnie ze stanowiskiem Prokuratury. NSA wskazał jednak, że są to dowody, które służą czynieniu ustaleń faktycznych w sprawie, a zatem muszą pozostawać w związku z ustaleniami faktycznymi istotnymi w tej sprawie i związek ten organy podatkowe powinny wykazać. W ocenie NSA organy podatkowe nie zebrały materiału dowodowego, który potwierdzałby ich stanowisko, że skarżąca spółka "prowadziła fikcyjną działalność gospodarczą w zakresie obrotu naczepami i ciągnikami siodłowymi". Skoro zaś materiał dowodowy nie był kompletny, to ustalenia faktyczne organów podatkowych nie mogły być uznane za poczynione w zgodzie z art. 191 o.p. NSA podkreślił ponadto, że obowiązki organów podatkowych w zakresie gromadzenia materiału dowodowego nie mają charakteru nieograniczonego. Wprawdzie, jak wskazano wyżej organ kontroli skarbowej nie domagał się od skarżącej spółki wyjaśnień i dowodów dotyczących zakwestionowanych transakcji, ale nie oznacza to, że skarżąca spółka nie mogła takich wyjaśnień przedstawić z własnej inicjatywy. Tego jednak nie uczyniła, chociaż korzystała z prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach zakupu oraz 0% stawki podatku od towarów i usług przy transakcjach sprzedaży. Końcowo, NSA uznał, że wypowiedź co do pozostałych zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej byłaby przedwczesna. Skoro nie można uznać, że zebrany w sprawie materiał dowodowy jest wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia, a w związku z tym jego ocena dokonana przez organy podatkowe i zaaprobowana przez sąd pierwszej instancji nie może zostać uznana za uprawnioną, niemożliwe jest prawidłowe skontrolowanie zastosowania przepisów stanowiących o nierzetelności ksiąg podatkowych i przepisów prawa materialnego. NSA zobowiązał organ odwoławczy do uwzględnienia przestawionej w uzasadnieniu ww. wyroku oceny prawnej dotyczącej prawidłowości postępowania dowodowego, kompletności materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie oraz jego oceny dotyczącej stanu faktycznego sprawy. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. (dalej powoływany jako DIAS, organ odwoławczy), decyzją z [...] czerwca 2019 r. Nr [...] uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] października 2015 r. Nr [...] i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Decyzją z [...] lutego 2021 r. Nr [...] Naczelnik P. Urzędu Celno-Skarbowego (dalej powoływany jako Naczelnik PUCS, organ pierwszej instancji) określił skarżącej spółce nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za grudzień 2012 r. i styczeń 2013 r. w wysokości odmiennej niż zadeklarowano. Podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowiły m.in. przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm., dalej: u.p.t.u.). W ocenie organu pierwszej instancji przeprowadzone ponownie postępowanie kontrolne wykazało, że faktury wystawione przez K. sp. z o.o. na rzecz skarżącej spółki z tytułu sprzedaży pojazdów i naczep oraz usługi transportowej były nierzetelne i nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Naczelnik PUCS zakwestionował również rzetelność faktur wystawionych przez skarżącą spółkę na rzecz UAB A. oraz UAB L., które stwierdzały wewnątrzwspólnotowe dostawy ciągników siodłowych i naczep, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Organ pierwszej instancji, mając na uwadze zalecenia Naczelnego Sądu Administracyjnego, stwierdził natomiast, że zgromadzona dokumentacja w zakresie eksportu pojazdów od skarżącej spółki na rzecz L. oraz Y. nie pozwala na zakwestionowanie transakcji zakupu i sprzedaży. Z ustaleń organu pierwszej instancji wynika, że w okresie od grudnia 2012 r. do stycznia 2013 r. skarżąca spółka świadomie i czynnie uczestniczyła w procederze wyłudzania podatku VAT, a tworzone dokumenty służyły tylko wyłudzaniu i pomocnictwu w dalszym wyłudzaniu tego podatku. Według Naczelnika PUCS kwestionowanym fakturom zakupu z nazwą wystawcy K. sp. z o.o. i fakturom sprzedaży z nazwą wystawcy M. na rzecz UAB A. i UAB L. nie towarzyszyły żadne transakcje. Zdaniem organu pierwszej instancji analiza przebiegu transakcji pomiędzy skarżącą spółką a dostawcą K. sp. z o.o. i odbiorcą wykazuje nietypowy przebieg transakcji, świadczący o zaplanowanym z góry ich przebiegu oraz o wzajemnym zaufaniu poszczególnych ich uczestników i wskazujący na pewność, że każdy z nich dokona transakcji w ustalonym kształcie, co w ocenie Naczelnika PUCS świadczy o stworzeniu przez ww. przedsiębiorców łańcucha ogniw służącego do wyłudzania podatku VAT. Organ pierwszej instancji, wskazując na zalecenia NSA, uzupełnił zgromadzony materiał dowodowy m.in. o informacje z Centrum Współpracy Służb Granicznych, Celnych i Policyjnych Rzeczypospolitej Polskiej i Republiki Litwy, informacji z bazy CEPIK, pozyskał dokumenty źródłowe spółki zabezpieczone na potrzeby śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Krajową – Wydział w B., informacje o przejazdach przez granicę państwa pojazdów figurujących na fakturach zakupu i sprzedaży zaewidencjonowanych w rejestrach zakupu i sprzedaży spółki M.. Nie godząc się z rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji, skarżąca spółka złożyła odwołanie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania ewentualnie o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Po rozpatrzeniu odwołania organ odwoławczy decyzją z dnia [...] czerwca 2021 r. Nr [...] utrzymał w mocy ww. decyzję Naczelnika PUCS. W uzasadnieniu DIAS podkreślił, że z ustaleń organów podatkowych wynika, że kontrahent skarżącej spółki, K. sp. z o.o. została zarejestrowana w KRS w dniu [...] września 2004 r. pod numerem [...] z minimalnym kapitałem zakładowym w wysokości 5.000 zł. Od [...] października 2012 r. do [...] lipca 2015 r. funkcję prezesa zarządu pełnił G. F. Z dniem [...] września 2014 r. K. sp. z o.o. została wykreślona z rejestru podatników VAT przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w A. z uwagi na brak kontaktu z podatnikiem. Od czerwca 2014 r. K. sp. z o.o. zaprzestała składania deklaracji dla celów podatku od towarów i usług. K. sp. z o.o. była jedynym wystawcą faktur dotyczących zakupu środków transportu dla skarżącej spółki. Obie spółki prowadziły działalność gospodarczą pod tym samym adresem: ul. [...]