I SA/Bk 44/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz (spr.), sędzia WSA Dariusz Zalewski, Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi A. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług za okresy od lutego do listopada 2012 r. oraz obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za luty, marzec i kwiecień 2012 roku oddala skargę Decyzją z dnia [...] sierpnia 2017 r. nr [...] Naczelnik P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. rozliczył A. M. (dalej jako Skarżąca) podatek od towarów i usług za miesiące luty - listopad 2012 r. w innej wysokości niż zadeklarowana oraz na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej: "u.p.t.u.") określił podatek do zapłaty za miesiące: luty, marzec i kwiecień 2012 r. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, że Skarżąca prowadząca w okresie objętym postępowaniem działalność gospodarczą pod nazwą PHU E., wystawiła na rzecz Biura Usługowo-Handlowego M. w S. m.in. 5 faktur na łączną kwotę netto 170.000,00 zł, które nie dokumentowały faktycznego świadczenia usług na rzecz tego podmiotu i z tytułu wystawienia których Skarżąca obowiązana była do zapłaty wykazanego w nich podatku. W konsekwencji powyższego stwierdzono, że w deklaracjach VAT-7 składanych za luty, marzec i kwiecień 2012 r. Skarżąca zawyżyła podatek należny. Organ ustalił ponadto, że Skarżąca niezasadnie dokonała pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z 4 faktur VAT, na których jako wystawca widnieje K. sp. jawna w B. Stwierdzono, że przedmiotowe faktury nie dokumentowały faktycznie dokonanych czynności na rzecz Skarżącej. Po rozpatrzeniu odwołania Skarżącej, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] listopada 2017 r. nr [...], utrzymał w mocy powyższą decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazał, że w 2012 r. Skarżąca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej rejestrowała w księgach podatkowych zdarzenia gospodarcze mające związek z działalnością gastronomiczną (niekwestionowaną w sprawie) i budowlaną. W zakresie "działalności budowlanej" zaewidencjonowała zakup materiałów budowlanych i usług budowlanych. Zarejestrowane zakupy miały mieć związek z realizacją przez M. inwestycji w postaci budowy trzygwiazdkowego hotelu w S.. W ramach "działalności budowlanej" Skarżąca zaewidencjonowała całość sprzedaży wyłącznie na rzecz tego podmiotu. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zwrócił uwagę, że postanowieniem z dnia [...] czerwca 2017 r. sygn. akt [...] Prokuratura Okręgowa w Ł. przedstawiła A. M. zarzut, że w okresie od [...] listopada 2011 r. do [...] sierpnia 2012 r. w S. jako właścicielka firmy E. działając wspólnie i w porozumieniu z M. S. właścicielem firmy M., w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, w celu uzyskania dotacji przez M. S. ze środków unijnych z dofinansowaniem krajowym z regionalnego Programu Operacyjnego dla Województwa P. stosowanie do umowy z dnia [...] sierpnia 2010 r. z Urzędem Marszałkowskim w B. na finansowanie projektu "Nowocześnie w przyszłość - budowa hotelu [...]-gwiazdkowego na terenie S. w bezpośrednim sąsiedztwie Parku Naukowo-Technologicznego P." wystawiła dokumenty w postaci faktur VAT, w których poświadczyła nieprawdę co do terminu wykonania wskazanych w nim robót obiektu oraz poświadczyła nieprawdę w protokołach odbioru wykonanych elementów robót obiektu co do terminu odbioru i faktycznego wykonania tych robót, a protokoły te były jednym z niezbędnych dokumentów wymaganych do przyznania M. S. jako beneficjentowi wskazanej wyżej umowy dotacji w formie refundacji poniesionych wydatków na inwestycję. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zgodził się z organem pierwszej instancji, że wystawione przez Skarżącą faktury: nr [...] ("elewacja budynku hotelu w S. przy ul. [...] etap"), nr [...] ("tynki w budynku w hotelu w S.", nr [...] r. ("tynki hotelu w S."), nr [...]r. ("elewacja hotelu w S."), nr [...] ("tynki hotelu w S.") - nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych. Zdaniem organu, Skarżąca nie wykonała prac ujętych w wymienionych wyżej fakturach. Inwestorem budowy hotelu był M. S., który był jednocześnie wieloletnim pracodawcą Skarżącej (Skarżąca była zatrudniona w jego firmie od roku 2000, a w 2012 r. M. S. zatrudniał ją na stanowisku dyrektora w H. w S.). Jednocześnie Skarżąca zgłosiła miejsca prowadzonej działalności identyczne jak właściciel firmy M., a w 2015 r. upoważniła go do podpisywania w jej imieniu deklaracji podatkowych składanych za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej. Powyższe dowodzi relacji opartych na wysokim wzajemnym zaufaniu. Wystawione przez Skarżącą faktury M. S. przedstawiał do Urzędu Marszałkowskiego w celu pozyskania dotacji unijnych na realizowaną inwestycję. W oparciu o pozyskany materiał dowodowy organ stwierdził brak logicznych przesłanek realizacji usług budowlanych przez Skarżącą na rzecz M. S.. Ze złożonych zeznań wynika, że Skarżąca nie miała wiedzy