I SA/Bk 440/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Pruszyński, sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska (spr.), sędzia WSA (del.) Patrycja Joanna Suwaj, Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 stycznia 2014 r. sprawy ze skargi B. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości odsetek za zwłokę od niezapłaconego w terminie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za poszczególne miesiące 2011 r. oddala skargę Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w B. z [...] lipca 2013 r. nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z [...] kwietnia 2013 r. nr [...], wydaną w sprawie określenia B. K. (dalej jako Skarżący) odsetek za zwłokę od niezapłaconego w terminie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za poszczególne miesiące 2011 r. w łącznej kwocie 792,00 zł. Organ I instancji podjął rozstrzygnięcie w związku z określeniem zobowiązania podatkowego w innej wysokości niż zadeklarował Skarżący. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. nr 144, poz. 930 ze zm., dalej jako z.p.d.), podatnicy są zobowiązani za każdy miesiąc obliczać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych i wpłacać go na rachunek urzędu skarbowego w terminie do dnia 20 następnego miesiąca, a za miesiąc grudzień - w terminie złożenia zeznania. Stosownie natomiast do treści art. 53a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako: o.p.), jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji, wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji lub zaliczki nie zostały zapłacone w całości lub w części, organ ten wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie - odsetki na ostatni dzień złożenia zeznania, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek. Organ odwoławczy stwierdził, że za poszczególne miesiące 2011 r. ryczałt od przychodów ewidencjonowanych został wpłacony w zaniżonych kwotach. Dlatego też z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej należało określić Skarżącemu odsetki za zwłokę od zaniżonego ryczałtu, stanowiącego różnicę pomiędzy określonym ryczałtem wynikającym ze zwiększenia stawki ryczałtu w poszczególnych miesiącach 2011 r., a jego wpłatą. Odsetki liczone są od następnego dnia po upływie ustawowego terminu płatności ryczałtu do dnia 27 stycznia 2012 r., tj. do dnia złożenia przez Skarżącego zeznania PIT-28. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ podatkowy pierwszej instancji miał prawo do równoczesnego wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe oraz odsetek za zwłokę od zaniżonego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Nie godząc się z takim rozstrzygnięciem Skarżący złożył skargę do Sądu i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, jak też o umorzenie postępowania lub przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Strona sformułowała następujące zarzuty: a) naruszenia art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, b) naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. przepisów ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w brzmieniu obowiązującym w 2011 r., c) wydania decyzji pomimo braku materialnej podstawy prawnej do rozstrzygnięcia, bowiem podatnik wykonywał działalność usługową w zakresie handlu opodatkowaną w wysokości 3,0% przychodów, a nie działalność biurowo-kancelaryjną jak twierdzą organy obu instancji, d) błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, w wyniku którego organy przyjęły stawkę podatku zryczałtowanego w oparciu o klasyfikacje statystyczne, a nie w oparciu o przepisy ustawy podatkowej, e) naruszenia art. 120, art. 121 § 1, 122, 180, 187, 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, które miało wpływ na wynik sprawy. Dodatkowo w piśmie procesowym pełnomocnik Skarżącego podniosła zarzuty naruszenia art. 12 ust.1 pkt. 3 lit. b) z.p.d. poprzez jego bezpodstawne zastosowanie, w sytuacji gdy działalność prowadzona przez Skarżącego stanowi "działalność usługową w zakresie handlu" w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt. 3 z.p.d. i zastosowanie ma przepis art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. b) z.p.d., a także art. 53a o.p. poprzez jego bezpodstawne zastosowanie w sytuacji, gdy Skarżący zastosował prawidłową stawkę podatku 3% na podstawie art. 12 ust. 1 pkt. 5 lit. b) p.z.d. i zapłacił należny podatek oraz art. 55 § 2, art. 62 § 1 i 4 o.p. poprzez nieprawidłowe wyliczenie kwoty odsetek, niezaliczenie dokonanej przez Skarżącego wpłaty kwoty 10.083,00 zł. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B., podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga okazała się niezasadna. Spór w sprawie jest wynikiem odmiennej oceny wykonywanej przez Skarżącego działalność gospodarczej polegającej na przyjmowaniu zamówień na zaproszenia biznesowe, przekazywaniu (przesyłaniu) tych zamówień kontrahentowi rosyjskiemu, a następnie dostarczaniu tych zaproszeń zamawiającej je firmie i sprowadza się do odpowiedzi na pytania: Czy działalność wykonywana przez Skarżącego jest działalnością usługową, o której mowa w art.4 ust.1 pkt 1 z.p.d., czy też działalnością usługową w zakresie handlu zdefiniowaną w art.4 ust. 1 pkt 3 z.p.d. oraz Czy organ prawidłowo wyliczył kwotę odsetek od niezapłaconego w terminie ryczałtu ewidencjonowanego za poszczególne miesiące 2011 r.? Użyte w ustawie określenie działalność usługowa, zgodnie z definicja legalną z art. 4 ust. 1 pkt 1 z.p.d., oznacza pozarolniczą działalność gospodarczą, której przedmiotem są czynności zaliczone do usług zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 i Nr 220, poz. 1435 oraz z 2009 r. Nr 33, poz. 256 i Nr 222, poz. 1753) wydanym na podstawie art. 40 ust. 2 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz. U. Nr 88, poz. 439, z późn. zm.), z zastrzeżeniem pkt 2 i 3. Natomiast przez działalność usługową w zakresie handlu (art.4 ust. 1 pkt 2 z.p.d.), należy rozumieć sprzedaż, w stanie nieprzetworzonym, nabytych uprzednio produktów (wyrobów) i towarów, w tym również takich, które zostały przez sprzedawcę zapakowane lub rozważone do mniejszych opakowań albo rozlane do butelek, puszek lub mniejszych pojemników. Mając na uwadze definicję legalną działalności usługowej zauważyć należy, dla uznania danego rodzaju działalności za działalność usługową znaczenie ma klasyfikacja statystyczna (PKWiU). Tym samym nie ma racji Skarżący podnosząc, że w omawianej sprawie organy przy ocenie wykonywanej przez Skarżącego działalności gospodarczej nie mogły się posiłkować klasyfikacją statystyczną. Również w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że klasyfikacje statystyczne współtworzą wraz z normą materialnego prawa podatkowego - podstawę do oceny prawidłowości opodatkowania. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygn. II FSK 654/06, niepubl, w którym zaakceptowano dopuszczenie przez organy podatkowe, jako dowodu w sprawie klasyfikacji statystycznych). Nie można zgodzić się, że Skarżącym, że organy naruszyły art.217 Konstytucji RP zgodnie, z którym nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Klasyfikacja statystyczna stanowiła jedynie jeden z elementów na których oparły się organy dokonując klasyfikacji prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej. Zgodnie z brzmieniem art.4 ust. 1 pkt 2 z.p.d.), przez działalność usługową w zakresie handlu rozumie się sprzedaż, w stanie nieprzetworzonym, nabytych uprzednio produktów (wyrobów) i towarów, a więc wytworów pracy ludzkiej powstałych w procesie produkcji (podobnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku o sygn.. III SA/Wa 423/05 publ. LEX nr 181423). W świetle zgromadzonych w sprawie dowodów tj. złożonej przez Skarżącego informacji o prowadzonej działalności z [...] listopada 2012 r. (załącznik nr 7 do protokołu kontroli) oraz wyjaśnień złożonych w charakterze strony w dniu [...] grudnia 2012 r. (załącznik nr 8 do protokołu kontroli), treści umowy o zamierzeniach zawartej w dniu [...] lutego 2010 r. z rosyjską spółka z o.o. "P" (załącznik nr 6 do protokołu kontroli), umowy kupna-sprzedaży z dnia [...] lutego 2010 r. (załącznik nr 5 do protokołu kontroli), zawartej ze spółką z o.o. "T" z siedzibą w K. nie można uznać, że przedmiotem obrotu jest towar w stanie nieprzetworzonym tj. samo zaproszenie rozumiane, jako karta z wydrukowanym tekstem upoważniającym do wzięcia udziału w jakieś imprezie (Słownik języka polskiego PWN, CD 2000). Z treści umowy o zamierzeniach zawartej z rosyjską spółka z o.o. "P", za której pośrednictwem Skarżący otrzymywał zaproszenia biznesowe wynika, że celem jej zawarcia była realizacja usług informacyjno-konsultingowych i reprezentacyjnych i nie sprzedaż towaru, lecz zbieranie niezbędnych informacji, opracowywanie projektów dokumentów i temu podobne. Powyższe wskazuje, że Skarżący w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie nabywał towarów handlowych i produktów, a w konsekwencji nie dokonywał także sprzedaży, w stanie nieprzetworzonym, nabytych uprzednio produktów (wyrobów) i towarów. Ponieważ ustawodawca zawarł w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (art.4 z.p.d.), słowniczek pojęć ustawowych nie jest dopuszczalne posługiwanie się pojęciem zdefiniowanym w tym słowniczku w innym znaczeniu niż w nim określone. W świetle powyższego wykonywanej przez Skarżącego działalności gospodarczej nie można zakwalifikować jako działalności usługowej w zakresie handlu zdefiniowanej w art.4 ust. 1 pkt 3 z.p.d. Dodatkowo na prawidłowość dokonanej przez organy podatkowe klasyfikacji wskazuje teść pisma Głównego Urzędu Statystycznego Departamentu Metodologii, Standardów