I SA/Bk 443/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, Sędziowie sędzia WSA Marcin Kojło (spr.), sędzia WSA Justyna Siemieniako, Protokolant st. sekretarz sądowy Renata Kryńska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 stycznia 2026 r. sprawy ze skargi P. Spółka z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 25 sierpnia 2025 r. nr 2001-IEW.4253.22.2025 w przedmiocie określenia i zabezpieczenia na majątku strony skarżącej przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za czerwiec oraz III i IV kwartał 2024 r. oraz odsetek za zwłokę oddala skargę. Zaskarżoną do sądu decyzją z dnia 25 sierpnia 2025 r. nr 2001-IEW.4253.22.2025, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku z dnia 13 maja 2025 r. nr 318000-CKK1-2.5001.5.2025.94, w której – na podstawie m.in. art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3, § 4 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm., dalej: "o.p.") – określono spółce z o.o. P. z siedzibą w B.: 1) przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za czerwiec 2024 r. III i IV kwartał 2024 r. w łącznej wysokości 220.552 zł, 2) przybliżoną kwotę odsetek za zwłokę na 13 maja 2025 r. z tytułu zaniżenia kwot zobowiązania podatkowego w łącznej wysokości 18.415 zł, oraz 3) orzeczono o zabezpieczeniu na majątku Spółki określonych wyżej, przybliżonych kwot zaniżonych zobowiązań podatkowych i odsetek za zwłokę przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec oraz III i IV kwartał 2024 r. W ocenie Dyrektora IAS, w rozpatrywanej sprawie wykazano przy pomocy możliwych do przeprowadzenia środków dowodowych, że istnieje uzasadniona obawa niewykonania zobowiązań wynikających z przyszłej decyzji wymiarowej dotyczącej podatku od towarów i usług, a świadczą o tym następujące okoliczności: 1) Spółka nie ma majątku (w tym w szczególności nieruchomości oraz środków trwałych), którymi byłaby w stanie pokryć zaniżone zobowiązanie podatkowe. Według danych z Centralnej Bazy Ksiąg Wieczystych, Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców oraz Centralnego Rejestru Czynności Majątkowych, Spółka nie posiada żadnych pojazdów, gruntów ani praw majątkowych. Kapitał zakładowy Spółki wynosi 50.000 zł i stanowi zaledwie ułamek kwoty, którą Spółka jest zobowiązana zapłacić, bowiem łączna kwota przybliżonego zaniżenia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za okresy objęte kontrolami celno-skarbowymi, tj. czerwiec oraz III i IV kwartał 2024 r. wynosi 220.552 zł (bez odsetek). W złożonych zeznaniach o wysokości osiągniętego dochodu/poniesionej straty za lata 2021 - 2024 r. (ClT-8) Spółka wykazywała straty, tj. za 2021 r. - 5.451,78 zł, 2022 r. - 15.505,68 zł, 2023 r. - 53.934,28 zł oraz 2024 r. - 178.621,58 zł. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że Naczelnik PUCS, działając na podstawie art. 119zv § 1 o.p., 6 marca 2025 r. dokonał blokady rachunków bankowych Spółki na okres 72 godziny, o której Spółka została poinformowana pismem z 6 marca 2025 r. Postanowieniem z 11 marca 2025 r. nr 318000-CAR1.4021.24.2025, doręczonym 19 marca 2025 r.. Naczelnik działając na podstawie art. 119zw § 1 o.p. przedłużył termin blokady rachunków bankowych Spółki na czas oznaczony nie dłuższy niż trzy miesiące, tj. do 11 czerwca 2025 r. do kwoty 220.552 zł z uwagi na fakt, iż zachodzi uzasadniona obawa, że Spółka nie wykona istniejącego zobowiązania w podatku od towarów i usług przekraczającego równowartość 10 000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok, w którym wydano postanowienie. Dyrektor IAS postanowieniem z 4 kwietnia 2025 r. nr 2001-1CK.4253.8.2025 utrzymał w mocy ww. postanowienie organu I instancji. W związku z decyzją o zabezpieczeniu przybliżonych kwot na majątku Spółki organ egzekucyjny dokonał zabezpieczenia kwoty 238.967 zł. 2) Jako kolejną przesłankę uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego organ wskazał fakt, iż zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że Spółka mogła odliczać podatek naliczony z faktur VAT, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ odwoławczy stwierdził, iż z materiału zgromadzonego w sprawie wynika, że Spółka w swoich deklaracjach: JPK_VAT7M za czerwiec 2024 r. oraz JPK_VAT7K za III i IV kwartał 2024 r. ujęła faktury VAT wystawione przez podmioty: H. U. C., H. T. J. i B. Spółka z o.o., co do których istnieje prawdopodobieństwo, że nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Kierunek przepływu faktur VAT oraz powiązania osobowe miedzy Spółką a ww. podmiotami przedstawiono na stronach 7-13 decyzji organu I instancji. Z informacji zgromadzonych przez Naczelnika wynika, że H. U. C. i H. T. J. zgłosili prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie tożsamym z przedmiotem działalności gospodarczej Spółki, tj. produkcja łodzi wycieczkowych i sportowych. Podmioty te nie posiadały majątku trwałego, zgłosiły prowadzenie działalności gospodarczej pod tym samym adresem co m.in. Spółka, tj. [...], A., gdzie znajduje się hala o pow. 3002 m2 oraz ul. [...] w A. H. T. J. zatrudniał od kwietnia 2024 r. pracowników (za 2024 r. wystawił 12 informacji PIT-11), którzy wcześniej byli zatrudnieni przez H. U. C. (wspólnika Spółki), a następnie od lipca 2024 r. w znacznej liczbie przeszli do skarżącej. H. U. C. i H. T. J. deklarowali podatek VAT wynikający z wystawionych faktur VAT, ale go nie płacili. Pan T. J. zanim zarejestrował działalność gospodarczą (11 marca 2024 r.) był zatrudniony przez Panią U. C. W okresie kiedy większa część pracowników został formalnie przeniesiona do Spółki, H. T. J. wystawił najwięcej faktur na rzecz podmiotu kwalifikowanego (VI-XII 2024 r.). Dalej organ wskazał, że B. Spółka z o.o. nie zatrudniało pracowników, również nie posiadało żadnego majątku i chociaż zgłosiło działalność w zakresie specjalistycznego projektowania to kierunek wystawienia faktur VAT w zidentyfikowanym łańcuchu - od H. T. J., który wystawił 3 faktury do B. Spółka z o.o., nie wskazuje na prowadzenie takiej działalności. Naczelnik stwierdził, że B. Spółka z o.o. zaewidencjonowało 3 faktury VAT wystawione przez H. T. J. o wartości 341.000 zł i tego samego dnia wystawił 3 faktury na rzecz podmiotu kwalifikowanego. Jak wynika ze zgłoszonego przedmiotu działalności to nie H. T. J. miał sporządzać projekty tylko B. Spółka z o.o., przynajmniej taki wniosek należałoby wysnuć analizując przedmiot zgłoszonej przez podmioty działalności. Wszystkie te okoliczności, w ocenie Dyrektora IAS, świadczą o tym, że ww. podmioty nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej, a jedynie ją pozorowały w celu utrudnienia wykrycia procederu. Kwoty płatności wynikające z faktur VAT Spółka przekazywała za pośrednictwem rachunków bankowych, przy czym część na rachunek prywatny Pana T. J. (łącznie 220.000 zł tytułem rozliczeń z Panią U. C.). Ustalono również, że z rachunków bankowych H. T. J., większość środków, tj. kwota 800.000 zł, które wpłynęły (wpłynęło 1.200.000 zł) zostało przetransferowanych na rachunek prywatny Pana T. J., a następnie wypłaconych gotówką, a więc wyprowadzone poza system bankowy. Dyrektor IAS podzielił zatem stanowisko Naczelnika, że faktury VAT wystawione przez H. U. C., H. T. J. oraz B. Spółka z o.o., nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń. Wykreowano sztuczny łańcuch fakturowy, który umożliwił wygenerowanie podatku naliczonego do odliczenia przez Spółkę i uzyskanie korzyści podatkowych w dokonywanych rozliczeniach podatkowych. Poczynione ustalenia dają zatem podstawę do uznania, że Spółka w swoich rozliczeniach wykazała faktury VAT, które z dużym prawdopodobieństwem są nierzetelne i służyły wyłącznie zawyżeniu