i doświadczenia w realizacji prac budowlanych (nie miała też wykształcenia budowlanego). W kontekście "kompetencji" budowlanych Skarżącej nie sposób jest w oparciu o doświadczenie życiowe przyjąć tezę, że M. S. uczynił wiodącym wykonawcą prac wykończeniowych hotelu osobę bez wykształcenia i doświadczenia budowlanego. Skarżąca nie miała narzędzi do realizacji prace budowlanych. Zatrudniała trzech pracowników budowlanych - ta liczba nie mogła stanowić gwarancji wykonania prac wykończeniowych przy budowie hotelu. Skarżąca nie była obecna podczas realizacji prac, na miejscu budowy pojawiała się "rzadko". "Udział" Skarżącej w procesie budowlanym, gdy M. S. zajmował się wyborem podwykonawców, generował dodatkowe koszty marży jaką jej firma "doliczała" do kwestionowanych usług budowlanych. Skarżąca nie była obecna w trakcie odbioru robót, na co wskazuje J. A. (inspektor nadzoru), z zeznań którego wynika, że podpisywała te dokumenty w późniejszym terminie. Zdaniem organu fakt, iż Skarżąca nie zrealizowała usług budowlanych dokumentowanych opisanymi wyżej fakturami wynika również z zeznań zatrudnionych w jej firmie pracowników (D. P., A. J.) oraz zeznań właścicieli firm, którzy wystawiali faktury na jej rzecz jako podwykonawcy prac przy budowie hotelu (Z. K., M. P.). W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zeznania te są spójne i zbieżne. Świadkowie zgodnie zeznali, że wykonywali prace na rzecz M. S., natomiast zaskoczeniem było wprowadzenie firmy pośredniczącej - E.. Organ zauważył, że o zatrudnieniu pracowników bądź uzyskaniu przez firmę budowlaną zlecenia na realizację określonych prac decydował wyłącznie M. S.. Z nim uzgadniane były warunki zatrudnienia oraz warunki wykonania prac. Właściciel firmy M. nadzorował przebieg prac i przyjmował ich odbiór. Z zeznań właścicieli firm budowlanych wynika, że to M. S. wskazał im podmiot - Skarżącą - na rzecz którego wystawić mają faktury. Pomimo "włączenia" firmy E. w ciąg podmiotów występujących na kolejnych etapach "transakcji" - jej udział był wyłączenie elementem "przepuszczenia" usług budowlanych przez jej firmę. Fakt wystawienia na jej rzecz faktur, a następnie dalsza "odsprzedaż" usług na rzecz M. S., pomimo, że pod względem formalnym podjęto działania, które tworzyć miało pozory faktycznie realizowanych czynności, nie dowodzi rzeczywistego wykonania usług. Organ wskazał, że w toku niniejszego postępowania zwrócono się do Skarżącej z wezwaniem do przyporządkowania ewidencjonowanych zakupów jakie miały związek z fakturami wystawionymi na rzecz M.. Z przedstawionego przez Podatniczkę zestawienia wynika, że wystawione przez nią faktury opiewały na kwoty wyższe niż zakupione na jej firmę materiały budowlane wykorzystane przy budowie hotelu. Oznacza to doliczenie przez firmę E. marży za "świadczone" usługi. Wobec fikcyjności usług budowlanych Skarżącej nie można wykluczyć, że działania związane z "przepuszczaniem" usług przez jej firmę służyło pozyskaniu przez M. S. wyższych dotacji unijnych na realizację budowy hotelu. Analizując dostarczone przez Skarżącą zestawienie przyporządkowujące zakupy do faktur wystawionych na rzecz M. organ doszedł do wniosku, że nie można stwierdzić jakie firmy, jako podwykonawcy, mogły zrealizować ich wykonanie. Odnosząc się do dodatkowych wyjaśnień Skarżącej organ wskazał, że z wpisów w dzienniku budowy wynika między innymi wstrzymanie prac budowlanych w okresie od [...] lutego 2012 r. do [...] kwietnia 2012 r. Jako przyczynę wstrzymania prac wpisano występujące temperatury ujemne. Tym samym brak jest logicznego uzasadnienia dla wystawienia faktur za wykonanie usług budowlanych w okresie kiedy prace przy budowie hotelu były wstrzymane. Ponadto, kwestionowane faktury, wystawione przez Skarżącą na rzecz M. S., dotyczą rzekomo realizowanych prac wykonania elewacji i tynków w hotelu. Z zapisów w dzienniku budowy wynika, że elewacja była wykonywana [...] lipca 2012 r. W konsekwencji pojawia się kolejna rozbieżność pomiędzy datami wystawiania faktur, a zapisami w dzienniku budowy. Tożsame wnioski dotyczą zdaniem organu prac tynkarskich jakie zapisane zostały w dzienniku z datą [...] maja 2012 r. Organ zwrócił ponadto uwagę, że protokoły odbiorów robót zostały sporządzone w dniu wystawienia kwestionowanych faktur, bądź jeden dzień wcześniej. Na protokołach znajdują się podpisy M. S., J. A. i Skarżącej. Zdaniem organu, wpływ na ocenę braku wiarygodności tych dokumentów ma między innymi treść zeznań złożonych przez J. A. w dniu [...] listopada 2016 r. Odnosząc się do wyjaśnień, że podwykonawcą prac objętych fakturą nr [...] była Firma Ogólnobudowlana B. organ wskazał, że z zeznań właściciela tej firmy wynika, że jego firma nie mogła wykonać prac, które rozpoczęte zostały w kwietniu (zgodnie z dziennikiem budowy po [...] kwietnia 2012 r.) i zostały w części zakończone dopiero [...] maja 2012 r. W ocenie organu odwoławczego, czynności sprawdzające przeprowadzone w firmie Zakład E. wykazały z kolei, że A. S. nie wykonał prac objętych