. K. sp. z o.o. miała dokonywać zakupu towarów widniejących na fakturach wystawionych na rzecz skarżącej spółki w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od W. s.r.o. (9 pojazdów), D. (4 pojazdy) i S. GmbH (1 pojazd). Organ odwoławczy wskazał, że Naczelnik P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. wykonując zalecenia zawarte w wyroku NSA z dnia 5 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 102/17, uzyskał od Generalnej Inspekcji Transportu Drogowego, P. Urzędu Celno-Skarbowego w P., L. Urzędu Celno-Skarbowego w G. oraz Referatu Służb Granicznych, Celnych i Policyjnych RP i Republiki Litewskiej w B. informacje o przejazdach pojazdów figurujących na fakturach wystawionych przez K. sp. z o.o. na rzecz skarżącej spółki. Na podstawie tych informacji ustalono, że pojazdy te w okresie od grudnia 2012 r. do stycznia 2013 r. w ogóle nie poruszały się po polskich drogach bądź przemieszczały się, ale w innych datach i po innych trasach niż wynika to z dokumentacji wytworzonej przez K. sp. z o.o. i skarżącą spółkę. Skarżąca spółka zdeklarowała dostawę ciągników i naczep rzekomo nabytych od K. sp. z o.o. w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz kontrahentów z Litwy: UAB A. (13 pojazdów) i UAB L. (1 pojazd). W odniesieniu do tych transakcji zastosowała 0% stawkę VAT. Pismem z dnia [...] stycznia 2020 r. Naczelnik PUCS w B. wezwał spółkę do udzielenia wyjaśnień, w jaki sposób pojazdy "nabyte" od K. sp. z o.o. były transportowane do zagranicznych kontrahentów, tj. czy były bezpośrednio po ich zakupie dostarczane do odbiorcy zagranicznego czy też były przewożone do A., ewentualnie, czy nastąpiła zmiana formy transportu (zamiana kierowców, formy przewozu), czy też samochody jechały bezpośrednio od kontrahenta sprzedającego pojazdy dla K. sp. z o.o. do kontrahenta kupującego od skarżącej spółki. W piśmie z dnia [...] lipca 2020 r. skarżąca spółka wskazała, że pojazdy wykazane na fakturach wystawionych przez K. sp. z o.o. cyt: "były przywożone do A., ul. [...]. Niektóre samochody były stawiane na parkingu TIR obok placu, który znajdował się za stacją paliw Shell ([...]), ponieważ na placu nie było asfaltu i zimą bardzo tu utrudniało wyjazd". Ciągniki i naczepy klienci odbierali sami albo były one transportowane przez skarżącą spółkę do siedziby kontrahentów. Do transportu pojazdów skarżąca spółka zatrudniała firmę K. albo dostarczała samochody przez swoich kierowców. Spółka wskazała, że nie jest w stanie przywołać konkretnych dokumentów, gdyż zostały one zatrzymane na skutek czynności prowadzonych przez organy ścigania. Zdaniem organu odwoławczego z zabezpieczonych przez Prokuraturę w siedzibie skarżącej spółki dokumentów CMR wynika, że transport pojazdów na Litwę za każdym razem wykonywała K. sp. z o.o. Pojazdy miały być transportowane do UAB A. z A., gdzie znajdowało się miejsce prowadzenia działalności skarżącej spółki i K. sp. z o.o. Według informacji otrzymanych od Generalnej Inspekcji Transportu Drogowego i Centrów Współpracy Służb Granicznych pojazdy wykazane na fakturach wystawionych przez skarżącą spółkę na rzecz UAB A. nie przemieszczały się po trasach i w datach wynikających dokumentów zabezpieczonych w siedzibie skarżącej spółki (listy przewozowe CMR, faktury, potwierdzenia dostarczenia). W większości pojazdy (zarejestrowane przez system ViATOLL) jechały bezpośrednio do UAB A. ze Słowacji i Niemiec z pominięciem skarżącej spółki i K. sp. z o.o. (nie zatrzymywały się w A.). Trasę pokonywały przeważnie w ciągu jednego dnia. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że faktury wystawione przez K. sp. z o.o. na rzecz skarżącej spółki tytułem dostawy pojazdów oraz świadczenia usług transportowych oraz faktury VAT wystawione przez skarżącej spółki na rzecz UAB A. nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. W ocenie DIAS postępowanie wykazało, że skarżąca spółka była ogniwem w łańcuchu transakcji, których celem było uzyskanie korzyści podatkowej w postaci zwrotu podatku VAT. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy zdaniem organu odwoławczego potwierdza również fikcyjny charakter transakcji opisanej na fakturze Nr [...] z dnia [...] stycznia 2013 r. wystawionej przez skarżącą spółkę na rzecz UAB L. Przedmiotem tej transakcji miał być pojazd V. [...] nr VIN [...] (nr rejestracyjny [...]) legitymujący się słowackim dowodem rejestracyjnym nr [...]. Do wskazanej faktury skarżąca spółka załączyła dokument zatytułowany "POTWIERDZENIE DOSTARCZENIA TOWARÓW" na którym widnieje podpis A.- dyrektora UAB L. W dokumencie tym wskazano, że ww. samochód ciężarowy V. został wywieziony z Polski z siedziby skarżącej spółki ul. [...] i dostarczony do UAB L. Organ odwoławczy stwierdził, że skarżąca spółka miała dokonać nabycia ww. pojazdu od K. sp. z o.o. na podstawie faktury Nr [...] z dnia [...] stycznia 2013 r. Z kolei K. sp. z o.o. miała dokonać jego zakupu w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od W. s.r.o. na podstawie faktury Nr [...] z dnia [...] listopada 2012 r., co oznacza, że pojazd miał być przemieszczony ze Słowacji do Polski w ramach transakcji między K. sp. z o.o. a W. s.r.o. Na podstawie informacji pozyskanych od P. Urzędu Celno-Skarbowego w P. oraz od GITD organy podatkowe ustaliły, że pojazd ten nie przekraczał granicy polsko-słowackiej w dacie jego zakupu przez K. sp. z o.o. od W. s.r.o. na podstawie faktury Nr [...] z dnia [...] listopada 2012 r. Pojazd przekroczył granicę polsko-słowacką dopiero w dniu [...] stycznia 2013 r. w godzinach wieczornych. W dniu [...] stycznia 2013 r. został zarejestrowany na węźle rejestracyjnym ruchu pojazdów w Ł. Organ zauważył, że dla pojazdu V. Nr VIN [...] wystawiono dowód rejestracyjny Nr [...] w słowackim urzędzie komunikacyjnym. Dowód ten został wystawiony na W. w dniu [...] grudnia 2012 r., czyli 20 dni po jego rzekomej sprzedaży przez W. na rzecz K. sp. z o.o. na podstawie faktury Nr [...] z dnia [...] listopada 2012 r. Z powyższego, zdaniem organu odwoławczego wynika, że skarżąca spółka nie dysponowała pojazdem V. Nr VIN [...], a zatem nie mogła dokonać jego dostawy na rzecz UAB L. Organ odwoławczy stwierdził, że pojazd ten przekroczył granicę polsko-słowacką i poruszał się po polskich drogach, ale w innych datach niż wynika z dokumentów wystawionych przez K. sp. z o.o. i skarżącą spółkę. Transport tego pojazdu ze Słowacji na Litwę w ocenie DIAS w żadnym zakresie nie dotyczył transakcji miedzy W. a K. sp. z o.o., między K. sp. z o.o. a skarżącą spółką oraz między skarżącą spółką a UAB L. Organ odwoławczy zgodził się z organem pierwszej instancji, że faktura Nr [...] z dnia [...] stycznia 2013 r. wystawiona przez skarżącą spółkę na rzecz UAB L. tytułem dostawy pojazdu V. Nr VIN [...] nie odzwierciedla rzeczywistości. Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ odwoławczy stwierdził, że skarżąca spółka wiedziała, że deklarowane przez nią transakcje były fikcyjne i godziła się na to. Prezes skarżącej spółki w porozumieniu z D. z UAB A. i G. F. z K. sp. z o.o. tworzył dokumentację, która miała uwiarygodnić dostawy pojazdów do A., a następnie z A. na Litwę. Według DIAS kwestionowane transakcje przebiegały według ustalonego schematu, nie mającego oparcia w rzeczywistości. DIAS wskazał, że za każdym razem dokonywała "zakupu" pojazdów od K. sp. z o.o., która z kolei miała nabywać je w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów z Niemiec i Słowacji. Organ odwoławczy podkreślił, że K. sp. z o.o. była jedynym dostawcą pojazdów do skarżącej spółki. Organ odwoławczy stwierdził, że spółki K. i M. prowadziły działalność gospodarczą pod tym samym adresem - ul. [...]. Pracownica skarżącej spółki "pomagała" G. F. w prowadzeniu dokumentacji księgowej K. sp. z o.o. Z zeznań G. F. wynika, że spółki M. i K. nie zawarły pisemnej umowy regulującej zasady współpracy. Pieniądze i faktury między skarżącą spółką i K. sp. z o.o. były przekazywane w A. cyt. "z ręki do ręki". W ocenie organu odwoławczego skarżąca spółka nie prowadziła działań charakterystycznych dla handlu na wolnym rynku, np. reklamowych, marketingowych, nie ponosiła kosztów poszukiwania klientów ani ryzyka związanego ze sprzedażą towarów. DIAS wskazał, że skarżąca spółka deklarowała dostawę większości pojazdów nabytych rzekomo od K. sp. z o.o. na rzecz litewskiej firmy UAB A., która jest podejrzewana o udział w procederze wyłudzenie podatku VAT na terytorium Republiki Litewskiej i Rzeczypospolitej Polskiej. DIAS zwrócił uwagę, że Prezes Zarządu M. sp. z o.o. i dyrektor UAB A. doskonale się znali, gdyż P. pracował wcześniej dla D. w UAB A.. Na podstawie zeznań A. DIAS stwierdził, że P. często przyjeżdżał do skarżącej spółki razem z D. W A. bywał też B. T., który w imieniu D. wystawiał faktury "sprzedaży" pojazdów na rzecz K. sp. z o.o. D. przywoził do siedziby skarżącej spółki podpisane in blanko dokumenty CMR i litewskie dowody potwierdzenia transportu pojazdów. A. G. na polecenia L. wystawiała dokumenty, które miały uwiarygodnić fikcyjne dostawy i utrudnić wykrycie nadużycia przez organy podatkowe. DIAS stwierdził, że skarżąca spółka pełniła w opisywanym procederze rolę brokera, tj. podmiotu, który deklaruje wewnątrzwspólnotową dostawę towarów według stawki 0%, występując o zwrot podatku, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Zdaniem organu odwoławczego doświadczenie życiowe i powszechna wiedza organu czyni nieprawdopodobnym wniosek, że na tak intratnej pozycji łańcucha będzie podmiot, który nie będzie w żaden sposób świadomy swojego uczestnictwa w karuzeli podatkowej. W ocenie DIAS rola ta jest na tyle istotna, że nie może nim być podmiot przypadkowy, niewtajemniczony w sposób funkcjonowania całego mechanizmu. Na świadomy udział Spółki wskazuje ponadto posługiwanie się podpisanymi in blanko dokumentami CMR oraz wystawianie podwójnych CMR dotyczących tych samych pojazdów. Zdaniem DIAS z akt sprawy wynika, że pomiędzy M. sp. z o.o. a UAB A. i UAB L. nie doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Skarżąca spółka według organu odwoławczego nie dysponowała pojazdami wykazanymi na fakturach, a zatem nie mogła dokonać ich dostawy na rzecz tych podmiotów. Na podstawie materiałów otrzymanych z Prokuratury Krajowej DIAS stwierdził, że skarżąca spółka została utworzona z inicjatywy D.- dyrektora UAB A. i była przez niego kontrolowana. D. przywoził do siedziby skarżącej spółki podpisane in blanko dokumenty CMR. Skarżąca spółka dopasowywała dokumenty w taki sposób, aby upozorować wewnątrzwspólnotową dostawę pojazdów na Litwę. Z zeznań jednego z podejrzanych wynika, że cyt.: "samochody w większości były i jeździły w kółkach, bo to już były te czasy, kiedy nie ryzykowali i ponosili koszty transportu". DIAS twierdzi jednak, że pojazdy te poruszały się w innych datach i po innych trasach niż to wynika z wytworzonej przez skarżącą spółkę dokumentacji bądź nie poruszały się wcale po polskich drogach. W ocenie organu odwoławczego zadeklarowane przez skarżąca spółkę dostawy stanowiły element zorganizowanego procederu, którego celem były otrzymanie nienależnego zwrotu podatku VAT. W związku z tym istniały podstawy do stwierdzenia, że faktury wystawione przez Spółkę w grudniu 2012 r. i styczniu 2013 r. na rzecz UAB A. i UAB L. nie dokumentują wewnątrzwspólnotowych dostaw. Transakcje w nich wymienione nie mieszczą się w katalogu czynności wskazanych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, a zatem nie podlegają rozliczeniu w ewidencjach sprzedaży i deklaracjach VAT-7 za grudzień 2012 r. i styczeń 2013 r. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, skarżąca spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, zarzucając naruszenie przepisów postępowania mające znaczący wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 123 o.p. w zw. z art. 180, art. 187 § 1, art. 191 o.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego przez DIAS, podczas gdy w toku postępowania organy są zobligowane podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w toku postępowania, tj.: a. błędne przyjęcie, że faktury wystawione przez K. sp. z o.o. ujęte w księgach podatkowych strony, nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podczas gdy z okoliczności związanych z przedmiotowymi transakcjami oraz z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, iż dochodziło do realnego nabycia ciągników siodłowych oraz naczep przez spółkę; 2. naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 o.p. w zw. z art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 o.p. poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny materiału dowodowego, podczas gdy w toku postępowania organ powinien oceniać na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona, tj.: a. błędne i nieuzasadnione wywodzenie wniosku, iż celem działania spółki M. było głównie tworzenie fikcyjnej dokumentacji mającej przynieść jej