I SA/Bk 432/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Stachurski (spr.), Sędziowie asesor WSA Piotr Pietrasz,, sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, Protokolant Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 stycznia 2009 r. sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] września 2008 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego do grudnia 2004 r. oddala skargę. Decyzją z [...] czerwca 2008 r., nr [...], Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. zweryfikował dokonane przez Pana J. K. rozliczenie VAT za miesiące: od lutego do grudnia 2004 r. W toku postępowania organ stwierdził zaniżenie podatku należnego za luty 2004 r. o kwotę [...] zł - wskutek niezadeklarowania sprzedaży udokumentowanej fakturą VAT nr [...] z [...] lutego 2004 r. na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł, a także zaniżenie podatku należnego za miesiące: sierpień - grudzień 2004 r. w łącznej kwocie [...] zł - w związku z wykazywaniem na fakturach niższych cen sprzedaży pojazdów niż faktycznie zapłacone przez nabywców samochodów. Powyższa decyzja została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w B. z [...] września 2008 r., nr [...]. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że w 2004 r. Podatnik prowadził działalność gospodarczą, której przedmiotem był głównie handel używanymi samochodami. Sprzedaż samochodów dokumentował fakturami VAT oraz fakturami "VAT marża". W trakcie przeprowadzonej kontroli stwierdzono, że podane na fakturach ceny sprzedaży pojazdów samochodowych odbiegają od cen stosowanych na rynku w badanym okresie. Wniosek ten został wyciągnięty z porównania cen deklarowanych przez Podatnika z cenami samochodów publikowanymi przez miesięcznik "Pojazdy mechaniczne, Wartości rynkowe, Notowania ogólnopolskie INFO EKSPERT". W celu sprawdzenia prawidłowości dokumentowania i opodatkowania prowadzonej przez Podatnika sprzedaży, przesłuchano 22 świadków - nabywców aut, oraz uzyskano od jednej osoby wyjaśnienia na piśmie. Część świadków zeznała, że nabyła samochody po cenach wyższych niż zostały wykazane na fakturach wystawianych przez J. K. W większości przypadków przesłuchani nabywcy stwierdzili, iż wynika to z faktu podpisania przedmiotowych faktur bez zapoznania się z ich treścią oraz brakiem zainteresowania kwotami wykazywanymi na tych dokumentach. W niektórych sytuacjach nabywcy zwracali się do sprzedającego z prośbą o wyjaśnienie tych rozbieżności. W ocenie organu powyższe świadczy o tym, że działanie Podatnika było celowe i zmierzało do zaniżenia VAT. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że Podatnik nie wskazał dowodów potwierdzających rzetelność wystawianych przez niego faktur. Jedynym argumentem strony był fakt ich podpisania przez nabywców samochodów. Jednocześnie organ podkreślił, że nabywcy aut nie kwestionowali ani autentyczności faktur, ani też faktu ich podpisania. Świadkowie zeznali jedynie, że podane na tych fakturach ceny samochodów nie są cenami, które w rzeczywistości zostały zapłacone. Organ odwoławczy wskazał, że pomimo stwierdzenia nierzetelności ewidencji VAT w protokole kontroli z [...] marca 2008 r., wartość niezaewidencjonowanych obrotów nie została oszacowana. Mając na uwadze brzmienie art. 23 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm. (w dalszej części uzasadnienia przywoływanej w skrócie "o.p.") oraz fakt, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwolił na określenie rzeczywistej podstawy opodatkowania, organ pierwszej instancji odstąpił od jej oszacowania i określił ją na podstawie dowodów z zeznań świadków oraz wystawionych przez Podatnika faktur w pozostałych przypadkach. Odnosząc się do zarzutów odwołania organ stwierdził, że w toku postępowania organ pierwszej instancji zebrał obszerny materiał dowodowy i wnikliwie rozpatrzył wszystkie dowody w sprawie. Dokonał porównania deklarowanych przez Podatnika cen sprzedawanych samochodów ze stosowanymi na rynku cenami sprzedaży w badanym okresie. Przesłuchał obie strony uczestniczące w transakcji kupna-sprzedaży, tj. Podatnika, dokonującego sprzedaży oraz poszczególnych nabywców aut. Dokonał swobodnej oceny dowodów z uwzględnieniem zasad doświadczenia życiowego oraz szczegółowo wyjaśnił, dlaczego i z jakich przyczyn nie dał wiary