fakturą nr [...] z dnia [...].04.2012 r. wystawioną przez Skarżącą na rzecz M. S.. Odnosząc się natomiast do twierdzeń, że część prac dotycząca tynków i elewacji wykonana została przez tatę i brata Skarżącej oraz K. M., organ zauważył, że pozostają one w sprzeczności z zeznaniami Skarżącej złożonymi w trakcie przesłuchania w dniu [...] września 2016 r. gdzie wyjaśniła, że jej pracownicy wykonywali jedynie prace kosmetyczne. Ponadto ograniczona jest możliwość zweryfikowania tej części twierdzeń, które dotyczą wykonania prac przez ojca i brata. Ojciec odmówił bowiem udzielania odpowiedzi na pytania stawiane mu w toku przesłuchania. Brat zaś pomimo podjętych działań nie został przesłuchany w sprawie. Organ dodał przy tym, że Skarżąca wskazała na ojca i brata jako na wykonawców robót przy budowie hotelu dopiero na pewnym etapie postępowania, co budzić może wątpliwość co do wiarygodności podnoszonych twierdzeń. W poczet materiału dowodowego włączono protokół przesłuchania D. P., który potwierdził fakt wykonywania prac w hotelu, w tym przy kładzeniu elewacji i wykańczaniu ścianek gipsowych, układaniu glazury, terakoty. Świadek nie określił okresów w jakich prace te realizował – dlatego też zdaniem organu brak jest możliwości pełnej weryfikacji twierdzeń Skarżącej. Również A. J. potwierdził fakt wykonywania prac związanych z wykonaniem elewacji, jednakże jak wyjaśnił w pierwszym okresie po zatrudnieniu (w kwietniu 2012 r.) w firmie E. pracował w hotelu w S. Biorąc pod uwagę daty wystawiania kwestionowanych faktur - świadek ten nie mógł uczestniczyć w wykonaniu prac objętych tymi fakturami. Podsumowując powyższe organ stwierdził, że faktury wystawione przez Skarżącą na rzecz M. S. nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych i rodzą obowiązek zapłaty wykazanego w nich podatku w trybie art. 108 u.p.t.u. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podzielił ponadto stanowisko kwestionujące prawo Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z 4 faktur wystawionych przez spółkę K., w których jako przedmiot sprzedaży wpisano prace budowlane przy budowie hotelu w S.. Organ odwoławczy zauważył, że przedmiot wystawionych faktur jest określony bardzo ogólnikowo, nie można więc na tej podstawie stwierdzić jakie prace wykonała spółka K.. Dodał, że Skarżąca nie ma żadnej wiedzy w przedmiocie rzekomo wykonanych prac, na temat spółki K., osób ją reprezentujących, osób rzekomo wykonujących prace, czasu wykonania prac. rodzaju wykonanych prac. sposobu nawiązania kontaktu z tym podmiotem (zeznania z dnia [...] lutego 2017 r.). Organ wskazał, że spółka K. nie została zweryfikowana - nie sprawdzano czy była czynnym podatnikiem podatku VAT. Skarżąca nie była w siedzibie tego podmiotu, nie przedstawiono jakichkolwiek dokumentów świadczących o jakiejkolwiek weryfikacji tego podmiotu. Ustalono przy tym, że spółka K. w roku 2012 nie składała deklaracji i nie zapłaciła podatku należnego z wystawionych faktur. Jej udziałowiec – J. W. opisał przy tym mechanizm działania tego podmiotu, wskazując na to, że spółka ta uczestniczyła w procederze wystawiania "pustych" faktur. Zdaniem organu w przedmiotowej sprawie znajduje zastosowanie przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał ponadto, że Skarżąca miała wiedzę, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. Jej firma wykorzystana została w procederze " przepuszczania" usług budowlanych. Zarówno te "zakupione" od spółki K., jak również te " sprzedane" na rzecz M. S. pozorowały jedynie faktyczne zdarzenia gospodarcze. Skarżąca nie miała żadnej wiedzy budowlanej, nie uczestniczyła w pracach budowlanych, nie znała swoich podwykonawców robót. Te okoliczności, wynikające z zeznań Skarżącej, w połączeniu z zeznaniami osób wykonujących prace na miejscu budowy hotelu, nie pozostawiają wątpliwości co do świadomego udziału Skarżącej w wykreowanym procederze. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodziła się Skarżąca i złożyła skargę do tut. Sądu, w której zarzuciła naruszenie: 1) art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1, art. 226 i art. 273 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez nieuwzględnienie tych norm prawnych w wydanym rozstrzygnięciu; 2) art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a u.p.t.u. przez jego zastosowanie w sytuacji, gdy kontrahent K. był podmiotem rzeczywiście istniejącym, o czym świadczą odpowiednie wpisy we właściwych rejestrach, pełnomocnictwach oraz podmiot ten był uprawniony do wystawiania faktur VAT; 3) art. 86 ust. 1 u.p.t.u., art. 167, art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, poprzez nieuwzględnienie tych norm prawnych w wydanym rozstrzygnięciu, przez jego niezastosowanie i w konsekwencji zakwestionowanie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez K. w sytuacji gdy Skarżąca wypełniła przewidziane przepisami prawa wymogi, warunkujące możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego, a transakcje miały w rzeczywistości miejsce, a