korzyści podatkowe w sytuacji, kiedy zgromadzone dowody nie są wystarczające do uznania takiego wniosku za uprawniony; b. nieuzasadnione przyjęcie, iż skarżąca spółka nie mogła nabyć pojazdów od spółki K., gdyż ta spółka nie dysponowała towarami jak właściciel, co ustalono w oparciu o tendencyjnie przeanalizowany materiał dowodowy odnoszący się do rejestracji pojazdów w Niemczech, rzekomego braku ruchu tych pojazdów na terytorium Polski, rzekomą zbieżność cech transakcji z transakcjami wykorzystywanymi w procederze oszustwa "karuzelowego" czy w oparciu o dokumenty pochodzące z Prokuratury Krajowej, których moc i przydatność dowodowa dla sprawy w żaden sposób nie została zweryfikowana; c. arbitralne i nieuprawnione stwierdzenie, że pomimo, iż kwestionowane transakcje miały miejsce i dokonywane były dla osiągnięcia ekonomicznego zysku, a faktury VAT dokumentują czynności istniejące, to podatnik działał jedynie w celu osiągnięcia korzyści podatkowej w postaci zwrotu podatku VAT naliczonego; d. niezweryfikowanie przez Naczelnika PUCS ustaleń poczynionych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. oraz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. zawartych w decyzjach wydanych wobec spółki K., co uzyskało aprobatę DIAS, mimo iż Naczelnik PUCS nie dysponował materiałem dowodowym, w oparciu o który ww. organy przyjęły, iż podmioty te uczestniczyły w fikcyjnym obrocie. 3. naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 127 w zw. z art. 187 § 1, art.191 i art. 210 § 4 oraz w zw. z art. 235 o.p. poprzez lakoniczne odniesienie się do wybranych zarzutów podniesionych przez stronę w odwołaniu z dnia 17 marca 2021 r. od decyzji Naczelnika PUCS oraz zaniechanie odniesienia się do pozostałych zarzutów kierowanych wobec tej decyzji, opisanych na str. 3-7 odwołania co powoduje, że DlAS zaniechał wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sprawie. Skarżonej decyzji zarzucono również naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, tj. naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. oraz art. 167, art. 168 i art. 178 Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L 347 z 11 grudnia 2006 r., dalej: Dyrektywa VAT), poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że faktury otrzymane przez podatnika są fakturami, które nie stwierdzają czynności faktycznie dokonanych, w sytuacji gdy wszystkie faktury dokumentują rzeczywiście wykonane dostawy opodatkowane VAT i winny być uznane przez DlAS jako dokumenty stanowiące podstawę zwrotu podatku naliczonego. W oparciu o podniesione zarzuty skarżąca spółka wniosła o uchylenie w całości decyzji DlAS z dnia 28 czerwca 2021 r, uchylenie w całości decyzji Naczelnika UCS z dnia [...] lutego 2021 r., a także o zasądzenie od DlAS na rzecz spółki kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Spór w niniejszej sprawie sprowadzał się do kwestii zasadności odmówienia skarżącej spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Tytułem wstępu należy wskazać, że w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. i styczeń 2013 r. organy podatkowe, tj. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w pierwszej instancji oraz Dyrektor Izby Skarbowej jako organ odwoławczy, wydały już wcześniej decyzje na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. względem skarżącej spółki. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została zaskarżona do WSA w Białymstoku, który wydając wyrok z dnia z 20 października 2016 r. nie dopatrzył się w sprawie nieprawidłowości. Powyższe zakwestionowała skarżąca spółka, wnosząc skargę kasacyjną do NSA. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 102/17 nie podzielił przekonań organów podatkowych i WSA, uznając, że organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania. Stwierdził ponadto, że istnieją podstawy do wydania wyroku na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.), w związku z czym uchylił wyrok WSA w B. oraz decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. We wspomnianym wyroku NSA sformułował zalecenia względem organu odwoławczego dotyczące prawidłowości postępowania dowodowego, kompletności materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie oraz jego oceny dotyczącej stanu faktycznego sprawy. Odpowiednie zastosowanie w takiej sytuacji znajduje art. 153 p.p.s.a. w tym sensie, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania, wyrażone w orzeczeniu NSA wydanym na podstawie art. 188 p.p.s.a., wiążą organy administracyjne, a w razie późniejszego zaskarżenia ich decyzji również sądy obu instancji (por. H. Knysiak-Sudyka [w:] Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. VI, red. T. Woś, Warszawa 2016, art. 193, powołując się na: B. Gruszczyński, B. Dauter (w:) B. Dauter i in., Komentarz..., s. 643, komentarz do art. 184, uwaga 6). Należy zatem stwierdzić, że w ponownie prowadzonym postępowaniu organy podatkowe były związane oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w wyroku NSA z 5 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 102/17 na podstawie art. 193 w zw. z art. 153 p.p.s.a. W ocenie sądu, również będącego związanym ww. wyrokiem NSA, należało dokonać oceny decyzji DIAS i decyzji organu pierwszej instancji, wydanych w ponownie prowadzonym postępowaniu, przez pryzmat zgodności tych decyzji z zaleceniami sformułowanymi przez NSA. W judykaturze zasadnie wskazuje się, że orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego może wiązać (pośrednio) sąd pierwszej instancji przy ponownym rozpoznawaniu sprawy także w zakresie oceny ustaleń faktycznych, dokonanych przez organy podatkowe (por. wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2019 r., sygn. akt I FSK 1320/17, CBOSA). Ocena ustaleń faktycznych jest bowiem pochodną wykładni (stosowania) przepisów postępowania. Należy zatem stwierdzić, że w zakresie oceny czy określone fakty znajdują potwierdzenie w materiale dowodowym sprawy, czy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, a stan faktyczny sprawy został dostatecznie wyjaśniony, sąd, na podstawie art. 193 w zw. z art. 153 p.p.s.a., jest związany wykładnią przepisów postępowania dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny. W ponownie prowadzonym postępowaniu, mając na uwadze zalecenia NSA, rolą organów podatkowych było uzupełnienie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Należy