I SA/Bk 432/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Janusz Lewkowicz (spr.), Sędziowie sędzia NSA Józef Orzel, asesor WSA Wojciech Stachurski, Protokolant Katarzyna Luto, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 stycznia 2007 r. sprawy ze skargi J. D. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] października 2006 r. nr [...] w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania w sprawie zabezpieczenia wykonania zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 rok. 1. Uchyla zaskarżone postanowienie. 2. Zasądzono od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącego J. D. kwotę 355 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W związku z prowadzonym wobec J. D. postępowaniem kontrolnym, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z wnioskiem o zabezpieczenie na majątku podatnika kwoty [...] zł z tytułu przewidywanego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za lata 2003-2004. Decyzją z [...] lipca 2006 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. zabezpieczył wykonanie zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 r. w wysokości [...] zł. Decyzja ta została [...] lipca 2006 r. doręczona Pani A. P., którą organ podatkowy uznał za pełnomocnika strony w tej sprawie. W imieniu J. D., doradca podatkowy A. Z. złożył 7 sierpnia 2006 r. (data stempla pocztowego) odwołanie od powyższej decyzji. Podniósł w nim przede wszystkim, że skarżona decyzja została doręczona osobie niebędącej stroną, ani pełnomocnikiem strony w toczącym się postępowaniu. Postanowieniem z [...] października 2006 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. stwierdził, że odwołanie od wymienionej decyzji zostało wniesione z uchybieniem terminu do wniesienia odwołania. W uzasadnieniu postanowienia organ odwoławczy wskazał, iż zgodnie z art. 223 § 2 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa odwołanie należy wnieść w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji. W przedmiotowej sprawie odwołanie powinno być złożone w terminie do 2 sierpnia 2006 r., a zostało złożone 7 sierpnia 2006 r. (data stempla pocztowego), tj. po upływie ustawowego terminu do jego wniesienia. Zdaniem organu odwoławczego nieuzasadniony jest zarzut odwołania, że skarżona decyzja została doręczona osobie niebędącej stroną ani pełnomocnikiem strony w toczącym się postępowaniu. Zgodnie art. 145 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi. Z akt sprawy wynika natomiast, iż organ podatkowy pierwszej instancji skierował swoją decyzję do pełnomocnika strony na podstawie pełnomocnictwa z 10 września 2001 r., w którym J. D. jako pełnomocnika wyznaczył swoją córkę A. D. (obecnie A. P.) z szerokim upoważnieniem do działania w jego imieniu wobec wszystkich władz i urzędów administracji publicznej. Pełnomocnictwo to nigdy nie zostało przez podatnika odwołane. Fakt, iż osobą upoważnioną do działania w jego imieniu przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w B. jest córka A. P. potwierdza zawiadomienie o spisie towarów handlowych z 5 lipca 2006 r., w którym jako pełnomocnik podpisała się A. P. W związku z powyższym, w ocenie organu odwoławczego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. prawidłowo określił pełnomocnika właściwego do doręczenia skarżonej decyzji. W skardze na powyższe postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. pełnomocnik strony doradca podatkowy A. Z. zarzucił wydanie go z naruszeniem: – art. 136 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.): polegającym na błędnej jego interpretacji w przedmiocie ustalenia, iż organ podatkowy w trakcie postępowania podatkowego ma prawo ustanowienia oraz wyboru pełnomocnika podatnika uprawnionego do reprezentowania strony w trakcie postępowania podatkowego; – art. 122 ustawy - Ordynacja podatkowa z uwagi na fakt, iż w trakcie postępowania podatkowego organy podatkowe nie podjęły jakichkolwiek czynności w przedmiocie ustalenia, czy Pani A. P. została ustanowiona przez podatnika jako pełnomocnik strony uprawniony do reprezentowania podatnika w trakcie postępowania o zabezpieczenie wykonania zobowiązań za rok podatkowy 2004. Na tej podstawie skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości jako niezgodnego z prawem. W uzasadnieniu skargi jej autor podniósł, że w przedmiotowej sprawie bez zgody podatnika został przez organy podatkowe ustanowiony w trakcie toczącego się postępowania podatkowego pełnomocnik w osobie jego córki A. P., i na adres zameldowania w/wym. została doręczona decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] lipca 2006 r. w przedmiocie zabezpieczenia wykonania obowiązków podatkowych. Zdaniem pełnomocnika strony organ podatkowy nie jest uprawniony do ustanawiania pełnomocnika w sprawie. Dlatego też