i Rejestrów Nr [...] z [...] lipca 2011 r., z którego wynika, że zgodnie z zasadami metodycznymi PKWiU wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.) - usługi polegające na przyjmowaniu od kontrahentów zamówień na zaproszenia biznesowe i ich przekazywaniu (przesyłaniu) kontrahentowi rosyjskiemu, mieszczą się w grupowaniu PKWiU 82.19.1 "Usługi wykonywania fotokopii, przygotowania dokumentów i pozostałe specjalistyczne usługi wspomagające prowadzenie biura". Tym samym zgodzić należy się z Dyrektorem Izby Skarbowej w B., że działalność wykonywana przez Skarżącego jest działalnością usługową, o której mowa w art.4 ust.1 pkt 1 z.p.d., opodatkowaną 8,5 % stawką ryczałtu, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 z.p.d. Powyższa konstatacja niezasadnym czyni także zarzut bezpodstawnego zastosowania w sprawie art. 53a o.p., który ma zastosowanie w postępowaniu podatkowym, jeżeli po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku zaliczki nie zostały zapłacone w całości lub w części, organ ten wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie - odsetki na ostatni dzień złożenia zeznania, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek. Nie można zgodzić się z pełnomocnikiem Skarżącego dotyczącym nieprawidłowego wyliczenia kwoty odsetek z uwagi na niezaliczenie dokonanej przez Skarżącego w dniu wpłaty. W myśl postanowień art. 21 ust. 1 z.p.d., podatnicy są zobowiązani za każdy miesiąc obliczać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych i wpłacać go na rachunek urzędu skarbowego w terminie do dnia 20 następnego miesiąca, a za miesiąc grudzień - w terminie złożenia zeznania. Podatnicy, u których otrzymane przychody z działalności prowadzonej samodzielnie albo przychody spółki - w roku poprzedzającym rok podatkowy - nie przekroczyły kwoty stanowiącej równowartość 25.000 euro, mogą obliczać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych i wpłacać go na rachunek urzędu skarbowego w terminie do dnia 20 następnego miesiąca po upływie kwartału, za który ryczałt ma być opłacony, a za ostatni kwartał roku podatkowego - w terminie złożenia zeznania (ust. 1a i 1b). Podatek niezapłacony w terminie płatności staje się zaległością podatkową (art. 50 § 1 o.p.), od której, co do zasady naliczane są odsetki za zwłokę (art. 53 § 1 o.p.). Zasada ta ma także zastosowanie do nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, w części przekraczającej wysokość podatku należnego za rok podatkowy (art.53 § 2 o.p.). Odsetki za zwłokę naliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku lub terminu, w którym płatnik lub inkasent był obowiązany dokonać wpłaty podatku na rachunek organu podatkowego ( art.53 §4 o.p.). Z powyższego wynika, że organ podatkowy wydając decyzję w trybie art.53a o.p. określa wysokość odsetek za zwłokę za okres od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku do dnia złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy. Ponieważ zeznanie za 2011 r. (PIT-28), Skarżący złożył w dniu [...] stycznia 2012 r., organ nie mógł w decyzji określającej odsetki za zwłokę od niezapłaconego w terminie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za poszczególne miesiące 2011 r. uwzględnić wpłaty dokonanej w dniu 31 stycznia 2012 r. tj. po dniu złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy. W tym miejscu zauważyć należy, że w sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych organ wydaje nie decyzję, lecz postanowienie, na które służy zażalenie (art.62 § 4 o.p.). Zgodnie brzmieniem z art. 62. § 1 o.p. dokonaną wpłatę organ zalicza na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty. Do wpłat zaliczanych na poczet zaległości podatkowej stosuje się zasadę wynikającą z art. 55 § 2 o.p., zgodnie z którą jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Niezasadne okazały się tym samym zarzuty naruszenia art. 55 § 2, art. 62 § 1 i 4 o.p. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy należy uznać za zupełny, a udowodniony na jego podstawie stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczna całość. Tym samym zarzut naruszenia art. 120, art. 121 § 1, 122, 180, 187, 191 o.p. okazał się niezasadny. W ten sam sposób należy ocenić także zarzut naruszenia art.210 o.p., bowiem uzasadnieniu skarżonej decyzji wskazano fakty, które uznano za udowodnione, dowody, którym dano wiarę, a więc elementy wymagane przez przepis. Reasumując uznając za nie zasadne podniesione przez stronę skarżącą zarzuty naruszenia: art.217 Konstytucji RP, przepisów procesowych tj. art. 120, art. 121 § 1, 122, 180, 187, 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 o.p. oraz art.12 ust.1 pkt 3 lit. b) z.p.d. Sąd na mocy art.151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dz. U. z 2012 r., poz.270 ze zm.), orzekł, jak w sentencji.