także przedsięwzięła działania mające na celu weryfikację działań jej kontrahentów, a tym samym przez cały okres współpracy pozostawała w dobrej wierze co do zawieranych z nimi transakcji; 4) art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm. – dalej: "o.p.".), poprzez nieuwzględnienie całokształtu okoliczności mogących mieć wpływ na treść wydanej decyzji, 5) art. 121 § 1 o.p., przez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, poprzez nie przeprowadzenie postępowania dowodowego w pełnym zakresie i nie podjęcie wszelkich niezbędnych środków pozwalających na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz poprzez tendencyjną i nakierunkowaną na wydanie niekorzystnego rozstrzygnięcia; 6) art. 122 w związku z art. 187 § 1 o.p., poprzez uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i oparcie rozstrzygnięcia jedynie na części materiału dowodowego, z pominięciem dowodów wskazujących na okoliczności towarzyszące zawieranym przez stronę transakcji i skupienie się tylko na okolicznościach kształtujących sytuację prawną kontrahenta strony (spółki K.), pomijając przy tym sytuację prawną i faktyczną; 7) art. 171a § 2 i 3 o.p. w zw. z art. 121 § 1 o.p., poprzez uchybienie przez obowiązkowi rzetelnego prowadzenia metryki sprawy i bieżącego jej aktualizowania, 8) art. 187 § 1 oraz art. 191 w związku z art. 292 o.p., poprzez zaniechanie zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego objętego kontrolą w związku z czym naruszono: art. 291 § 2 pkt 6a o.p. - w związku z przedstawieniem niepełnej oceny prawnej sprawy będącej przedmiotem postępowania, art. 193 § 6 o.p. - w związku ze stwierdzeniem nierzetelności ksiąg podatkowych wobec braku przesłanek jej stwierdzenia, 9) art. 191 o.p., przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny oczywiście dowolnej w sytuacji dokonania ustaleń faktycznych: (-) niewłaściwa interpretacja wpisu z dziennika budowy z dnia 16 kwietnia 2012r. potwierdzająca wykonywanie etapu prac budowlanych polegających na ocieplaniu budynku, a kwestionowanych przez organ pierwszej instancji; (-) nie zrozumienie zeznań świadka – K. B. w zakresie wykonania prac tynkarskich; (-) z pominięciem pozycji E. względem podmiotów, których działania organ kwestionuje, a w konsekwencji dokonanie ustalenia jej sytuacji prawnej jedynie z punktu widzenia sytuacji faktycznej i prawnej jej kontrahentów i podmiotów z nimi współpracujących; (-) w oparciu o selektywnie dobraną część materiału dowodowego mającą na celu potwierdzenie tez stawianych przez organ pierwszej instancji i pomijającą dowody, które ukazują faktyczny status E. w trakcie kwestionowanych transakcji; 10) art. 210 § 4 o.p. przez: a) brak uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji, które ma charakter wyłącznie sprawozdawczy, odnoszący się jedynie do przytoczenia ustaleń organu pierwszej instancji i ograniczony do przytoczenia okoliczności, które w ocenie Naczelnika przesądzają o naruszeniu przez Skarżącą przepisów prawa podatkowego oraz pominięcie konsekwentnych i obszernych wyjaśnień świadków M. S., K. M. oraz A. M. złożonych w toku postępowania, b) niewyjaśnienie przesłanek, którymi się kierował przy załatwieniu sprawy, w szczególności przez rażąco nieprawidłowe uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji, tj.: niewskazanie w decyzji rzeczowych dowodów, którym organ pierwszej instancji dał wiarę oraz pominięcie wyjaśnienia dotyczącego przyczyn, dla których ten sam organ innym dowodom odmówił wiarygodności. Wskazując na powyższe Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Odpowiadając na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W sprawie sporne stało się określenie na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. podatku do zapłaty wynikającego z 5 faktur wystawionych przez Skarżącą na rzecz firmy M. S., które zdaniem organów nie dokumentują rzeczywistego świadczenia usług. Skarżąca nie godzi się ponadto z pozbawieniem jej prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z 4 faktur VAT, na których jako wystawca widnieje spółka K.. Kontrolując legalność zaskarżonej decyzji, w pierwszej kolejności należy rozważyć zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, w oparciu o które nastąpiło ustalenie stanu faktycznego sprawy, ponieważ jedynie prawidłowo ustalony stan faktyczny daje podstawę do zastosowania właściwego dla tego stanu faktycznego przepisu podatkowego prawa materialnego, jako normy stanowiącej o treści rozstrzygnięcia. Oceniając przeprowadzone postępowanie należy wskazać, że w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym również w wyrokach tutejszego Sądu wielokrotnie już zwracano uwagę, że to na organy nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 o.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 o.p.). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.). Pamiętać przy tym trzeba, że organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów, ale w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. Uzasadnienie prawne zawierać zaś powinno wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa (zob. art. 210 § 4 o.p.). Zdaniem Sądu organy nie uchybiły wymienionym regułom postępowania podatkowego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, podjęto wszelkie działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Dokonując oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów organy nie były skrępowane żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonały jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W oparciu o zebrane dowody organy przekonująco wykazały, że faktury wystawione przez Skarżącą na rzecz firmy M. S. oraz faktury wystawione przez spółkę K. na rzecz Skarżącej, nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W zakresie ustaleń dotyczących faktur wystawionych na rzecz M. S. organy przesłuchały w charakterze świadków pracowników Skarżącej oraz właścicieli firm mających wykonywać jako podwykonawcy prace przy budowie hotelu w S.. Zeznania te skonfrontowane zostały z zeznaniami i wyjaśnieniami Skarżącej, zeznaniami M. S., jak też z dostępną dokumentacją, chociażby w postaci dziennika budowy inwestycji prowadzonej przez M. S., na rzecz którego Skarżąca miała świadczyć usługi budowlane, czy też protokołami odbioru robót. Z dokumentacji podatkowej Skarżącej wynika, że zarejestrowane przez nią zakupy miały mieć związek z realizacją przez M. S. inwestycji w postaci budowy hotelu. W zakresie prowadzonej działalności budowlanej Skarżąca ewidencjonowała następnie całość sprzedaży na rzecz firmy M. S.. Niekwestionowane jest, że Skarżąca od 2000 r. była zatrudniona u M. S. i jednocześnie jako adresy prowadzenia własnej działalności gospodarczej zgłosiła adresy tożsame z tymi zgłoszonymi przez M. S.. Analiza zeznań Skarżącej oraz świadków doprowadziła organy do konkluzji, że nie miała wiedzy i doświadczenia w realizacji prac budowlanych, nie miała narzędzi do realizacji prac budowlanych, zatrudniała tylko trzech pracowników budowlanych, nie była obecna podczas realizacji prac, a na miejscu budowy pojawiała się rzadko, nie była obecna w trakcie odbioru robót, a dokumenty dotyczące odbioru podpisywała w późniejszym terminie. Zeznania pracowników Skarżącej (D. P., A. J.), pracowników M. S. (. M., M. G.) oraz właścicieli firm, którzy mieli wykonywać jako podwykonawcy prace przy budowie hotelu (Z. K., M. P.) jednoznacznie wskazują, że o zatrudnieniu pracowników bądź uzyskaniu przez firmę budowlaną zlecenia na realizację określonych prac decydował wyłącznie M. S. i to z nim uzgadniane były warunki zatrudnienia oraz warunki wykonania prac, których przebieg nadzorował on sam i on też przyjmował odbiór prac. Powyższe zeznania organ zasadnie ocenił jako wiarygodne, bowiem są ze sobą zgodne, opisując mechanizm zatrudniania pracowników bądź wyboru podwykonawców, jak również sposobu realizacji prac, ich nadzoru oraz rozliczania. Korespondują one z zeznaniami samej Skarżącej z dnia [...] września 2016 r., z których wynika brak jej wiedzy i doświadczenia w zakresie robót budowlanych, brak urządzeń (maszyn, narzędzi) do realizacji takich prac, brak działań reklamowych dotyczących świadczonych usługach budowlanych, brak obecności na miejscu budowy hotelu. Jednocześnie organy wskazały, które elementy odebranych od Skarżącej zeznań i wyjaśnień nie są wiarygodne i sprzeczne z zeznaniami podwykonawców (dotyczące zakupu materiałów budowlanych, sposobu pozyskania prac przy budowie hotelu, wyboru podwykonawców, zlecania im prac, nadzoru nad wykonanymi pracami, sporządzania protokołów odbioru prac, sposobu kontaktu z podwykonawcami, kwestii wystawiania i dostarczania faktur). Organy oceniły również zeznania M. S. nie dając im wiary. Wskazały na rozbieżności tych zeznań z zeznaniami osób wykonujących prace budowlane przy budowie hotelu (negocjowanie warunków prac, cen, terminów ich wykonania oraz odbioru). W sprawie zestawiono też: zeznania Skarżącej z zeznaniami M. G. i A. J. i stwierdzono rozbieżności w kwestii realizacji zakupów materiałów potrzebnych przy wykonywanych pracach budowlanych. Skarżąca twierdziła, że sama realizowała zakupy, wskazani świadkowie zaś byli przeciwnego zdania i wskazali, że o zakupach decydował M. S.; zeznania Skarżącej i M. S. – stwierdzono rozbieżności w kwestii wyboru podwykonawców; zeznania M. S. z zeznaniami pracowników Skarżącej oraz właścicieli firm będących "podwykonawcami" - stwierdzono rozbieżności co do osoby odpowiedzialnej za ich wskazanie, zlecenie poszczególnych prac, określenie terminu ich realizacji, nadzoru i odbioru. Organy odniosły się ponadto do wyjaśnień Skarżącej dotyczących tego, kto wykonywał prace wyszczególnione na każdej z kwestionowanych w sprawie faktur oraz oceniły dokumenty w postaci protokołów odbioru prac i zapisów dziennika budowy. Przede wszystkim niewiarygodne są twierdzenia, że prace wynikające z niektórych faktów wykonywał tata i brat Skarżącej. Okoliczność tą Skarżąca podnosiła już w toku prowadzonego postępowania i przyjąć należy, że jest to przyjęta linia obrony przed skutkami ustaleń organów, która zresztą jak zauważył organ okazała się trudna do zweryfikowania (ojciec Skarżącej odmówił udzielenia odpowiedzi na stawiane mu w toku przesłuchania pytania, z kolei jej brat, pomimo podjętych działań nie został przesłuchany w sprawie). Ponadto analiza zapisów dziennika budowy wskazuje, że w okresie wystawienia kwestionowanych 5 faktur, tj. od [...] lutego 2012 r. do [...] kwietnia 2012 r. prace były wstrzymane z uwagi na występujące temperatury ujemne. Tym samym trafne jest spostrzeżenie organów, że brak jest logicznego uzasadnienia dla wystawienia faktur za wykonanie usług budowlanych w tym okresie. Należy zatem przyjąć, że prace wyszczególnione na kwestionowanych 5 fakturach w praktyce nie mogły być wykonane w okresach, kiedy je wystawiono. Ponadto pojawiła się rozbieżność między datami wystawiania faktur, a zapisami w dzienniku budowy. W szczególności z zapisów w dzienniku budowy wynika, że prace tynkarskie wykonane zostały [...] maja 2012 r., a elewacja była wykonywana [...] lipca 2012 r. Wykonanie tych prac miało tymczasem wynikać z faktur wystawionych od [...] lutego 2012 r. do [...] kwietnia 2012 r. Jest to już kolejny element wzbudzający zasadne wątpliwości w zakresie rzeczywistego wykonania tych prac na podstawie kwestionowanych faktur. Zwraca również uwagę, że protokoły odbioru podpisane zostały przez Skarżącą, M. S. oraz J. A.– inspektora nadzoru, który zeznał, że podpisy Skarżącej na protokołach zobaczył po raz pierwszy w dniu przesłuchania. Protokoły zostały sporządzone w dniu wystawienia kwestionowanych faktur, bądź jeden dzień wcześniej i odnoszą się do wykonania prac w okresie, kiedy zgodnie z dziennikiem budowy prace były wstrzymane. Wobec powyższego, organy słusznie poddały w wątpliwość wiarygodność tego dokumentu, jako dowodu mającego potwierdzać faktyczne wykonanie usług przez Skarżącą. Dodatkowo w sprawie skonfrontowano twierdzenia Skarżącej z zeznaniami K. B., właściciela firmy mającej wykonać roboty wyszczególnione na fakturze nr [...]. Organ trafnie wskazał, że firma B., wbrew twierdzeniom Skarżącej, nie mogła wykonać prac, bowiem rozpoczęte zostały w kwietniu (zgodnie z dziennikiem budowy po [...] kwietnia 2012 r.), a ukończono je w części dopiero [...] maja 2012 r. Odnośnie prac wynikających z faktury nr [...] które według Skarżącej miał wykonać Zakład E., organ odwołał się do ustaleń poczynionych w toku czynności sprawdzających przeprowadzonych u tego podatnika, które wykazały, że pierwsza faktura na rzecz Skarżącej została wystawiona w dniu [...] maja 2012 r. Z wyjaśnień L. S. wynika natomiast, że faktury były wystawiane każdorazowo po odbiorze robót przez M. S.. Organ przeanalizował też zeznania K. M., A. J. i zasadnie uznał, że nie mogli wykonać prac objętych fakturami (A. J.), bądź stwierdził, brak możliwości pełnej weryfikacji twierdzeń Skarżące z uwagi na brak określenia przez świadków okresów w jakich realizowali prace (K. M., D. P.). Ponadto, K. M. zaprzeczył, że wykonywał prace związane z układaniem tynków, choć Skarżąca twierdziła, że w pracach takich uczestniczył. Wobec powyższego należy podzielić ustalenia organów, że faktury, wystawione przez Skarżącą na rzecz firmy M. S. nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych. Ustalenia te zostały poczynione na podstawie prawidłowo zebranego i zupełnego materiału dowodowego, ocenionego w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Jednym z elementów tej oceny była okoliczność, że przedmiotowe faktury M. S. przedstawił do Urzędu Marszałkowskiego w celu pozyskania dotacji unijnych na realizowaną inwestycję na podstawie umowy na dofinansowanie projektu budowy hotelu ze środków unijnych. Prokuratura Okręgowa w Ł. przedstawiła zaś Skarżącej zarzut dotyczący tego, że w okresie od [...] listopada 2011 r. do [...] sierpnia 2012 r. w S. działając wspólnie i w porozumieniu z M. S., w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, w celu uzyskania dotacji przez M. S. ze środków unijnych wystawiła dokumenty w postaci faktur VAT, w których poświadczyła nieprawdę co do terminu wykonania wskazanych w nim robót obiektu oraz poświadczyła nieprawdę w protokołach odbioru wykonanych elementów robót obiektu co do terminu odbioru i faktycznego wykonania tych robót, a protokoły te były jednym z niezbędnych dokumentów wymaganych do przyznania M. S. jako beneficjentowi wskazanej wyżej umowy dotacji w formie refundacji poniesionych wydatków na inwestycję. Tym samym zasadne są przypuszczenia, że działania związane z "przepuszczaniem" usług przez firmę Skarżącej służyło pozyskaniu przez M. S. wyższych dotacji unijnych na realizację budowy hotelu. Podobnie Sąd ocenia ustalenia w zakresie faktur VAT wystawionych na rzecz Skarżącej przez spółkę K.. Również w tym przypadku zgromadzono dowody wskazujące, że nie dokumentują one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Przede wszystkim ustalone zostało, że spółka K. w 2012 r. nie składała deklaracji