należy uznać, iż decyzja z dnia [...] lipca 2006 r. o zabezpieczeniu zobowiązań podatkowych do chwili obecnej nie została doręczona osobie będącej stroną oraz nie została doręczona pełnomocnikowi podatnika w toczącym się postępowaniu, skutkiem czego należy uznać, iż nie istnieje ona w obrocie prawnym. Dlatego też za bezpodstawne należy uznać stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w B., iż podatnik miał prawo skutecznie wnieść odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, które to odwołanie, zdaniem organu podatkowego, zostało wniesione po terminie. Organ w skarżonym rozstrzygnięciu pomija też milczeniem fakt, iż ustawodawca jasno i precyzyjne wskazuje w art. 137 § 2 ustawy - Ordynacja podatkowa, iż pełnomocnictwo do wykonywania jakichkolwiek czynności przez pełnomocnika w danej sprawie winno być udzielone na piśmie lub też ustnie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Organ powtórzył argumentację zawartą w uzasadnieniu skarżonego postanowienia, a dodatkowo zauważył, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z [...] września 2006 r. (doręczoną pełnomocnikowi 29 września 2006 r.) nr [...] ustalił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 r. W myśl art. 33 a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej decyzja o zabezpieczeniu wygasa po upływie 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Sąd administracyjny został wyposażony w funkcje kontrolne działalności administracji publicznej, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji, sąd bada jej zgodność z przepisami prawa (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz. 1269 oraz art. 3 i art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Podstawowym celem i efektem kontroli sądowej jest więc eliminowanie z obrotu aktów i czynności organów administracji publicznych niezgodnych z prawem i przywrócenie stanu zgodnego z prawem poprzez wydanie orzeczenia odpowiedniej treści. Dokonując kontroli działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, sąd rozpoznając sprawę bada, czy organy do ustalonego stanu faktycznego zastosowały właściwą normę prawa materialnego oraz czy nie uchybiły przepisom prawa regulującym zasady postępowania, a jeśli dopuściły się takich uchybień, to czy te uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uchylenie zaskarżonej decyzji (postanowienia) następuje bowiem – m.in. wówczas, gdy sąd stwierdzi, że w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź gdy dopuszczono się naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Spór w niniejszej sprawie między stroną skarżącą a organem sprowadzał się do oceny, czy w sprawie dotyczącej zabezpieczenia wykonania zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych, prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. skutecznie został ustanowiony pełnomocnik strony a w konsekwencji ustalenie, czy w prawidłowy sposób została doręczona decyzja organu podatkowego I instancji. Instytucja pełnomocnictwa w postępowaniu podatkowym uregulowana jest w sposób szczątkowy – w art. 136 i 137 Ordynacji podatkowej. Tym niemniej na mocy odesłania z art. 137§4 Ordynacji podatkowej w kwestiach nieuregulowanych stosuje się przepisy prawa cywilnego. W doktrynie prawa cywilnego przyjmuje się, że udzielenie pełnomocnictwa następuje w drodze jednostronnej czynności prawnej dokonywanej przez mocodawcę (lub jego pełnomocnika). Zaliczane jest do grupy czynności prawnych upoważniających, przy czym udzielenie pełnomocnictwa nie rodzi samo przez się po stronie pełnomocnika obowiązku jego wykonania. (Kodeks cywilny Tom I – Komentarz pod red. K. Pietrzykowskiego, Warszawa 2005 s. 387.). Jednocześnie przyjmuje się, że udzielenie pełnomocnictwa poza procesem ma charakter materialnoprawny, ale wykorzystanie jego istnienia w toku postępowania jest już czynnością procesową (J. Borkowski, A. Adamiak, Kodeks postępowania administracyjnego – Komentarz, Warszawa 2006 s. 267). Z powyższego wynika, iż jedynie strona (lub jej pełnomocnik) ma prawo do ustanowienia pełnomocnika i to ona decyduje o zakresie i charakterze udzielonego pełnomocnictwa. W art. 136 Ordynacji podatkowej ustanowiono zasadę o możliwości działania strony przez pełnomocnika w zakresie tych wszystkich spraw, które nie wymagają osobistego działania samej strony. A zatem każda strona, w tym osoba fizyczna, może działać w sprawie przez pełnomocnika. Jednakże dla wykazania, że pełnomocnik został dla strony ustanowiony, niezbędne jest okazanie (złożenie do akt sprawy) dokumentu stwierdzającego ustanowienie takiego pełnomocnika. Wymaganie to jednoznacznie zostało określone w art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej, który nakazuje pełnomocnikowi dołączenie do akt oryginału lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa, przy