mieć na względzie, że NSA nie zakwestionował wartości dowodowej poszczególnych dowodów, ale wskazał, że konieczne jest dokonanie dalszych ustaleń, by można było stwierdzić czy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. mógł znaleźć zastosowanie w niniejszej sprawie. Tej ostatniej kwestii NSA nie przesądzał. Mając na uwadze stwierdzone naruszenia przepisów postępowania, NSA nie wypowiadał się w zakresie wykładni prawa materialnego, będzie ona zatem przedmiotem niniejszego orzeczenia sądu. Przechodząc do rozstrzygnięcia sporu trzeba w pierwszej kolejności nakreślić ramy prawne, w jakich poruszały się organy podatkowe. Odmawiając skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur zakupowych i sprzedażowych organy powołały się na art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. W świetle tej regulacji prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej jak i materialnej. Oznacza to, że muszą odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Od tej zasady u.p.t.u. przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a). Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Wymienione przepisy prawa krajowego stanowią implementację art. 17 Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) z dnia 17 maja 1977 r. (obecnie art. 167 oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, Dz. U. UE. L. z 2006 r. nr 347. s.1), a ich wykładnia – niejednokrotnie prezentowana w judykatach sądów administracyjnych – prowadzi do wniosku, że aby podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu sprzedaży towarów i usług, nabycie towaru (usługi) ujęte w fakturze musi mieć związek z sprzedażą opodatkowaną. Sam fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest sama faktura, lecz nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku (por. np. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 25 lutego 2014 r. sygn. I SA/Bk 542/13, dostępny w CBOSA). Za utrwalony należy uznać przy tym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktycznemu zdarzeniu gospodarczemu. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika to z faktury bądź zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura podmiotami gospodarczymi, podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z takiego dokumentu (zob. m.in. wyroki NSA z dnia 25 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 749/15, z dnia 6 października 2020 r., sygn. akt I FSK 2008/17, CBOSA). Niewystarczającym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tego towaru. Prawo do odliczenia podatku naliczonego u nabywcy towaru przysługuje z tytułu podatku należnego powstałego u jego zbywcy, będącego następstwem realizacji przez zbywcę czynności opodatkowanej (sprzedaży towaru lub świadczenia usługi), a nie z tytułu uzyskania przez nabywcę prawa własności towaru, w jakikolwiek sposób i od jakiegokolwiek podmiotu (por. wyroki NSA z dnia 14 czerwca 2016 r. sygn. akt I FSK 1933/14, z dnia 15 kwietnia 2021 r. sygn. akt I FSK 339/21, dostępne w CBOSA). Na gruncie przepisów Dyrektywy VAT, Trybunał Sprawiedliwości UE zwracał uwagę w swoich orzeczeniach, że jedynie gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia raz nabyte prawo do odliczenia, trwa (np. wyroki w sprawach C-400/98 i C-396/08). Prawo do odliczenia podatku naliczonego, jakkolwiek o fundamentalnym znaczeniu dla systemu VAT opartego na neutralności tego podatku, może jednak doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub w celu nadużycia prawa. TSUE akcentował, że dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby transakcje, pomimo iż spełniają formalnie przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach Szóstej Dyrektywy (Dyrektywy 2006/112/WE) i ustawodawstwa krajowego transponującego tę Dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Podmioty nie mogą bowiem powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. W rzeczywistości zatem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym. Walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez Szóstą Dyrektywę (aktualnie Dyrektywę 2006/112/WE). Przesłanki te nie zostają spełnione w przypadku transakcji stanowiących nadużycie i sądy krajowe dokonują oceny ich rzeczywistej treści i znaczenia, wskazując przy tym całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej (por. wyrok z 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax o sygn. C-255/02, dostępny w LEX nr 175869, pkt 68-71 i pkt 81; wyrok z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03). W innych orzeczeniach TSUE wielokrotnie potwierdzał, że państwa członkowskie mają uzasadniony interes w podejmowaniu odpowiednich kroków w celu ochrony swych interesów finansowych, a zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez Szóstą Dyrektywę (zob. wyrok z dnia 10 lipca 2008 r. C-25/07 i przywołane tam wyroki: z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02, z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04). Jednocześnie orzecznictwo TSUE wypracowało pogląd, że niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi w Dyrektywie 2006/112/WE jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów o podatku VAT. Wprowadzenie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałoby bowiem poza zakres niezbędny do ochrony interesów Skarbu Państwa. W rezultacie, ponieważ odmowa przyznania prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, właściwe organy podatkowe zobowiązane są wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym lub dalszym odcinku łańcucha dostaw (zob. np. wyrok z dnia 6 grudnia 2012 r. C-285/11 i przywołane tam orzeczenia). W wyroku z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 TSUE przypomniał, odwołując się do jednolitego orzecznictwa, że określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanej sprawy (zob. też wyrok w sprawach C-80/11 i C-142/11 oraz postanowienie w sprawie C-33/13). Zdaniem orzekającego w tej sprawie sądu, takie rozumienie wskazanych przepisów prawa materialnego zaprezentował organ podatkowy i właściwie je zastosował. Oceniając przeprowadzone postępowanie, którego konsekwencją było pozbawienie skarżącej spółki – w oparciu o art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. – prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, sąd podkreśla, że na organy nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 o.