I SA/Bk 439/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Pruszyński, sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska (spr.), sędzia WSA (del.) Patrycja Joanna Suwaj, Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 stycznia 2014 r. sprawy ze skargi B. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za rok podatkowy 2011 oddala skargę Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w B. z [...] lipca 2013 r. nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z [...] kwietnia 2013 r. nr [...], wydaną w sprawie określenia B. K. (dalej jako Skarżący) wysokości ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za rok podatkowy 2011 w kwocie 13.075,00 zł, w miejsce wykazanego w zeznaniu PIT-28 za 2011 r. w kwocie 2.699,00 zł. Organ I instancji wskazał, że Skarżący w 2011 r. prowadził działalność gospodarczą w oparciu o umowę zawartą [...] lutego 2010 r. z firmą "T" Sp. z o.o. w K. Firma ta składała zamówienia na zaproszenia biznesowe, które przesyłane były przez Skarżącego do kontrahenta rosyjskiego. Z Rosji otrzymywał on zaproszenia, które następnie przekazywał firmie "T". Każde zaproszenie miało swoją konkretną cenę, a wynagrodzenie za usługę Skarżącego uzależnione było od rodzaju zaproszenia oraz ilości zaproszeń. W związku z nabyciem zaproszeń biznesowych Skarżący nie ponosił żadnych kosztów. Na wystawionych fakturach świadczone czynności określał jako "zaproszenia biznes zgodnie z załącznikiem". Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że uzyskane przez Skarżącego w ramach świadczonych usług przychody podlegały opodatkowaniu stawką ryczałtu w wysokości 8,5 %, a nie stawką 3 % jako przychody z działalności handlowej. Utrzymując w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu I instancji, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że istota sporu sprowadza się do kwalifikacji działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącego. Organ odwoławczy odwołał się do art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm. (dalej w skrócie: "z.p.d."), który stanowi, że przez działalność usługową należy rozumieć pozarolniczą działalność gospodarczą, której przedmiotem są czynności zaliczone do usług zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), wydanym na podstawie art. 40 ust. 2 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej, z zastrzeżeniem pkt 2 i 3. Daje organ wskazał, że stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. b ustawy, dla przychodów z działalności usługowej, w tym przychodów z działalności gastronomicznej w zakresie sprzedaży napojów o zawartości alkoholu powyżej 1,5 %, z zastrzeżeniem pkt 1, 2 i 5 oraz załącznika Nr 2 do ustawy stawka wynosi 8,5 %. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że w toku postępowania ustalono, że w 2011 r. Skarżący osiągnął przychód ze świadczenia usług polegających na przyjmowaniu od kontrahentów zamówień na zaproszenia biznesowe, przekazywaniu (przesyłaniu) tych zamówień kontrahentowi rosyjskiemu, a następnie dostarczaniu tych zaproszeń firmie "T". Z pisma Głównego Urzędu Statystycznego Departamentu Metodologii, Standardów i Rejestrów Nr [...] z [...] lipca 2011 r. wynika, że zgodnie z zasadami metodycznymi PKWiU wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.) - usługi polegające na przyjmowaniu od kontrahentów zamówień na zaproszenia biznesowe i ich przekazywaniu (przesyłaniu) kontrahentowi rosyjskiemu, mieszczą się w grupowaniu PKWiU 82.19.1 "Usługi wykonywania fotokopii, przygotowania dokumentów i pozostałe specjalistyczne usługi wspomagające prowadzenie biura". W ocenie organu odwoławczego, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy - stawka ryczałtu dla tego rodzaju przychodów wynosi 8,5 %. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, Skarżący w ramach wykonywanej działalności gospodarczej, nie nabywał w 2011 r. produktów i towarów handlowych, które następnie mógłby sprzedawać. Wobec powyższego prowadzona przez niego działalność nie może być zaliczona do działalności w zakresie handlu, w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy. Jego działalność jest działalnością usługową, o której mowa w art. 4 ust.1 pkt 1 ustawy. Organ odwoławczy zaznaczył, że Skarżący zarówno w 2010 r., jak też w 2011 r. świadczył usługi w oparciu o tę sarną umowę oraz co potwierdza w odwołaniu - działalność w 2011 r. prowadzona była na tych samych zasadach. Zatem zasadnym było uwzględnienie do kwalifikacji świadczonych usług do odpowiedniej grupy PKWiU opinii organu statystycznego uzyskanej w postępowaniu za 2010 r. Występując