wyjaśnieniom Podatnika oraz odmówił wiarygodności wystawianym przez niego fakturom. Powołując się na orzecznictwo, organ stwierdził, iż podważanie treści faktur za pomocą środka dowodowego, jakim są zeznania świadka, nie stanowi naruszenia przepisów o.p. Organ nie zgodził się z stwierdzeniem o niewiarygodności przesłuchiwanych świadków. Podkreślił, że zeznający zostali uprzedzeni o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań, przewidzianej w art. 233 Kodeksu karnego. Zauważył, że świadkowie potwierdzili zarówno fakt przeprowadzenia transakcji wykazanych przez Podatnika, jak i otrzymania faktur i złożenia na nich swojego podpisu. Świadkowie zeznali jednakże, że za nabywany towar zapłacili w rzeczywistości wyższe ceny niż zostały wykazane na przedmiotowych fakturach. Wbrew twierdzeniom Podatnika, świadkowie zeznali, iż nabyte samochody były w dobrym stanie technicznym, zaś Podatnik ponosił wydatki zaliczone przez siebie do kosztów uzyskania przychodów, a wskazujące na fakt dokonywania napraw pojazdów. W tej sytuacji, Dyrektor Izby Skarbowej w B. stwierdził, że nie naruszono art. 191 o.p. Za całkowicie bezpodstawny organ uznał także zarzut naruszenia art. 190 i art. 123 § 1 o.p. poprzez zaniechanie wskazania w zawiadomieniu strony o przeprowadzeniu dowodu z zeznań świadków danych identyfikujących świadków. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej z dyspozycji art. 190 nie wynika konieczność podania personaliów, a jedynie obowiązek - z którego wywiązał się organ pierwszej instancji - określenia miejsca i terminu przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków. Za niesłuszny organ uznał również zarzut naruszenia art. 188 w zw. z art. 180 § 1 o.p., wskazując na postanowienie z 5 września 2008 r. wydane w przedmiocie nieuwzględnienia wniosków dowodowych strony. W złożonej do tut. Sądu skardze pełnomocnik strony zarzucił powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej naruszenie przepisów: 1) art. 191, art. 188 w zw. z art. 180 § 1, art. 122 oraz art. 123 § 1 o.p., poprzez dowolną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, polegającą na przyjęciu, iż "...podane na fakturach ceny sprzedaży pojazdów samochodowych odbiegają od przyjętych na rynku w badanym okresie", co skutkowało ustaleniem cen sprzedaży w oparciu o zeznania świadków (jedynie 9 na 23 świadków wskazało na rzekome "zaniżenie" ceny pojazdu na fakturach VAT), którzy w większości przypadków twierdzili, iż podpisali faktury VAT nie zapoznając się uprzednio z ich treścią, ewentualnie nie byli zainteresowani kwotami wskazanymi w treści faktur VAT, co pozostaje w opozycji do zasad logiki i doświadczenia życiowego, zwłaszcza wobec faktu, iż faktury VAT były jedynymi dokumentami potwierdzającymi zawarcie transakcji, których przedmiotem był zakup samochodów osobowych (Skarżący nie zawierał z konsumentami umów sprzedaży), przy jednoczesnym zaniechaniu podjęcia wszelkich działań niezbędnych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co skutkowało oddaleniem wniosków dowodowych Skarżącego w przedmiocie przesłuchania A. K. i P. T. (uczestników przeprowadzanych transakcji), jak również zaniechaniem przesłuchania sprzedawców samochodów osobowych, od których pojazdy (będące w konsekwencji przedmiotem dalszych umów sprzedaży z konsumentami) nabywał J. K.; 2) art. 210 § 4 o.p., poprzez zaniechanie wskazania podstawy faktycznej zaskarżonej decyzji i inkorporowanie ustaleń poczynionych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., co skutkowało przyjęciem cen transakcyjnych (w przypadku 9 transakcji) wyłącznie w oparciu o zeznania świadków, na poziomie przekraczającym co najmniej kilkakrotnie cenę ich nabycia przez Skarżącego, przy jednoczesnym zaniechaniu wskazania powodów takiego rozstrzygnięcia (wobec faktu, iż znaczna część pojazdów była obarczona poważnymi usterkami technicznymi), przy jednoczesnym zaakceptowaniu cen pojazdów wskazanych na pozostałych (14) fakturach VAT, które częstokroć (z uwagi na różny stan techniczny i wizualny pojazdów) znacznie odbiegały od cen wskazywanych w notowaniach INFO EKSPERT; 3) art. 190 oraz art. 123 § 1 o.p., poprzez zaniechanie wskazania w zawiadomieniu Strony o przeprowadzeniu dowodu ze zeznań świadków danych identyfikujących świadków, uniemożliwiając tym samym Stronie