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 o.p.). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.). Przykładowy katalog dowodów wymieniony został w art. 181 o.p. Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. Przepis art. 210 § 4 o.p. obliguje organ, aby w uzasadnieniu faktycznym decyzji zawarte zostało w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Zdaniem sądu, w rozpatrywanej sprawie organy nie uchybiły powyższym zasadom postępowania podatkowego i dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, podjęto wszelkie działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Dokonując oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów organy nie były skrępowane żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonały jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania, opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W oparciu o zebrane dowody organy ustaliły faktyczny przebieg transakcji, zestawiając go z łańcuchem transakcji o fikcyjnym, nieodzwierciedlającym rzeczywistości charakterze. Organy podatkowe dowiodły, że faktycznie samochody ciężarowe oraz naczepy, które zostały wskazane w zakwestionowanych fakturach, były przedmiotem dostaw podmiotów: W. s.r.o., D. oraz S. na rzecz UAB A. oraz w zakresie jednego pojazdu dostawy W. s.r.o. na rzecz UAB L. Organy podatkowe w sposób przekonujący i zgodny z przepisami postępowania wykazały, że zadeklarowane przez skarżącą spółkę transakcje zakupu pojazdów i usług transportowych od K. sp. z o.o. oraz wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz UAB A. i UAB L. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. O fikcyjności działań skarżącej spółki w niniejszej sprawie świadczył szereg dowodów. Należy zauważyć, że jedynym kontrahentem skarżącej spółki była spółka K., prowadząca działalność gospodarczą pod tym samym adresem, co skarżąca spółka. W istocie fikcyjną współpracę pomiędzy tymi spółkami cechował brak jakichkolwiek umów pisemnych, a zapłata miała następować w gotówce. Z zeznań prezesa zarządu spółki K. G. F. wynika, że sam zajmował się organizacją transportu w skarżącej spółce i podał dane osób, które miały dokonywać transportu, jednak osoby te nie potwierdzały, by kiedykolwiek współpracowały ze spółką K., czym organy zakwestionowały wiarygodność zeznań tego świadka. A.K., z którym spółka K. miała współpracować w zakresie usług transportowych zeznał, że wystawiał faktury za usługi transportowe, choć nie wykonywał tych usług ani osobiście, ani przez kierowców jego przedsiębiorstwa i nie wiedział czy były one wykonywane, a opierał się jedynie na zapewnieniach G. F. Zeznał on także, że dokumenty CMR za transport były dostarczane przez prezesa zarządu spółki K. Ponadto spółka K. przelewała na jego rachunek bankowy kwoty wynikające z wystawionych przez niego faktur VAT. Z zeznań A. K. wynika również, że pieniądze te były następnie, po potrąceniu kwoty podatku VAT, zwracane gotówką G. F. lub jego żonie. Należy stwierdzić, że powyższe zeznania dowodzą, iż dokumenty mające potwierdzać współpracę K. sp. z o.o. z firmą A. K. nie stwierdzają faktów. W szczególności stanowią wystarczający dowód, że faktura za usługę transportową wystawiona przez K. sp. z o.o. na rzecz skarżącej spółki z dnia [...] stycznia 2013 r. nr [...] nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Te zeznania, podobnie jak zeznania osób wskazanych przez skarżącą spółkę w wyjaśnieniach z [...] stycznia 2020 r., tj. E. K., M. K., nie potwierdzają nabycia przez skarżącą spółkę usług transportowych, jak również przeczą samym wyjaśnieniom skarżącej spółki w kwestii przewozu pojazdów stanowiących przedmiot transakcji kwestionowanych przez organy podatkowe. Co do samych wyjaśnień strony należy zauważyć, że brak zwracania się do skarżącej spółki celem przedstawienia wyjaśnień podkreślał NSA w wyroku w sprawie I FSK 102/17. Organy podatkowe uwzględniły tę uwagę w ponownie prowadzonym postępowaniu. Wyjaśnienia te, słusznie ocenione przez organy jako ogólnikowe, zostały przez organy zweryfikowane, dowodząc braku ich wiarygodności. NSA w wyroku w sprawie sygn. akt I FSK 102/17 zwrócił uwagę, że w celu wykazania, iż spółka K. nie dysponowała pojazdami, które mogła skarżącej spółce sprzedać, nie jest wystarczające jedynie stwierdzenie, że na rzecz K. sp. z o.o. nie były świadczone usługi transportowe. W kwestionowanych przez organy podatkowe fakturach sprzedaży samochodów ciężarowych i naczep, w których jako wystawca wskazana jest spółka K., podane zostały nr VIN tych pojazdów. Organy podatkowe w postępowaniu, którego kontroli dokonał NSA w omawianym wyroku, nie powiązały jednak tych numerów z konkretnymi numerami rejestracyjnymi. W ponownie prowadzonym postępowaniu organy podatkowe uzupełniły wskazane braki postępowania dowodowego zgodnie z zaleceniami NSA, dokonując tego powiązania w oparciu o bazę CEPiK. Dane te pozwoliły organom podatkowym uzyskać informacje o przejazdach przez granicę państwa, a także przejazdach po drogach na terenie Polski, pojazdów figurujących w kwestionowanych przez organy fakturach zakupu i sprzedaży. Na podstawie dokumentów CMR, ustaleń dotyczących czasu i trasy przejazdów oraz numerów rejestracyjnych pojazdów organy podatkowe przeprowadziły szczegółową analizę w odniesieniu do poszczególnych pojazdów wskazanych w kwestionowanych fakturach zakupu i sprzedaży. Wnioski płynące z tej analizy należy uznać za prawidłowe. Słusznie organy wskazują, mając za podstawę obszerny materiał dowodowy, że transakcje pomiędzy kolejnymi podmiotami w łańcuchu dostaw odbywały się w krótkim okresie czasu, niejednokrotnie w ciągu jednego dnia, co jest charakterystycznym przejawem oszustwa "karuzelowego". Skarżąca spółka zarzuciła organowi odwoławczemu dokonanie dowolnej oceny materiału dowodowego, kwestionując ocenę poszczególnych dowodów. W istocie jednak zarzuty skarżącej spółki stanowią jedynie nieuzasadnioną polemikę ze stanowiskiem organów. Należy w pierwszej kolejności podkreślić, że NSA w wyroku w sprawie sygn. akt I FSK 102/17 nie odmówił wiarygodności dowodom zebranym przez Naczelnika Urzędu Kontroli Skarbowej i Dyrektora Izby Skarbowej, ale uznał, że zebrany wówczas materiał dowodowy nie jest wystarczający do stwierdzenia określonych faktów. W ponownie prowadzonym postępowaniu organy nie miały podstaw, by wcześniej zebrane dowody pominąć, ponadto działania organów słusznie