wartości podatku naliczonego, który obniża wartość podatku należnego podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego. Naczelnik wykazał, że istnieje duże prawdopodobieństwo odliczenia VAT z nierzetelnych faktur. W ocenie organu odwoławczego istnieje uzasadniona obawa, iż zobowiązania wynikające z przyszłej decyzji wymiarowej nie zostaną wykonane. Nie godząc się z takim rozstrzygnięciem Spółka wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Zaskarżając w całości decyzję Dyrektora IAS skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 120 o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie się przez organ do przepisów prawa procesowego, tj. art. 33 § 1 o.p., który warunkuje dokonanie zabezpieczenia na majątku Podatnika w przypadku spełnienia określonych przesłanek zawartych w tym przepisie, a które w niniejszej sprawie nie zostały spełnione, gdyż: a) nie wystąpiły żadne obawy, że przyszłe ewentualne zobowiązania podatkowe mogą zostać niewykonane, m.in. ze względu na nieznaczną ich kwotę, tj. ok. 220 zł, b) brak przesłanek trwałego nieuiszczania wymagalnych zobowiązań, c) nie nastąpiło zbycie żadnych składników majątku celem udaremnienia egzekucji, d) brak jakichkolwiek przesłanek faktycznych i prawnych do określenia przez organ przybliżonych kwot zobowiązań; 2. art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 w zw. z art. 191 o.p. i w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 o.p. poprzez bezpodstawne utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, mimo pominięcia istotnych dowodów potwierdzających sytuację majątkową Podatnika oraz ewidentnego braku w wydanym rozstrzygnięciu faktycznego uzasadnienia zastosowania zabezpieczenia przewidywanego zobowiązania podatkowego oraz brak udokumentowania przesłanek warunkujących zastosowanie zabezpieczenia, a mianowicie nieudowodnienie trwałego nieuiszczania przez Podatnika wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym oraz nie wykazanie dokonywania przez Niego czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję; 3. art. 127 o.p. w zw. z art. 229 o.p. w zw. z art. 121 § 1 o.p. i w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 o.p. poprzez naruszenie wynikającej z tych przepisów zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, polegające w szczególności na niewłaściwym i nieprawidłowym rozpoznaniu sprawy przez organ odwoławczy z uwagi na oparcie ustaleń co do stanu faktycznego sprawy na podstawie błędnych założeń organu podatkowego I instancji oraz pominięcie istotnych dowodów potwierdzających legalność działania skarżącej, pominiętych przez organ I instancji. W oparciu o powyższe zarzuty, działająca w imieniu Spółki pełnomocnik wniosła o: uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego I instancji i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi podatkowemu II instancji do ponownego rozpoznania; rozpoznanie sprawy na rozprawie; zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Odpowiadając na skargę Dyrektor IAS podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie. W piśmie z dnia 18 grudnia 2025 r. pełnomocnik Spółki w uzupełnieniu skargi rozszerzyła złożony środek zaskarżenia o następujące zarzuty: 1. Naruszenia przepisów prawa materialnego: - art. 33 § 1 w zw. z art. 33 § 2 pkt 2 o.p. poprzez błędną wykładnię pojęcia "uzasadnionej obawy" i przyjęcie, że sam fakt kwestionowania rzetelności faktur u kontrahentów oraz hipotetyczna kwota zobowiązania (ok. 220 tys. zł) kreują stan zagrożenia wykonania zobowiązania, przy jednoczesnym ignorowaniu realnego potencjału produkcyjnego skarżącej. - art. 33 § 1 o.p. w zw. z art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasady proporcjonalności i nadmierną ingerencję w prawo własności, prowadzącą do faktycznego paraliżu gospodarczego Spółki, a także - naruszenie zasady neutralności i proporcjonalności VAT (Dyrektywa 2006/112AVE) poprzez uniemożliwienie podatnikowi prowadzenia legalnej działalności wytwórczej przed ostatecznym rozstrzygnięciem co do wysokości zobowiązania. 