z wnioskiem o zakwalifikowanie świadczonych usług do odpowiedniej grupy, organ I instancji uzyskał potwierdzenie podatnika, że opis świadczonych usług zawarty we wniosku jest tożsamy z wykonywanymi przez podatnika. Zarzut podatnika dotyczący wykorzystania tej opinii do - jego zdaniem - innego stanu faktycznego nie zasługuje zatem na uwzględnienie. Odmienny sposób przekazywania zaproszeń w 2011 r. - za pośrednictwem kontrolowanego nie ma wpływu na dokonaną kwalifikację tych czynności. Skarżący nie nabywał produktów i towarów handlowych, które następnie mógłby sprzedawać. Również użycie zwrotu "zaproszenia" w miejsce "zamówienia" w żaden sposób nie wpływa na ustalony stan faktyczny. Nie godząc się z takim rozstrzygnięciem Skarżący złożył skargę do Sądu i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, jak też o umorzenie postępowania lub przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Strona sformułowała następujące zarzuty: a) naruszenia art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, b) naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. przepisów ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w brzmieniu obowiązującym w 2011 r., c) wydania decyzji pomimo braku materialnej podstawy prawnej do rozstrzygnięcia, bowiem podatnik wykonywał działalność usługową w zakresie handlu opodatkowaną w wysokości 3,0% przychodów, a nie działalność biurowo-kancelaryjną jak twierdzą organy obu instancji, d) błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, w wyniku którego organy przyjęły stawkę podatku zryczałtowanego w oparciu o klasyfikacje statystyczne, a nie w oparciu o przepisy ustawy podatkowej, e) naruszenia art. 120, art. 121 § 1, 122, 180, 187, 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), które miało wpływ na wynik sprawy. W piśmie procesowym stanowiącym uzupełnienie skargi pełnomocnik ustanowiony z urzędu dodatkowo podniósł zarzut naruszenia art.12 ust.1 pkt 3 lit. b) z.p.d., poprzez jego bezpodstawne zastosowanie w sytuacji, gdy działalność Skarżącego stanowi "działalność usługowa w zakresie handlu" w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 3 z.p.d. i zastosowanie ma przepis art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. b) z.p.d. Mając na uwadze zarzuty podniesione w skardze i piśmie ją uzupełniającym pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie decyzji wydanych w obu instancjach i zasądzenie kosztów zastępstwa według norm przepisanych, które nie zostały opłacone w całości ani w części. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B., podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga okazała się niezasadna. Spór w sprawie jest wynikiem odmiennej oceny wykonywanej przez Skarżącego działalność gospodarczej polegającej na przyjmowaniu zamówień na zaproszenia biznesowe, przekazywaniu (przesyłaniu) tych zamówień kontrahentowi rosyjskiemu, a następnie dostarczaniu tych zaproszeń zamawiającej je firmie i sprowadza się do odpowiedzi na pytanie: Czy działalność wykonywana przez Skarżącego jest działalnością usługową, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 1 z.p.d., czy też działalnością usługową w zakresie handlu zdefiniowaną w art. 4 ust. 1 pkt 3 z.p.d.? Użyte w ustawie określenie działalność usługowa, zgodnie z definicja legalną z art. 4 ust. 1 pkt 1 z.p.d., oznacza pozarolniczą działalność gospodarczą, której przedmiotem są czynności zaliczone do usług zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 i Nr 220, poz. 1435 oraz z 2009 r. Nr 33, poz. 256 i Nr 222, poz. 1753) wydanym na podstawie art. 40 ust. 2 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz. U. Nr 88, poz. 439, z późn. zm.), z zastrzeżeniem pkt 2 i 3. Natomiast przez działalność usługową w zakresie handlu (art. 4 ust. 1 pkt 2 z.p.d.), należy rozumieć sprzedaż, w stanie nieprzetworzonym, nabytych uprzednio produktów (wyrobów) i towarów, w tym również takich, które zostały przez sprzedawcę zapakowane lub rozważone do mniejszych opakowań albo rozlane do butelek, puszek lub mniejszych pojemników. Mając na uwadze definicję legalną działalności usługowej zauważyć należy, dla uznania danego rodzaju działalności za działalność usługową znaczenie ma klasyfikacja statystyczna (PKWiU). Tym samym nie ma racji Skarżący podnosząc, że w omawianej sprawie organy przy ocenie wykonywanej przez Skarżącego działalności gospodarczej nie mogły się posiłkować klasyfikacją statystyczną. Również w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że klasyfikacje statystyczne współtworzą wraz z normą materialnego prawa podatkowego - podstawę do oceny prawidłowości opodatkowania. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygn. II FSK 654/06, niepubl, w którym zaakceptowano dopuszczenie przez organy podatkowe, jako dowodu w sprawie klasyfikacji statystycznych). Nie można zgodzić się, że Skarżącym, że organy naruszyły art. 217 Konstytucji RP zgodnie, z którym nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Klasyfikacja statystyczna stanowiła jedynie jeden z elementów na których oparły się organy dokonując klasyfikacji prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej. Zgodnie z brzmieniem art. 4 ust. 1 pkt 2 z.p.d.), przez działalność usługową w zakresie handlu rozumie się sprzedaż, w stanie nieprzetworzonym, nabytych uprzednio produktów (wyrobów) i towarów, a więc wytworów pracy ludzkiej powstałych w procesie produkcji (podobnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku o sygn.. III SA/Wa 423/05 publ. LEX nr 181423). W świetle zgromadzonych w sprawie dowodów tj. złożonej przez Skarżącego informacji o prowadzonej działalności z [...] listopada 2012 r. (załącznik nr 7 do protokołu kontroli) oraz wyjaśnień złożonych w charakterze strony w dniu [...] grudnia 2012 r. (załącznik nr 8 do protokołu kontroli), treści umowy o zamierzeniach zawartej w dniu [...] lutego 2010 r. z rosyjską spółka z o.o. "P" (załącznik nr 6 do protokołu kontroli), umowy kupna-sprzedaży z dnia [...] lutego 2010 r. (załącznik nr 5 do protokołu kontroli), zawartej ze spółką z o.o. "T]" z siedzibą w K. nie można uznać, że przedmiotem obrotu jest towar w stanie nieprzetworzonym tj. samo zaproszenie rozumiane, jako karta z wydrukowanym tekstem upoważniającym do wzięcia udziału w jakieś imprezie (Słownik języka polskiego PWN, CD 2000). Z treści umowy o zamierzeniach zawartej z rosyjską spółka z o.o. "P", za której pośrednictwem Skarżący otrzymywał zaproszenia biznesowe wynika, że celem jej zawarcia była realizacja usług informacyjno-konsultingowych i reprezentacyjnych i nie sprzedaż towaru, lecz zbieranie niezbędnych informacji, opracowywanie projektów dokumentów i temu podobne. Powyższe wskazuje, że Skarżący w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie nabywał towarów handlowych i produktów, a w konsekwencji nie dokonywał także sprzedaży, w stanie nieprzetworzonym, nabytych uprzednio produktów (wyrobów) i towarów. Ponieważ ustawodawca zawarł w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (art. 4 z.p.d.), słowniczek pojęć ustawowych nie jest dopuszczalne posługiwanie się pojęciem zdefiniowanym w tym słowniczku w innym znaczeniu niż w nim określone. W świetle powyższego wykonywanej przez Skarżącego działalności gospodarczej nie można zakwalifikować jako działalności usługowej w zakresie handlu zdefiniowanej w art. 4 ust. 1 pkt 3 z.p.d. Dodatkowo na prawidłowość dokonanej przez organy podatkowe klasyfikacji wskazuje teść pisma Głównego Urzędu Statystycznego Departamentu Metodologii, Standardów i Rejestrów Nr [...] z [...] lipca 2011 r., z którego wynika, że zgodnie z zasadami metodycznymi PKWiU wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.) - usługi polegające na przyjmowaniu od kontrahentów zamówień na zaproszenia biznesowe i ich przekazywaniu (przesyłaniu) kontrahentowi rosyjskiemu, mieszczą się w grupowaniu PKWiU 82.19.1 "Usługi wykonywania fotokopii, przygotowania dokumentów i pozostałe specjalistyczne usługi wspomagające prowadzenie biura". Tym samym zgodzić należy się z Dyrektorem Izby Skarbowej w B., że działalność wykonywana przez Skarżącego jest działalnością usługową, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 1 z.p.d., opodatkowaną 8,5 %. stawką ryczałtu, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 z.p.d. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy należy uznać za zupełny, a udowodniony na jego podstawie stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczna całość. Tym samym zarzutu naruszenia art. 120, art. 121 § 1, 122, 180, 187, 191 o.p. okazał się niezasadny. W uzasadnieniu skarżonej decyzji organ wskazał fakty, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę, a więc zaskarżona decyzja zawiera także elementy wymagane przez prawo (art. 210 o.p.). Reasumując uznając za nie zasadne podniesione przez stronę skarżącą zarzuty naruszenia: art. 217 Konstytucji RP, przepisów procesowych tj. art. 120, art. 121 § 1, 122, 180, 187, 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 o.p. oraz art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. b) z.p.d. Sąd na mocy art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), orzekł, jak w sentencji.