czynny udział w przesłuchaniu i ograniczenie jej prawa do udziału w postępowaniu podatkowym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko wyrażone w skarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Podkreślenia wymaga, że uwzględnienie skargi może nastąpić w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miałoby ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogłoby ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). W przedmiotowej sprawie Sąd nie stwierdził istnienia którejś z wymienionych przesłanek. Na wstępie Sąd zauważa, że strona skarżąca nie kwestionuje ustaleń organu w przedmiocie zaniżenia podatku należnego za miesiąc luty 2004 r. o kwotę [...] zł, wskutek niezadeklarowania sprzedaży udokumentowanej fakturą VAT nr [...] z [...] lutego 2004 r. Sąd nie będąc związanym zarzutami skargi również nie dostrzegł naruszenia prawa przez organ kontrolując ten element skarżonej decyzji. Zarzuty skargi skupiają się natomiast na dwóch spornych elementach dotyczących stwierdzonego przez organy zaniżenia podatku należnego w związku z wykazywaniem na fakturach niższych cen sprzedaży pojazdów niż faktycznie zapłacone przez nabywców samochodów. W pierwszym rzędzie pełnomocnik zarzucił organowi dowolną ocenę materiału dowodowego, co skutkowało ustaleniem cen sprzedaży pojazdów samochodowych w oparciu o zeznania świadków. W skardze wywiedziono, że organ całkowicie zdeprecjonował dowody w postaci ksiąg podatkowych, a zwłaszcza dokumenty prywatne w postaci faktur podpisanych przez strony transakcji dokumentujących ich wartość. Druga podnoszona w skardze kwestia dotyczy prawidłowości przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków. Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie podziela tych zarzutów. Należy bowiem zwrócić uwagę, że faktura jest dokumentem prywatnym i nie przysługuje jej szczególna moc dowodowa, wynikająca z treści art. 194 o.p., w którym ustawodawca wyraził domniemanie prawne tylko w stosunku do dokumentów urzędowych. Faktura będąca dokumentem prywatnym stanowi taki sam dowód w sprawie podatkowej, jak inne dowody. Podkreślić przy tym trzeba, że w postępowaniu podatkowym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.). Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej (art. 181 o.p.). W toku postępowania podatkowego, faktury podlegają takiej samej ocenie jak inne dowody zgromadzone przez organ. Jeżeli organ twierdzi, że wartość transakcji sprzedaży widniejąca na fakturze odbiega od rzeczywistej jej wartości, może podważać treść takiej faktury przeprowadzając inne dowody (w tym dowody z zeznań świadków). Orzekający w tej sprawie Sąd nie ma wątpliwości, że dowodem ze świadków może być obalona wiarygodność zarówno dokumentów źródłowych (faktur, rachunków) jak i ksiąg podatkowych. Taki pogląd wyrażany był jeszcze przed wojną w orzecznictwie Najwyższego Trybunału Administracyjnego (np. wyrok z 20 lutego 1939 r., 3083/37, za: R. Galster, Z. Rostkowski, A. Wojnarski, Postępowanie podatkowe, Warszawa 1948, s. 226) i pozostaje aktualny również na tle obecnie obowiązującego stanu prawnego. Weryfikacja treści faktury nie jest oczywiście niczym nieskrępowana. Istotnym filarem postępowania dowodowego jest zasada swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.). Oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organ podatkowy dokonuje na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego. Na prawidłowość dokonanej oceny materiału dowodowego wskazuje to, czy wyciągnięte na jego podstawie wnioski mają logiczne uzasadnienie. Zdaniem Sądu orzekające w tej sprawie organy nie naruszyły wskazanych wyżej zasad. Zeznania części przesłuchanych w sprawie świadków potwierdzają ustalenia organu, że na 9 fakturach Skarżący wykazał zaniżone kwoty do zapłaty. Co prawda, niektórzy świadkowie (nabywcy pojazdów wymienieni na zakwestionowanych fakturach) nie zawsze potrafili podać szczegółowo wszystkie okoliczności, w jakich odbywała się transakcja nabycia pojazdu, jednak słusznie organ podniósł, iż żaden z przesłuchanych świadków nie kwestionował dokonania u Skarżącego zakupu samochodu, nie kwestionował faktur w zakresie wskazującym podmiot zbywający pojazd oraz nie kwestionował faktu podpisania faktury. Natomiast świadkowie ci wyraźnie zakwestionowali wartość uwidocznionej na fakturze transakcji. Zeznania świadków organ ocenił trafnie i ocena ta nie nosi znamion dowolności. Wywody organu zawarte w uzasadnieniu decyzji są spójne i logiczne. Dają uzasadnioną podstawę do przyjęcia, że wartość sprzedaży jest w rzeczywistości wyższa od wartości wykazanych w wymienionych przez organ fakturach. Zwłaszcza, że przesłuchiwany w charakterze strony J. K. żadną miarą nie wykazał stwierdzonych rozbieżności. Wobec treści zeznań świadków organ słusznie nie uznał za wiarygodne zeznania strony, iż na wystawianych fakturach wykazywane były kwoty faktycznie uiszczane przez kupujących. Jeszcze raz wymaga podkreślenia, że rozumowanie organu jest spójne i przekonywujące, a wyciągnięte z oceny zebranego materiału dowodowego wnioski są oparte na całokształcie zebranego materiału. Działanie organów nie narusza zatem art. 122 o.p. i art. 210 § 4 o.p., a dokonana przez organy ocena dowodów pozostaje w zgodzie z postanowieniami art. 191 o.p. Fakt, że strona skarżąca nie zgadza się z oceną dowodów poczynioną przez organy i inaczej interpretuje zgromadzony materiał dowodowy, nie może przesądzać o dowolności działał organów w tej materii. Z tych też powodów bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 210 § 4 o.p., poprzez zaniechanie wskazania podstawy faktycznej zaskarżonej decyzji. Sąd nie podziela także zarzutu dotyczącego prawidłowości przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków. Autor skargi wywiódł, że organ zaniechał wskazania w zawiadomieniu o przeprowadzeniu dowodu z zeznań świadków danych identyfikujących tychże świadków, czym uniemożliwił stronie czynny udział w postępowaniu, czym naruszył art. 190 oraz art. 123 § 1 o.p. Odnosząc się do stanowiska pełnomocnika Skarżącego, Sąd zwraca uwagę, że w niniejszej sprawie organ kontroli skarbowej wystosował do strony zawiadomienie o terminie i miejscu przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, działając w oparciu o przepis art. 289 § 1 o.p. Jest to przepis stanowiący lex specialis do uregulowania art. 190 o.p. Obie normy statuują obowiązek organu zawiadomienia strony o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodów wymienionych w tym przepisie w postępowaniu podatkowym oraz na etapie kontroli podatkowej. Z obu tych przepisów nie wynika jednak, aby organ miał obowiązek poinformować stronę postępowania o danych personalnych świadka, którego zamierza przesłuchać. Zawiadomienie, o którym mowa w art. 190 § 1 i art. 289 § 1 o.p. dotyczy jedynie miejsca i terminu przeprowadzenia m.in. dowodu z zeznań świadka. Zawiadomienie takie nie jest przy tym tożsame z wezwaniem w rozumieniu art. 155 o.p., gdzie organ ma obowiązek spersonifikować osobę wzywaną. W zawiadomieniu organ podatkowy informuje o zamierzonych czynnościach w toku postępowania, w których adresat zawiadomienia może, ale nie musi, wziąć udział (zob. Komentarz do art. 155 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.05.8.60), [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2007, wyd. II). W tych okolicznościach zarzut naruszenia art. 190 oraz art. 123 o.p. okazał się nieuzasadniony. Sąd nie dostrzegł również zarzucanego naruszenia art. 188 o.p. w zw. z art. 123 o.p. Organ odwoławczy w postanowieniu z [...] września 2008 r. odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącego dowodów z zeznań świadków. Uzasadniając takie rozstrzygnięcie przekonująco argumentował, że fakty mające być stwierdzone wnioskowanymi dowodami zostały w sposób wystarczający stwierdzone innymi dowodami. Wnioskowani świadkowie natomiast nie uczestniczyli w kwestionowanych w sprawie transakcjach. Jak już wyżej zauważono zgromadzony w sprawie wystarczający materiał dowodowy, a jego ocena nie pozostawia wątpliwości, co do zaniżenia w przedmiotowych fakturach rzeczywistej ceny transakcji sprzedaży. Powyższe wskazuje, że organy prawidłowo przeprowadziły w niniejszej sprawie postępowanie i trafnie oceniły zgromadzony materiał dowodowy, co pozwoliło na właściwie zastosowanie przepisów prawa materialnego i zweryfikowanie rozliczenia VAT Skarżącego za poszczególne miesiące 2004 r. W tym stanie rzeczy skarga jako nieuzasadniona podlegała oddaleniu, o czym orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 151 cyt. ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.