2. Naruszenia przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 121 § 1 i art. 122 o.p. poprzez budowanie negatywnej prognozy płatniczej w oparciu o historię podatkową wspólników Spółki, co stanowi naruszenie zasady autonomii podatkowej osoby prawnej i nie może stanowić dowodu na uczestnictwo Spółki w oszustwie VAT. - art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. poprzez dowolną ocenę dowodów, polegającą na uznaniu, że Spółka "wyzbywa się majątku" lub "nie daje rękojmi zapłaty", w sytuacji gdy Spółka w trakcie trwania blokad ukończyła i zrealizowała zaawansowany projekt budowy katamaranu. - art. 106 § 3 p.p.s.a. w zw. z brakiem należytego wyjaśnienia stanu faktycznego przez organ poprzez pominięcie dowodów wizualnych potwierdzających realność produkcji. W celu wykazania, że teza organu o "braku realności transakcji" oraz "obawie niewykonania zobowiązania" jest całkowicie błędna, skarżąca przedłożyła materiał dowodowy dokumentujący realizację projektu statku/katamaranu. Pełnomocnik Spółki wniosła o dopuszczenie dowodu z: Załącznika nr 1: Dokumentacja fotograficzna obrazująca fazy budowy statku i materiał wideo oraz Załącznika 2; Postanowienie Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku, na okoliczność braku dowodów na uprawdopodobnienie wysokości przyszłego zobowiązania w podatku VAT. Przy piśmie z dnia 31 grudnia 2025 r. organ złożył odpowiedź na uzupełnienie skargi i podtrzymał prezentowane dotychczas stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 33 § 1 o.p., zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis art. 29 § 2 stosuje się odpowiednio. Stosownie do art. 33 § 2 o.p., zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji: 1) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego; 2) określającej wysokość zobowiązania podatkowego; 3) określającej wysokość zwrotu podatku. W myśl art. 33 § 3 o.p., w przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. Dalej ustawodawca wskazuje, że w przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu: 1) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 1; 2) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2 (art. 33 § 4 o.p.). Z przedstawionych regulacji prawnych wynika, że zasadniczą przesłanką do wydania decyzji zabezpieczającej na majątku podatnika zobowiązanie podatkowe jest ustalenie istnienia uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe może nie zostać wykonane. Ustawodawca wprawdzie nie zdefiniował pojęcia "uzasadnionej obawy", niemniej jednak zobrazował w sposób przykładowy okoliczności, co do których ustalenie, że zaistniały, pozwala na kwalifikację stanu faktycznego, jako spełniającego wymogi z art. 33 § 1 o.p. Są to w szczególności sytuacje, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na utracie prawa własności do majątku, które może utrudnić lub udaremnić egzekucję. Przesłanki warunkujące możliwość sięgnięcia do instytucji zabezpieczenia z jednej strony nawiązują do sytuacji już istniejącej (stan obawy), z drugiej natomiast do przyszłości (groźba niewykonania zobowiązania podatkowego). Uzasadniona obawa musi istnieć już w chwili rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia, jednak obawa ta odnoszona jest zarazem do zdarzenia, które jeszcze nie nastąpiło (a nawet nie wiadomo, czy w ogóle wystąpi). Podkreślenia przy tym wymaga, że organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich argumentów, popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami, wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości, uzasadniająca sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia. Z samej istoty "obawy" niewykonania zobowiązania wynika, że zgromadzone w takim postępowaniu dowody nie muszą w sposób pewny i jednoznaczny wskazywać, że podatnik w przyszłości nie wykona zobowiązania. Wystarczy, że zgromadzone w sprawie dowody i okoliczności uprawdopodobniają, że istnieje niebezpieczeństwo, iż w przyszłości podatnik takich zobowiązań nie wykona. W doktrynie (por. W. Stachurski [w:] Ordynacja podatkowa. Tom I. Zobowiązania podatkowe. Art. 1-119zzk. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2023, art. 33) i judykaturze zgodnie wskazuje się, że obie wymienione w art. 33 § 1 o.p. przesłanki szczegółowe stanowią jedynie przykłady działania uzasadniającego obawę niewykonania zobowiązania podatkowego i z całą pewnością nie wyczerpują wszystkich możliwych sytuacji. Katalog okoliczności, które uzasadniają obawę niewykonania zobowiązania, jest otwarty, na co wskazuje użyty w art. 33 § 1 o.p. zwrot "w szczególności" (zob. np. wyroki NSA: z 7 czerwca 2013 r., I FSK 970/12; z 11 września 2014 r., I FSK 1423/13). Nie ma zatem przeszkód, aby organ podatkowy mógł wskazać także na inne okoliczności uzasadniające istnienie obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Z uzasadnioną obawą niewykonania zobowiązania podatkowego mamy do czynienia m.in. w razie trudnej sytuacji finansowej podmiotu zobowiązanego, ewentualnie w przypadku działań skierowanych na wyzbywanie się majątku (wyrok WSA w Gdańsku z 21 grudnia 2011 r., I SA/Gd 1011/11) czy też np. w przypadku dokonywania przez podatnika obniżenia podatku należnego VAT na podstawie fikcyjnych faktur (wyrok NSA z 17 grudnia 2019 r., I FSK 909/17). W wyroku z dnia 8 października 2013 r., SK 40/12 Trybunał Konstytucyjny dokonując oceny zgodności przesłanki wymienionej w art. 33 § 1 o.p. uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego ze wskazanymi w skardze konstytucyjnej wzorcami kontroli stwierdził, że oceniając art. 33 § 2 pkt 2 w związku z art. 33 § 1 o.p. należy mieć na względzie specyfikę analizowanej instytucji. Zauważył, że zabezpieczenia wydawane w toku kontroli podatkowej - w przeciwieństwie do zabezpieczeń wydawanych np. w postępowaniu egzekucyjnym - służą zagwarantowaniu wykonania potencjalnego zobowiązania podatkowego, którego istnienie i wysokość są przedmiotem sporu między organami skarbowymi i podatnikiem. Choć docelowo mają one zapewnić spełnienie przez podatnika obowiązku płynącego z art. 84 Konstytucji, to jednak są stosowane na etapie, kiedy byt i zakres tego obowiązku są jedynie prawdopodobne, a nie - pewne i ostateczne. Z tego powodu zbadanie, czy zastosowanie tego rozwiązania jest konieczne i proporcjonalne, powinno być dokonywane ze szczególną dokładnością. Czym innym jest bowiem ingerencja w prawo majątkowe na podstawie prawomocnej decyzji wymiarowej (w tym wypadku ograniczenie praw podatnika jest bowiem konstytucyjnie uzasadnione i - o ile nie prowadzi do konfiskaty mienia - nie może być traktowane jako nieproporcjonalne naruszenie praw podatnika), a czym innym - ustanowienie zabezpieczenia należności podatkowej, co do której toczy się dopiero kontrola podatkowa. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, zakwestionowana przesłanka zastosowania zabezpieczenia, tj. uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego, pozwala organom skarbowym (pod kontrolą sądów administracyjnych) na odpowiednie ustalanie relacji między konkurującymi wartościami - prawem własności podatnika i obowiązkiem płacenia przez niego podatków. Uwzględniając powyższe rozważania o ogólnym charakterze, zdaniem sądu organ uprawdopodobnił w tej sprawie, że zachodzi uzasadniona obawa, że przybliżone zobowiązania Spółki, przekraczające 230.000 zł, nie zostaną przez nią dobrowolnie uregulowane. Odwołując się w swej argumentacji do sytuacji majątkowej i finansowej skarżącej oraz charakteru nieprawidłowości stwierdzonych na obecnym etapie kontroli celno-skarbowej organ w wystarczający sposób wykazał potrzebę dokonania zabezpieczenia w trybie art. 33 § 1 o.p. Po pierwsze, Spółka nie ma majątku (brak nieruchomości, pojazdów); jej kapitał zakładowy wynosi 50.000 zł, co stanowi ułamek przybliżonego zaniżenia zobowiązania podatkowego; Spółka – od początku prowadzenia działalności gospodarczej – rokrocznie wykazuje rosnące straty w CIT; sprawozdanie finansowe Spółki za 2023 r. zawiera błędy, które uniemożliwiły organowi I instancji jego otwarcie i ocenę zdolności finansowych. Poza tym, organ odwoławczy poinformował, że według stanu na koniec 2025 r. Spółka posiada nieuregulowane zaległości w VAT za wrzesień 2025 r. (ponad 60.000 zł). Po drugie, dla oceny przesłanki zabezpieczenia istotne znaczenie przypisać należy charakterowi nieprawidłowości stwierdzonych na obecnym etapie kontroli celno-skarbowej prowadzonej wobec Spółki. Otóż, dane, jakimi dysponowały organy, uzasadniają stanowisko o bardzo prawdopodobnym nieuprawnionym odliczeniu przez skarżącą podatku naliczonego z faktur VAT nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (syntetyczny opis tych ustaleń zawarto na str. 12 zaskarżonej decyzji i opisano już we wstępnej części niniejszego uzasadnienia). Z dotychczasowych ustaleń wynika zatem, że bezpośredni dostawcy Spółki, powiązani z nią osobowo (wspólnikiem i prezesem zarządu skarżącej jest U. C., która wspólnie z T. J. stanowi zarząd jednej z fundacji będącej wspólnikiem spółki z o.o. B.) sztucznie kreowali łańcuchy fakturowania w celu wyłudzenia VAT. Część z tych podmiotów zgłosiła adres prowadzenia działalności tożsamy z adresami zgłoszonymi przez skarżącą. Wystawcy faktur (H. U. C. i H. T. J.) deklarowali podatek, ale go nie płacili. Spółka B. (jej wspólnikami są fundacje reprezentowane przez T. J. i U. C.) tego samego dnia przyjęła faktury od T. J. i następnie wystawiała faktury na rzecz Spółki. Gros płatności to płatności na rachunki prywatne T. J. Interesujące są przy tym ustalenia odnoszące się do okoliczności i rysu historycznego powstania skarżącej oraz podmiotów wystawiających na jej rzecz faktury, mające źródło w efektach postępowań karnych prowadzonych wobec U. C..i D. W. – założyciela firmy H., których efektem była utrata możliwości prowadzenia działalności gospodarczej w związku z utratą płynności finansowej (U. C.), czy w związku z orzeczonym zakazem prowadzenia działalności gospodarczej (D. W.). Podsumowanie ustaleń w tym zakresie znajduje się na str. 15-16 decyzji Naczelnik PUCS. Opisane szczegółowo w decyzjach okoliczności czynią zatem prawdopodobnym udział Spółki w transakcjach wyłudzeniowych, co - zdaniem sądu - w powiązaniu z ustaleniami dotyczącymi sytuacji jej stanu majątkowego - uzasadniały obawę, że zobowiązania podatkowe wskazane w skarżonej decyzji nie zostaną wykonane. Wobec powyższego sąd za pozbawione usprawiedliwionych podstaw uznał zarzuty naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 120 o.p., art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 w zw. z art. 191 o.p. i w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 o.p., jak też art. 127 o.p. w zw. z art. 229 o.p. w zw. z art. 121 § 1 o.p. i w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 o.p. oraz zarzut naruszenia art. 33 § 1 o.p. w zw. z art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. W ocenie sądu w rozpoznawanej sprawie podjęto niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i zebrano wystarczająco obszerny materiał dowodowy, które oceniono zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Wartość materiału dowodowego oceniono bezstronnie, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, a przede wszystkim z obowiązującymi przepisami. Poszczególne dowody rozpatrzono odrębnie, jak i we wzajemnej łączności, mając na uwadze całokształt sprawy. Nie była więc to ocena dowolna. Podkreślenia wymaga, że w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia przedwymiarowego jasnym jest, że zobowiązanie podatkowe jest podawane jedynie w sposób przybliżony, ponadto okoliczności wskazujące na uzasadnioną obawę niewykonania tychże zobowiązań powinny być jedynie uprawdopodobnione. Tym samym rygor dowodowy jest w tym postępowaniu złagodzony względem reguł ogólnych Ordynacji podatkowej. Należy dodać, że postępowanie prowadzono w sposób bezstronny, zgodnie z obowiązującym prawem. Organ wskazał i uzasadnił argumenty, jakimi kierowano się, rozstrzygając sprawę. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz decyzji Naczelnika PUCS opisano dowody odnoszące się do poszczególnych podmiotów, powiązań między nimi, transferów środków pieniężnych i wyrażono ich ocenę we wzajemnym powiązaniu. Na tym etapie sprawy nie można wymagać pełnego zobrazowania określonego zjawiska, ustalenia wszystkich faktów celem udowodnienia nieprawidłowości. Organ nakreślił tę kwestię w oparciu o dotychczasowe ustalenie kontroli celno-skarbowej. Wbrew stanowisku strony sprawa został dwukrotnie rozpatrzona, a zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania jest chybiony. Uzasadnienie skarżonej decyzji jest kompletne i stanowi wyraz logicznego i spójnego rozpatrzenia materiału dowodowego. Sąd zwraca uwagę, że brak przesłanki trwałego nieuiszczania wymagalnych zobowiązań, względnie okoliczność, że nie nastąpiło zbycie żadnych składników majątku celem udaremnienia egzekucji, nie świadczą same z siebie, że w sprawie nie wystąpiła uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe może nie zostać wykonane. Jak już wspomniano wymienione w art. 33 § 1 o.p. konkretne przesłanki stanowią jedynie przykłady działania uzasadniającego obawę niewykonania zobowiązania podatkowego i z całą pewnością nie wyczerpują wszystkich możliwych sytuacji. Organy podatkowe mogą ustalać - za pomocą wszelkich argumentów, popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami - że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości, uzasadniająca sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia. Przy czym wystarczające jest, że zgromadzone dowody i okoliczności uprawdopodobniają, że owe niebezpieczeństwo istnieje. W analizowanym przypadku obawę niewykonania zobowiązania podatkowego uzasadniającą jego zabezpieczenie stanowi nie tylko przyjęcie do rozliczenia faktur niepotwierdzających rzeczywistych transakcji. Okoliczność ta koresponduje z dodatkowymi faktami, dotyczącymi sytuacji majątkowej Spółki w zestawieniu z przewidywaną wysokością zaległości podatkowych oraz okolicznościami wskazującymi, że Spółka jako podmiot kwalifikowany może wykorzystywać działalność do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi (co stanowiło podstawy, najpierw do zastosowania tzw. krótkiej blokady rachunków bankowych Spółki, a następnie przedłużenia tej blokady). Przesłanki zabezpieczenia nie ustały po upływie terminu blokady rachunków bankowych Spółki. Zdaniem sądu, powyższe okoliczności uzasadniały zastosowanie instytucji zabezpieczenia. Podkreślenia wymaga, że w ramach postępowania w przedmiocie zabezpieczenia nie dokonuje się oceny prawidłowości ustaleń organów jako ostatecznych i wiążących dla określenia zobowiązania podatkowego w ewentualnej/przyszłej decyzji "wymiarowej". Wystarczające jest również uprawdopodobnienie, uwiarygodnienie istnienia ryzyka niewywiązania się z zobowiązania podatkowego. Nawiązując m.in. do ustaleń kontroli celno-skarbowej, organy uczyniły to przekonująco. Przedmiotem postępowania zmierzającego do wydania decyzji o zabezpieczeniu nie jest ostateczne określenie wysokości zobowiązania podatkowego i przesądzenie, że Spółka miała bądź nie miała prawa odliczenia VAT, a jedynie wykazanie istnienia uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania po ostatecznym określeniu jego wysokości w toku postępowania wymiarowego. W celu wydania decyzji o zabezpieczeniu organ podatkowy nie ma obowiązku zgromadzenia całego materiału dowodowego, który umożliwiłaby kategoryczne potwierdzenie stanu faktycznego w zakresie zobowiązania podatkowego, lecz ma obowiązek uprawdopodobnić wysokość zobowiązania podatkowego. Określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego nie ma charakteru definitywnego stanowiska organu podatkowego, zaś podatnik zachowuje prawo do czynnego udziału we właściwym postępowaniu podatkowym. Przyjęta w art. 33 § 1 o.p. przesłanka do wydania decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego zostanie spełniona wówczas, gdy organ podatkowy wykaże, że majątek podatnika, w kontekście przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, z uwzględnieniem ewentualnych odsetek za zwłokę, jest w takiej kondycji, lub - w wyniku działań podatnika - może być w takiej kondycji, że brak zabezpieczenia może pozbawić wierzyciela publicznego zaspokojenia należnych od podatnika zobowiązań podatkowych. Istotne jest także to, że dla zastosowania instytucji zabezpieczenia organy nie muszą wykazać, że zobowiązania podatkowe nie będą wykonane. Muszą jedynie przedstawić okoliczności, poparte stosownymi dowodami, jak to miało miejsce w niniejszej sprawie, że istnieje ryzyko, że może coś takiego nastąpić (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 stycznia 2018 r., I FSK 1632/17). Wbrew stanowisku autorki skargi organy nie pominęły istotnych dowodów potwierdzających sytuację Spółki. Skarżąca wykazuje, że prowadzi działalność, a nabyte materiały służą budowie statku/katamaranu. Na tę okoliczność przedstawia dokumentację fotograficzną i filmową. Analiza tych dokumentów oraz ustaleń Naczelnika poczynionych już po wydaniu decyzji o zabezpieczeniu prowadzi do wniosku, że budowa ta trwa (nie została zakończona). Pamiętać jednak trzeba, że obawę niewykonania zobowiązania organ wywodził nie z tego, w jaki sposób Spółka świadczy określone usługi, czy wykonuje dane dzieło na rzecz swojego kontrahenta, lecz z faktu możliwego przyjęcia do rozliczeń faktur nierzetelnych, pochodzących od nierzetelnych, powiązanych podmiotów oraz wobec braku majątku, z którego fiskus mógłby ewentualnie się zaspokoić. Posiadanie określonych zapasów (które zużywane są do wykonania łodzi), czy też posiadanie środków pieniężnych – tj. płynnych aktywów, nie daje podstaw do uznania, że przewidywane zobowiązanie zostanie dobrowolnie uregulowane przez Spółkę. Za organem należy powtórzyć, że zgodnie z umową na budowę katamaranu zaliczki za poszczególne etapy prac, regulowane są przez zamawiającego na rzecz Spółki według z góry ustalonego harmonogramu. Oznacza to, że skarżąca po zakończeniu budowy katamaranu, nie otrzyma żadnych środków finansowych. Na uwzględnienie nie zasługują argumenty, w których skarżąca stara się wykazać nadmierny fiskalizm w działaniu organów, prowadzący do systemowego paraliżu działalności Spółki. Oczywistym jest, że zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego jako działanie ingerujące w prawo własności jest dolegliwe, niemniej każdy podmiot prowadzący działalność gospodarczą, musi być świadomy, że organy mogą i w pewnych sytuacjach są wręcz zobligowane, dbając o bezpieczeństwo finansowe państwa, do korzystania z tego uprawnienia, gdy są spełnione ustawowe przesłanki. W sprawie tej przesłanki takie wystąpiły. Na zakończenie podkreślenia wymaga, że organ nie mógł naruszyć art. 106 § 3 p.p.s.a., gdyż adresatem tego przepisu jest sąd administracyjny. W tym stanie rzeczy sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Orzeczono zatem jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.).