podatkowych w podatku od towarów i usług i nie zapłaciła podatku wykazanego na fakturach wystawionych na rzecz Skarżącej. Według ustaleń organów spółka ta nie zatrudniała pracowników (nie składała deklaracji podatkowych dotyczących zaliczek od wynagrodzeń). Zgłoszony adres jej siedziby był fikcyjny (we wrześniu 2011 r. spółce wypowiedziano umowę najmu). Z zeznań jednego z nowych udziałowców spółki po zmianie umowy spółki z dnia [...] października 2011 r. wynika, że pełnił on rolę figuranta, a spółka nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej. W dniu [...] października 2011 r. umowę spółki wypowiedzieli B. R. i M. I. Powyższe wskazuje, że spółka K. nie funkcjonowała w dacie wystawienia kwestionowanych faktur. W zakresie faktur wystawionych przez spółkę K. organy przeanalizowały również zeznania i wyjaśnienia Skarżącej. Płynie z nich wniosek, że Skarżąca nie miała żadnej wiedzy w przedmiocie rzekomo wykonanych prac, na temat tej spółki i osób ją reprezentujących, osób rzekomo wykonujących prace, czasu wykonania prac, rodzaju wykonanych prac oraz sposobu nawiązania kontaktu z tym podmiotem. Skarżąca nie przedstawiła również dokumentów świadczących o jakiekolwiek weryfikacji spółki K.. Skarżąca składała przy tym sprzeczne zeznania i wyjaśnienia. Raz twierdziła, że współpracę ze Spółką K. nawiązała jej firma, innym razem wskazywała, że inicjatywą w tym zakresie wykazała się owa spółka. Zawarcie umowy i protokołowanie odbioru prac nie świadczy zaś o rzeczywistym wykonaniu usług wyszczególnionych na kwestionowanych fakturach. W świetle powyższego organ trafnie uznał, że dokumenty te stanowić mogą jedynie działania zmierzające do stworzenia pozorów współpracy. Powyższe okoliczności rozpatrywane łącznie dały organom uzasadnione podstawy do stwierdzenia, że kwestionowane faktury VAT, w których jako wystawca figuruje spółka K. oraz faktury wystawione przez Skarżącą na rzecz M. S., nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami w nich wymienionymi. Podkreślić przy tym trzeba, że organy nie kwestionowały, że prace budowlane nie miały miejsce. Zebrane w niniejszej sprawie dowody wskazują jednak, że roboty te nie zostały wykonane na podstawie kwestionowanych faktur. Zdaniem Sądu, materiał dowodowy zebrany w sprawie był wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia, jego ocena nie nosi znamion dowolności, a w zaskarżonej decyzji wskazano fakty, które organ uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę oraz przyczyny dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Jednocześnie w decyzji wskazano i wyjaśniono podstawę prawna rozstrzygnięcia. Odnosząc się do twierdzeń Skarżącej zawartych w piśmie z dnia [...] czerwca 2018 r. Sąd zauważa, że ustalenia dołączonej przez stronę do akt decyzji wydanej wobec M. S., poczynione w zakresie jego współpracy ze Skarżącą i spółką K. są tożsame z podjętymi w rozpoznawanej sprawie. Podobnie jak w rozpatrywanym przypadku organy doszły do wniosku, że faktury wystawione przez spółkę K. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W tym stanie rzeczy za pozbawione jakichkolwiek podstaw należało uznać zarzuty naruszenia prawa materialnego. Wbrew twierdzeniom Skarżącej, nie ulega wątpliwości, że podatek należny wykazany na fakturach VAT wystawionych na rzecz M. S. podlega zapłacie na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest zobowiązana do jego zapłaty. Analizowany przepis odpowiada treści art. 203 aktualnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE, z brzmienia którego wynika, że wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze również wtedy, gdy jego kwota jest wyższa od rzeczywistej kwoty podatku należnego z tytułu danej transakcji, gdy dana czynność nie jest objęta zakresem opodatkowania VAT lub podlega zwolnieniu z VAT, a także wówczas, gdy faktura w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji (zob. wyrok NSA z dnia 7 grudnia 2016 r. sygn. I FSK 597/15, dostępny w CBOSA). Ponadto z punktu widzenia stosowania przepisu art. 108 ust. 1 u.p.t.u. nieistotna jest przyczyna takiego zachowania podatnika, którą może być zarówno nieświadomy błąd czy niepewność co do zaistnienia obowiązku podatkowego, jak i świadome działanie (A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz do art. 108). Skoro ustalono w tej sprawie, że Skarżąca wystawiła na rzecz firmy M. S. faktury dotyczące transakcji, które nie miały miejsca, to na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. strona ma obowiązek zapłaty podatku z nich wynikającego. Pozbawione podstaw są również zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a u.p.t.u. oraz przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady. Podkreślić należy, że w świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej jak i materialnej. Oznacza to, że muszą odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Od tej zasady u.p.t.u. przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Wskazane przepisy stanowią implementację art. 167 oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, a ich wykładnia prowadzi do wniosku, że prawo do odliczenia podatku naliczonego choć jest podstawowym prawem podatnika, to pamiętać trzeba, że podatek od towarów i usług w swej konstrukcji obciążać ma konsumpcję, dlatego też jego ciężarem ekonomicznym nie powinni być obciążani podatnicy VAT, z takim jednak zastrzeżeniem, że wykorzystują zakupione towary i usługi do prowadzenia działalności opodatkowanej. W świetle cytowanych regulacji nie ulega zatem wątpliwości, że aby podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu sprzedaży towarów i usług, nabycie towaru (usługi) ujęte w fakturze musi mieć związek z sprzedażą opodatkowaną. Sam fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest sama faktura, lecz nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Za utrwalony należy uznać pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktycznemu zdarzeniu gospodarczemu. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika to z faktury bądź zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura podmiotami gospodarczymi, podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z takiego dokumentu (zob. m.in. wyrok NSA z dnia 25 listopada 2016 r. I FSK 749/15, dostępny w CBOSA). Prawo do odliczenia podatku naliczonego, jakkolwiek o fundamentalnym charakterze dla systemu VAT opartego na neutralności tego podatku, może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub w celu nadużycia prawa. Wielokrotnie zwracał na to uwagę swoich orzeczeniach Trybunał Sprawiedliwości UE, który akcentował, że dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby transakcje, pomimo iż spełniają formalnie przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę Dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Podmioty nie mogą bowiem powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. W rzeczywistości zatem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym. Walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę. Przesłanki te nie zostają spełnione w przypadku transakcji stanowiących nadużycie i sądy krajowe dokonują oceny ich rzeczywistej treści i znaczenia, wskazując przy tym całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej (por. wyrok ETS z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax, sygn. C-255/02, dostępny w LEX nr 175869, pkt 68-71 i pkt 81, wyrok z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 oraz z dnia 6 kwietnia 1995 r. w sprawie C-4/94). Jednocześnie orzecznictwo TSUE wypracowało pogląd, że niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi w dyrektywie 2006/112/WE jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów o podatku VAT (np. wyrok z dnia 6 grudnia 2012 r. C-285/11 i przywołane tam orzeczenia). Takie rozumienie wskazanych przepisów prawa materialnego zaprezentował organ podatkowy i właściwie je zastosował. Strona skarżąca nie podważyła skutecznie ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie przez organy, które przekonująco wykazały, że faktury wystawione przez spółkę K. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Skarżąca zaś miała świadomość w działaniu polegającym na wprowadzaniu do obrotu owych "pustych" faktur. Wobec powyższego należy podzielić stanowisko w zakresie pozbawienia Skarżącej prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur, na których jako wystawcy figuruje ww. podmiot. Trzeba przy tym podkreślić, że Skarżąca miała wiedzę, że jej działalność została wykorzystana do "przepuszczenia" zakupów i usług budowlanych w związku z pozyskaniem wyższych dotacji unijnych przez M. S.. W tym zakresie organy szeroko opisały wnioski płynące z analizy jej zeznań i wyjaśnień, zeznań pracowników Skarżącej, zeznań właścicieli firm mających wykonywać prace podwykonawcze, dokumentów zebranych w aktach sprawy. Na uwzględnienie nie zasługiwał zarzut naruszenia art. 193 § 6 o.p. Stwierdzenie nierzetelności ksiąg podatkowych Skarżącej było efektem ewidencjonowania faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Sąd nie dopatrzył się także naruszenia art. 171a § 2 i 3 o.p. Wbrew twierdzeniom Skarżącej metryka sprawy była prowadzona rzetelnie. W jej treści wskazano osoby, które uczestniczyły w podejmowaniu czynności w postępowaniu oraz określono wszystkie podejmowane przez te osoby czynności. Zauważenia przy tym wymaga, że metryka sprawy ma jedynie znaczenie techniczne, pomocnicze, służąc zwiększeniu przejrzystości działania administracji ze względu na ujawnienie udziału pracowników urzędów w przygotowaniu projektu decyzji oraz zwiększając poczucie odpowiedzialności pracowników za wydane decyzje. Jej brak, czy też braki w jej uzupełnieniu nie rzutują na treść akt sprawy ani na ich kompletność. Podsumowując powyższe Sąd uznał, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. Organy nie naruszyły wskazanych w skardze przepisów postępowania i przepisów prawa materialnego. Dlatego też orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.).