koncentrowały się na uzupełnieniu materiału dowodowego, zgodnie z zaleceniami NSA. Odnośnie dostaw pomiędzy W. s.r.o. a K. sp. z o.o. fakt rejestracji pojazdów w czasie 17-20 dni od daty transakcji między tymi podmiotami stanowił jedną z wielu okoliczności świadczących o ich fikcyjności. Organy ustaliły bowiem również, że pojazdy te poruszały się po drogach słowackich i przekroczyły polsko-słowacką granicę długo po rzekomej dacie sprzedaży. Istotne jest więc to, że faktycznie dostawa miała miejsce po upływie wielu dni od dostaw wykazanych na fakturach mających dokumentować transakcje słowackiego podmiotu ze spółką K., w związku z czym ta spółka nie dysponowała tymi pojazdami w datach transakcji pomiędzy K. sp. z o.o. a skarżącą spółką. Kwestia okresu, jaki zajmuje rejestracja pojazdu na Słowacji pozostaje bez wpływu na prawidłowość oceny materiału dowodowego w sprawie. W powiązaniu z pozostałymi dowodami, z których jednoznacznie wynika, że dostawy podmiotu słowackiego na rzecz K. sp. z o.o. nie miały miejsca, również wnioski na podstawie kwestionowanego faktu wyprowadzone przez organy podatkowe należy uznać za zasadne. Kompletny materiał dowodowy w tym zakresie nie daje podstaw do odmiennej oceny. Za prawidłowością przyjętej przez organy tezy o fikcyjności dostaw między podmiotem słowackim i spółką K. przemawia niewątpliwie również fakt, że po 17-20 dniach od tych kwestionowanych transakcji faktycznego zakupu tych pojazdów dokonały spółki litewskie i w dniu tych zakupów dostawy faktycznie miały miejsce. Wskazana przez organy okoliczność, że przejazdy się odbyły, nie jest sprzeczna z pozostałymi twierdzeniami organów. Organy przyjęły bowiem, że faktycznie miały miejsce transakcje pomiędzy ww. podmiotami ze Słowacji i Niemiec, a ww. podmiotami litewskimi, jednakże spółka K. nie dysponowała pojazdami od W. s.r.o. jak właściciel, nie mogła zatem dokonać ich dostawy na rzecz skarżącej spółki. Również w odniesieniu do zakwestionowanych przez organy transakcji pomiędzy podmiotem z Niemiec, tj. D. a spółką K. należy podobnie ocenić zarzuty skarżącej spółki. Twierdzenia skarżącej spółki o rzekomej kalkulacji biznesowej strony w kwestii kar za przekroczenie ważności tablic rejestracyjnych nie wytrzymują próby w konfrontacji z zebranym w sprawie materiałem dowodowym. Spółka nie wyjaśnia, jaki cel miałby stać za takimi działaniami. Twierdzenia te pozostają wyłącznie gołosłowne i nie znajdują potwierdzenia w wyczerpującym materiale dowodowym sprawy. Skarżąca spółka odnosi się również do informacji uzyskanych od Generalnej Inspekcji Transportu Drogowego, jednak podniesione zarzuty w tym zakresie nie znajdują uzasadnienia. Wbrew twierdzeniom skarżącej spółki organy podatkowe nie stwierdziły, że pojazdy od podmiotu słowackiego i niemieckiego nie poruszały się po polskich drogach. Stwierdziły natomiast, że ruch pojazdów występował w innych datach i często również po innych trasach niż wynikające z dokumentów wytworzonych przez kolejne podmioty w łańcuchu transakcji. Dowiodły w ten sposób, że faktycznie pojazdy transportowane były w ciągu jednego kursu od podmiotu słowackiego i niemieckiego do podmiotów litewskich, a spółka K. i skarżąca spółka nie mogły być we władaniu tych pojazdów. Wnioski w tym zakresie należy uznać za wystarczające do uznania, że wystawiona przez skarżącą faktura na rzecz UAB L. była nierzetelna i nie stwierdzała rzeczywistej transakcji. Organy ustaliły, że w dacie rzekomej transakcji pomiędzy skarżącą spółką a UAB L. pojazd mający stanowić jej przedmiot dopiero przekroczył granicę polsko-słowacką, zatem rzekomy dostawca skarżącej spółki, spółka K. nie mogła być w jego władaniu. Poszczególne zebrane w sprawie dowody wzajemnie ze sobą korespondują, świadcząc o prawdziwości przyjętych przez organy założeń. Uzasadnione jest przy tym przekonanie, że skoro rzekome dostawy faktycznie odbywały się w ciągu jednego dnia, to jest to przejaw oszustwa "karuzelowego". W obrocie gospodarczym zdarzają się mające miejsce w rzeczywistości transakcje łańcuchowe, jednak w tym przypadku zebrane w sprawie dowody temu przeczą. W związku z tym wskazania skarżącej spółki, jako oderwane od realiów sprawy i nieznajdujące oparcia w jakichkolwiek dowodach, nie mogą podważyć dokonanych w sposób prawidłowy przez organy ustaleń faktycznych. Szereg istotnych informacji organy podatkowe pozyskały z akt postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Krajową. Pochodzące z tych akt dowody świadczą o wytwarzaniu dokumentów jedynie w celu wykazania fikcyjnego obrotu. Tak zasadnie oceniono chociażby formularze dokumentów CMR in blanco wystawione przez D. z UAB A., a znalezione pod adresem spółki K. i skarżącej spółki. W wielu przypadkach stwierdzono istnienie dwóch dokumentów CMR dotyczących jednego pojazdu. Wniosek o fikcyjnym charakterze dokumentacji mającej świadczyć o transakcjach skarżącej spółki organy zasadnie oparły również na zeznaniach A. G., która prowadziła dokumentację zarówno dla skarżącej spółki, jak i K. sp. z o.o. Z tych zeznań wynika również m. in., że potwierdzenia transportu pojazdów były podpisywane in blanco przez D. Zasadnie organy stwierdziły, że posiadanie wskazanych dokumentów in blanco przez skarżącą spółkę świadczy o tym, że były one przygotowywane wcześniej, przed dokonaniem dostawy. Organy, m. in. na podstawie tych zeznań wyciągnęły wnioski o tym, że uczestnicy procederu wyłudzania podatku VAT się znali i ściśle ze sobą współpracowali, zatem bezzasadnie skarżąca spółka zarzuca organom, że ta konkluzja organów nie znajduje potwierdzenia w dowodach. Nie ma podstaw, by wskazanym zeznaniom odmówić wiarygodności. W zakresie współpracy między D., tj. prezesem zarządu skarżącej spółki, istotne znaczenie miały również zeznania jednego z podejrzanych w śledztwie prowadzonym przez Prokuraturę Krajową. Od razu należy wskazać, że brak podania danych osobowych podejrzanego nie uniemożliwia skarżącej spółce odniesienia się do zeznań tej osoby i możliwości ich zakwestionowania. Organy wyjaśniły przy tym, że nie ujawniły danych podejrzanego ze względu na tajemnicę śledztwa, na żądanie prokuratury. Zeznania te stanowią kolejny dowód świadczący o fikcyjności działań skarżącej spółki i znajomości poszczególnych uczestników w łańcuchu transakcji, korespondując z pozostałym materiałem dowodowym. Należy przy tym wyjaśnić stronie, że dowody pochodzące z akt innych