czym adwokat, radca prawny lub doradca podatkowy może sam uwierzytelnić odpis udzielonego mu pełnomocnictwa. Dopiero od chwili doręczenia pełnomocnictwa organowi prowadzącemu postępowanie pełnomocnik ten powinien być zawiadamiany o wszystkich czynnościach i wzywany do udziału w nich, gdyż to zapewnia prawidłowy udział strony w postępowaniu. Nie budzi zatem wątpliwości, iż to pełnomocnik (ewentualnie strona) zobowiązana jest do złożenia do akt stosownego dokumentu potwierdzającego ustanowienie pełnomocnika. Ponadto należy zaznaczyć, że pełnomocnik jest ustanawiany przez stronę w konkretnej sprawie i to od jego woli zależy, czy reprezentuje on jego interesy w jednej czy też kilku sprawach toczących się przed organem podatkowym. Wskazać w tym miejscu należy na wyrok NSA z dnia 29 kwietnia 1998 r. sygn. akt IV SA 1044/96, Lex nr 45639, w którym stwierdzono, że pełnomocnictwo w postępowaniu administracyjnym musi być udzielone wprost, a nie może być domniemane. Z literalnej wykładni powołanych wcześniej przepisów art. 137 § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej wynika, iż regułą jest składanie pełnomocnictwa w formie pisemnej, a w wypadku ustnego zgłoszenia wymagane jest sporządzenie z tej czynności protokołu. A zatem wolą ustawodawcy było, aby fakt udzielenia pełnomocnictwa był w aktach sprawy pisemnie udokumentowany. Zastrzeżone w powyższym przepisie formy udzielenia pełnomocnictwa świadczą o tym, że organ powinien przyjąć pełnomocnictwo jedynie od pełnomocnika bądź strony a ponadto posiadając w aktach dokumenty o ustanowieniu pełnomocnika powinien jego treść poddać wnikliwej analizie ustalając jego zakres. Odnosząc powyższe rozważania do niniejszej sprawy należało stwierdzić, że organ podatkowy I instancji nie w pełni przeanalizował powyższe reguły ustanawiania pełnomocnika. Zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej na organie podatkowym ciążył obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań nie tylko w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, ale również załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 Ordynacji podatkowej). Tymczasem w przedmiotowej sprawie organ podatkowy I instancji nie podjął próby ustalenia skąd w aktach postępowania znalazło się pełnomocnictwo wystawione przez J. D. A. D. (obecnie A. P.) datowane na dzień 10 września 2001 r. (k. 6 akt administracyjnych). Brak jest jakichkolwiek dokumentów świadczących, iż przedmiotowe pełnomocnictwo dotyczyło toczącego się postępowania w przedmiocie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych jak również, że zostało złożone do akt przez stronę bądź też jej pełnomocnika. W szczególności za takowy dowód nie może być uznane pismo z dnia 5 lipca 2006 r. podpisane przez A. P. a adresowane do Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. Pismo to dotyczy zawiadomienia o zamierzonym przeprowadzeniu spisu towarów handlowych przez przedsiębiorcę w dniu 31 lipca 2006 r. i nie ma żadnego związku z przedmiotową sprawą dotyczącą zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego. O powyższym nie może również świadczyć, jak wskazuje to organ II instancji ogólny charakter pełnomocnictwa oraz fakt, iż nie zostało ono w późniejszym terminie odwołane. Zaznaczyć należy, iż również pełnomocnik organu podatkowego na rozprawie w dniu 10 stycznia 2007 r. nie był w stanie wyjaśnić, w jakich okolicznościach przedmiotowe pełnomocnictwo znalazło się w posiadaniu Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. (k. 23 akt). W świetle powyższego należało uznać, iż w przedmiotowej sprawie zostały naruszone przepisy postępowania podatkowego mogące mieć wpływ na wynik sprawy. Zarówno organ podatkowy I jak i II instancji nie ustaliły, czy w sprawie strona skutecznie ustanowiła pełnomocnika do reprezentowania jej interesów a zatem nie można przyjąć, iż decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] lipca 2006 r. w przedmiocie zabezpieczania wykonania zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. została skutecznie doręczona stronie. W konsekwencji za wydane z naruszeniem prawa należało uznać postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] października 2006 r. stwierdzające, że odwołanie od powyższej decyzji zostało wniesione przez stronę z uchybieniem terminu. Skoro nie można ustalić czy decyzja organu I instancji została skutecznie doręczona stronie (jej pełnomocnikowi) nie można przyjąć, że złożone odwołanie nastąpiło z uchybieniem terminu do jego wniesienia. Mając powyższe na uwadze Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) uwzględnił skargę i uchylił zaskarżone postanowienie. W oparciu o przepisy art. 200 w związku z art. 205 § 2 i § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono o kosztach postępowania.