I SA/Bk 444/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Melezini, Sędziowie sędzia WSA Grzegorz Dudar, asesor sądowy WSA Justyna Siemieniako (spr.), Protokolant sekretarz sądowy Renata Kryńska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 listopada 2021 r. sprawy ze skargi G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] lipca 2021 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w opłacie paliwowej w związku naruszeniem warunków zwolnienia od akcyzy wewnątrzwspólnotowego nabycia paliwa silnikowego przeznaczonego do użycia podczas transportu oddala skargę W dniu [...] lipca 2017 r. funkcjonariusze P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. przeprowadzili czynności procesowe, w wyniku których zostały stwierdzone nieprawidłowości w firmie G. w S. (dalej jako: "skarżący"). Na podstawie materiałów przekazanych przez Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. [...] lipca 2018 r. wszczęto postępowanie podatkowe w zakresie określenia skarżącemu wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym w związku z naruszeniem [...] marca 2017 r. warunków zwolnienia od akcyzy nabycia wewnątrzwspólnotowego w stosunku do 767 l paliwa silnikowego przeznaczonego do użycia podczas transportu w pojeździe o nr rej. [...]. W rezultacie, decyzją z [...] lutego 2021 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. określił skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym. Za datę powstania obowiązku podatkowego przyjęto [...] marca 2017 r., tj. dzień, kiedy funkcjonariusze ujawnili fakt zlewania 767 l paliwa z baku ww. pojazdu. Postanowieniem z [...] kwietnia 2021 r. wszczęto postępowanie podatkowe w zakresie określenia wysokość opłaty paliwowej. Skarżący nie wywiązał się z obowiązku zapłaty opłaty paliwowej. Decyzją z [...] maja 2021 r., nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. określił skarżącemu wysokość zobowiązania w opłacie paliwowej w związku z naruszeniem warunków zwolnienia od akcyzy nabycia wewnątrzwspólnotowego paliwa silnikowego przeznaczonego do użycia podczas transportu w ww. pojeździe. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. decyzją z [...] lipca 2021 r., nr [...], utrzymał w mocy ww. decyzję. Organ wskazał, że w ramach prowadzonej działalności skarżący użytkował samochód o ww. nr rejestracyjnym [...]. Przy użyciu ww. pojazdu w okresie od 28 lutego 2017 r. do 20 marca 2017 r. realizowano usługi transportowe na terenie Unii Europejskiej. Pojazd powrócił do S. 20 marca 2017 r. posiadając w zbiorniku paliwo nabyte wewnątrzwspólnotowo. Po powrocie w dniu 18 marca 2017 r. na terenie bazy zatankował 473 l oleju napędowego, uzupełniając zbiornik ww. samochodu do pełna, Następnie w dniu [...] marca 2017 r. ze zbiornika samochodu zlano 1.240 litrów oleju napędowego na terenie firmy. W związku z powyższym, organ stwierdził, że różnica między tymi wartościami tj. 767 l stanowi ilość paliwa pochodzącego z nabycia wewnątrzwspólnotowego, które zostało usunięte ze zbiornika pojazdu. W uzasadnieniu DIAS podkreślił, że opłata paliwowa wiąże się nierozerwalnie z obowiązkiem podatkowym w podatku akcyzowym. Powstanie zobowiązania podatkowego w akcyzie z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy powoduje powstanie obowiązku zapłaty opłaty paliwowej od ilości wyrobów podlegających opodatkowaniu akcyzą. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, strona wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, zarzucając: I. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 37j ust. 4 oraz art. 37k ust. 1 ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym poprzez bezpodstawne zastosowanie, a tym samym błędne uznanie, iż podatnik podlega na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych lub gazu, kiedy w rzeczywistości podlega on zwolnieniu od akcyzy nabycia wewnątrzwspólnotowego paliw silnikowych przeznaczonych do użycia podczas transportu i przywożonych w standardowych zbiornikach, a w konsekwencji nie ciąży na nim obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych, o których mowa w art. 37 h ustawy o autostradach; II. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a.), tj.: - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 124 § 1 Ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa poprzez zaniechanie dokonania jakiejkolwiek analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego poprzestając jedynie na przyjęciu za prawidłową decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] maja 2021 roku, nr [...], w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym w związku z naruszeniem warunków zwolnienia od akcyzy nabycia wewnątrzwspólnotowego paliwa silnikowego przeznaczonego do użycia podczas transportu w ww. pojeździe, która nota bene nie jest decyzją prawomocną, gdyż podatnik złożył odwołanie od tej decyzji do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B., w którym wykazał, iż decyzja ta została wydana z naruszeniem zarówno przepisów prawa materialnego, jak i przepisów prawa procesowego, i jako taka nie może się ostać, zaś odwołanie te do dnia dzisiejszego nie zostało rozpatrzone, a więc aktualnie nie ma w obrocie prawnym ostatecznej (a tym bardziej prawomocnej) decyzji określającej podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym, a więc decyzja ta nie może stanowić podstawy prawnej kolejnej decyzji, tj. w przedmiocie opłaty paliwowej. Mając na uwadze powyższe, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, albowiem zachodzi potrzeba przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych, rozpoznanie sprawy na posiedzeniu jawnym. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał w całości stanowisko zaprezentowanie w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem sądowej kontroli jest decyzja dotycząca określenia wysokości zobowiązania w opłacie paliwowej w związku z naruszeniem dnia [...] marca 2017 roku warunków zwolnienia od akcyzy nabycia wewnątrzwspólnotowego paliwa silnikowego przeznaczonego do użycia podczas transportu w pojeździe o nr rej. [...]. Decyzja ta została wydana w następstwie zakończenia postępowania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. decyzją z dnia [...] lutego 2021 roku, nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym w związku z naruszeniem warunków zwolnienia od akcyzy. Decyzja ta stała się – wbrew twierdzeniu skargi – ostateczna, gdyż strona nie wniosła od niej odwołania. Sąd wskazuje, że stawiając zarzuty naruszenia art. 37j ust. 4 oraz art. 37k ust. 1 ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym, skarżący usiłuje podważyć obowiązki skarżącego w odniesieniu do podatku akcyzowego. Z kolei zarzuty naruszenia przepisów postępowania mają na celu wykazanie, że organ zaniechał dokonania jakiejkolwiek analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, poprzestając jedynie na przyjęciu za prawidłową decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] maja 2021 roku, nr [...]. Zarzuty te są niezasadne. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej strona użytkowała pojazd o wskazanym nr rej. [...]. Postępowanie, które przeprowadził organ podatkowy, dowiodło, że w dniu [...] marca 2017 roku doszło do naruszenia warunków zwolnienia od akcyzy nabycia wewnątrzwspólnotowego w stosunku do 767 litrów paliwa przeznaczonego do użycia przez opisany wyżej pojazd. Należy podkreślić, że określenie wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym było przedmiotem postępowania podatkowego, zakończonego decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z [...] lutego 2021 roku, nr [...]. Postępowanie w niniejszej sprawie dotyczy natomiast określenia wysokości zobowiązania w opłacie paliwowej. Sąd w niniejszej sprawie nie rozstrzyga zatem o kwestii zasadności określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym. Słusznie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. wskazał, że opłata paliwowa wiąże się nierozerwalnie z obowiązkiem podatkowym w podatku akcyzowym. Relacje między decyzją określającą stronie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym i decyzją określającą stronie wysokość zobowiązania w opłacie paliwowej oceniać należy z perspektywy konstrukcji tzw. decyzji związanej. Decyzja w zakresie opłaty paliwowej wiąże się nierozerwalnie z obowiązkiem podatkowym w podatku akcyzowym. Powstanie zobowiązania podatkowego w akcyzie z tytułu naruszenia warunków zwolnienia od akcyzy nabycia wewnątrzwspólnotowego paliwa silnikowego przeznaczonego do użycia podczas transportu w eksploatowanym pojeździe powoduje powstanie obowiązku zapłaty opłaty paliwowej od ilości wyrobów podlegających opodatkowaniu akcyzą. Podstawę do takiej konstatacji stanowi treść przepisów art. 37h ust. 1 i 2, art. 37k ust. 1 i art. 37l ust. 1 z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (tj. Dz.U. z 2015 r. poz. 641 ze zm.). Art. 37k ust. 1 ustawy z dnia 27 października 1994 roku o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym wskazuje, że "Obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h". Zatem decyzja o określeniu wysokości zobowiązania w opłacie paliwowej jest nierozerwalnie związana z obowiązkiem podatkowym w podatku akcyzowym. Art. 37h ust. 1 ustawy wskazuje, że "Wprowadzanie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, wykorzystywanych do napędu silników spalinowych, podlega opłacie, zwanej dalej "opłatą paliwową"". Art. 37h ust. 2 ustawy stanowi natomiast, że: "Przez wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w ust. 1, rozumie się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa silnikowe oraz gaz". Zgodnie z art. 37h ust. 4 pkt 2 ustawy "Paliwami silnikowymi lub gazem, o których mowa w ust. 1, są następujące produkty: 2) oleje napędowe o kodzie CN 2710 19 43 lub CN 2710 20 11 oraz wyroby powstałe ze zmieszania tych olejów z biokomponentami, spełniające wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach". Zgodnie z art. 37l ust. 1 ustawy "Podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej jest ilość paliw silnikowych lub gazu, o których mowa w art. 37h, od jakich podmioty, o których mowa w art. 37j ust. 1, są obowiązane zapłacić podatek akcyzowy." Art. 37j ust.1 ustawy stanowi, że obowiązek zapłaty opłaty paliwowej ciąży na: 1) producencie paliw silnikowych lub gazu albo 2) importerze paliw silnikowych lub gazu, albo 3) podmiocie dokonującym nabycia wewnątrzwspólnotowego w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym paliw silnikowych lub gazu, albo 4) innym podmiocie podlegającym na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych lub gazu. W ocenie Sądu organy podatkowe obu instancji, zgodnie z art. 37h, art. 37j ust. 1 pkt 4, art. 37k ust. 1, art. 37l ust. 1, art. 37m ust. 4, art. 37n, art. 37o ust. 1 pkt 1 oraz art. 37q ustawy z dnia 27 października 1994 roku o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym – orzekły prawidłowo o powstaniu po stronie skarżącego obowiązku zapłaty opłaty paliwowej. Wysokość tej opłaty obliczono na podstawie właściwych przepisów i z uwzględnieniem obowiązującej w 2017 r. wysokości stawki opłaty paliwowej ogłoszonej w obwieszczeniu Ministra Infrastruktury i Budownictwa z dnia 22 listopada 2016 r. (M.P. z 2016 r. poz. 1171). Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów proceduralnych. Stan faktyczny organ oparł na zgromadzonych w sprawie dowodach, dokonał ich analizy i oceny. Nie można przyznać racji skarżącemu, iż organ nie dokonał jakiejkolwiek analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Sąd zajmuje stanowisko, iż nie ma podstaw do uzupełniania materiału dowodowego. W tym stanie rzeczy uznać należy, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Skargę należało zatem oddalić, o czym orzeczono na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.