postępowań, w tym postępowania przygotowawczego prowadzonego przez prokuraturę podlegają swobodnej ocenie organów podatkowych i nie wymagają uprzedniej ich weryfikacji przed sądem powszechnym, szczególnie, że odmienne są cele postępowania karnego i podatkowego, a ocena dowodów jest w związku z tym dokonywana przez pryzmat różnych przesłanek. Nie ma znaczenia czy omawiany dowód znajduje potwierdzenie w aktach prokuratury. Jego wiarygodność oceniana jest w powiązaniu z dowodami postępowania podatkowego. Również oparcie się na dowodach z innych postępowań podatkowych, mimo faktu, że nie zostały zakończone postępowania sądowoadministracyjne dotyczące decyzji wydanych po ich przeprowadzeniu, nie może stanowić skutecznego zarzutu naruszenia prawa przez organy w niniejszej sprawie. Organy dokonały bowiem samodzielnej oceny dowodów pochodzących z tych postępowań, nie opierając się jedynie na ich wyniku. W związku z tym fakt ten nie wpływa na ocenę dowodów z postępowania podatkowego dotyczącego spółki M., której działalnością kierował prezes zarządu skarżącej spółki i której fikcyjna działalność wykazywała znaczące podobieństwo do działań skarżącej spółki. Twierdzenia skarżącej spółki odnośnie W. s.r.o. oraz D. jakoby były to podmioty "będące dużymi dealerami pojazdów o wieloletniej historii prowadzenia działalności w tym zakresie" nie mają jakiegokolwiek potwierdzenia w dowodach, ale przede wszystkim takiego rodzaju założenie nie wyklucza stwierdzenia, że "współpraca" tych podmiotów z K. sp. z o.o. miała wyłącznie fakturowy charakter. Powyższe, w ocenie sądu, zostało przekonująco wykazane za pomocą dowodów omówionych powyżej. W kwestii transakcji pomiędzy S. i K. sp. z o.o. wskazać należy, że nawet jeśli organ pierwszej instancji w uzasadnieniu swojej decyzji nie wyraził dostatecznie podstaw do zakwestionowania tej dostawy, to niedopatrzenie organu pierwszej instancji uzupełnił organ drugiej instancji. Organ odwoławczy wykazał w sposób wystarczający fikcyjność tej transakcji oraz dalszych transakcji w łańcuchu, zauważając, że kolejni uczestnicy fikcyjnego łańcucha dostaw w ciągu dwóch dni fakturowały między sobą dostawy naczepy będącej przedmiotem wskazanym na fakturach, a skarżąca spółka faktycznie nie była w jej władaniu. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje również na fikcyjność faktur sprzedaży skarżącej spółki wystawionych na rzecz UAB A.. W świetle zebranych dowodów nie budzi wątpliwości fakt ścisłej współpracy osób piastujących stanowisko prezesa zarządu u kolejnych uczestników fikcyjnego łańcucha dostaw i wiodącej roli prezesa UAB A. Organy zasadnie stwierdziły, że skarżąca spółka nie dokonywała realnych czynności, a jedynie wystawiała faktury na rzecz UAB A. Nie zajmowała się organizacją transportu i nie pozyskiwała dostawców, a jej jedynym, fikcyjnym dostawcą była spółka K., co do której w sposób jednoznaczny ustalono, że nie mogła być we władaniu pojazdów wskazanych jako przedmiot dostaw w datach transakcji ze skarżącą spółką. Fakt, że ostatecznie podmioty litewskie, tj. UAB A. i UAB L. otrzymywały pojazdy wskazane na fakturach wystawionych przez skarżącą spółkę nie świadczy o ich rzetelności. Są to bowiem faktury puste podmiotowo, gdyż faktycznym dostawcą były inne podmioty. Przepisy u.p.t.u. uzależniają prawo do odliczenia podatku od faktur obrazujących rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych, zaś faktury puste podmiotowo takimi nie są (por. wyrok NSA z dnia 26 lutego 2021 r., sygn. akt I FSK 1537/20, CBOSA). W świetle powyższych ustaleń organy zasadnie uznały za udowodnioną także okoliczność, że skarżąca spółka była świadomym uczestnikiem procederu karuzeli VAT. Trudno o odmienny wniosek w sytuacji, gdy organy podatkowe udowodniły, że transakcje skarżącej spółki nie były faktycznie realizowane (por. wyrok NSA z dnia 15 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 1367/16, CBOSA). Sama skarżąca spółka wskazuje zasadnie w skardze, że jeśli nie było dostawy, podatnik nie może bronić się zachowaniem należytej staranności i dobrą wiarą. Zarzuty skarżącej spółki koncentrują się bowiem na negowaniu ustaleń organów co do stwierdzenia, że kwestionowane przez organy faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jednak zarzuty te okazały się niezasadne, co zostało już omówione powyżej. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, nie stwierdził naruszeń przepisów postępowania, w tym również podnoszonych przez skarżącą spółkę. Niewątpliwie organy podatkowe wykonały zalecenia NSA wynikające z wyroku sygn. akt I FSK 102/17. Na uwzględnienie nie zasługiwał także zarzut naruszenia art. 210 § 4 o.p., w szczególności polegający na braku lub lakonicznym odniesieniu się do zarzutów odwołania w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wbrew twierdzeniom skargi, uzasadnienie zaskarżonej decyzji pozwala na prześledzenie toku rozumowania organu. W szczególności z uzasadnienia decyzji DIAS wynika, że organ ten rozpatrzył sprawę powtórnie, zgodnie z zasadą dwuinstancyjności. Z uzasadnienia wynika przede wszystkim, jakie fakty organ uznał za udowodnione i na podstawie jakich dowodów doszedł do określonych wniosków. W ocenie sądu w uzasadnieniu organ odwoławczy przedstawił wyczerpujące stanowisko. Z unormowania art. 210 § 4 o.p. nie wynika, aby uzasadnienie decyzji podatkowej musiało przedstawiać stanowisko organu podatkowego we wszystkich najdrobniejszych kwestiach, a tylko w sprawach najistotniejszych (por. wyrok NSA z dnia 14 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 2281/16, CBOSA). Tymczasem organ odwoławczy wskazał w sposób szczegółowy motywy prowadzące do wydanego rozstrzygnięcia. Z wypowiedzi organu w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jednoznacznie wynika, że zarzutom odwołania odmówiono zasadności. Wobec powyższego zastosowanie przez organy podatkowe art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. było uzasadnione, gdyż kwestionowane przez organy faktury z okresu od grudnia 2012 r. do stycznia 2013 r. stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane. Tym samym zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. oraz art. 167, art. 168 i art. 178 Dyrektywy VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów nie mógł zostać uwzględniony. Mając na uwadze powyższe, sąd nie dostrzegając naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi.