I SA/Bk 447/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Pruszyński (spr.), sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, sędzia NSA Mieczysław Markowski, Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Świętochowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi Z. i W. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] lipca 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 rok oddala skargę. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2013 r., Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. określił Z. i W. C. (dalej przywoływani też jako: "Skarżący") zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w kwocie 998,00 zł w miejsce zeznanego w kwocie 0,00 zł. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji stwierdził, że W. C. spełnił warunki do skorzystania z odliczenia wydatków, w ramach ulgi rehabilitacyjnej, na opłacenie przewodników osób niewidomych zaliczonych do I lub II grupy inwalidztwa, a Z. C. spełniła warunki do odliczenia wydatków na zakup leków i uwzględnił z tego tytułu poniesione wydatki. Organ I instancji nie uwzględnił jednak wydatków w ramach ulgi rehabilitacyjnej, poniesionych na utrzymanie psa (w kwocie 2.280 zł) z uwagi na to, iż podatnik nie przedstawił certyfikatu potwierdzającego, iż pies posiada status psa asystującego oraz wydatków poniesionych na remont lokalu mieszkalnego (w kwocie 489,37 zł), gdyż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewidują takiego odliczenia. Ponadto w uzasadnieniu wydanej decyzji organ I instancji wskazał, że w zeznaniu PIT-37 za 2012 r. Z. i W. C. wykazali inną kwotę zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych pobraną przez płatnika, niż to wynika z informacji (PIT-40A) sporządzonej przez organ rentowy za 2012 r. Nie godząc się z decyzją organu I instancji Skarżący złożyli odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w B. W odwołaniu zarzucili, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. niezasadnie nie uwzględnił wydatków poniesionych na utrzymanie i opiekę weterynaryjną psa asystującego, będącego nieodłącznym towarzyszem oraz przewodnikiem i obrońcą oraz wydatków poniesionych na remont lokalu mieszkalnego. Odwołujący zakwestionowali również bezpodstawne w ich przekonaniu zakwestionowanie przez organ kwoty zaliczek wykazanych w zeznaniu PIT-37 za 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B., decyzją z dnia [...] listopada 2013 r. Nr [...], podzielając stanowisko organu I instancji, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu podjętej decyzji organ II instancji zwrócił uwagę, że osoby niewidome i niedowidzące I lub II grupy inwalidztwa oraz osoby z niepełnosprawnością narządu ruchu zaliczone do I grupy inwalidztwa mogą od dochodu odliczyć wydatki poniesione na utrzymanie psa asystującego w kwocie nieprzekraczającej w roku podatkowym 2.280 zł. Wprawdzie W. C. posiada psa, jednakże sam fakt posiadania psa jest niewystarczający do odliczenia wydatków na jego utrzymanie w ramach ulgi rehabilitacyjnej. Zgodnie bowiem z art. 26 ust. 7c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010r. Nr 51 poz. 307 ze. zm., dalej powoływana jako: "u.p.d.o.f."), warunkiem odliczenia poniesionych wydatków na utrzymanie psa jest również przedłożenie certyfikatu potwierdzającego, że pies ten posiada status psa asystującego. W sprawie strona nie przedłożyła takiego certyfikatu. A zatem pomimo, że podatnik miał orzeczoną niepełnosprawność ze względu na narząd wzroku i posiadał psa to zdaniem organu II instancji nie mógł skorzystać z odliczenia od dochodu poniesionych wydatków na jego utrzymanie, ponieważ nie przedstawił dowodu potwierdzającego, że pies ma status psa asystującego. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewidują też odliczenia wydatków poniesionych na remont lokalu mieszkalnego, a jedynie na adaptację i wyposażenie mieszkań oraz budynków mieszkalnych stosownie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności. W rozpatrywanej sprawie podatnik wskazał, iż poniósł wydatki na "adaptację pomieszczenia na łazienkę wyposażoną w wannę z baterią i ogrzewaczem wody oraz na toaletę wyposażoną w miskę sedesową z automatem spłukującym i wodomierzem, a nadto na kuchnię wyposażoną w zlewozmywak z baterią i syfonem wraz z całą instalacją wodno kanalizacyjną włącznie z przyborami i urządzeniami sanitarnymi - stosownie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności". Zdaniem organu przedłożone faktury świadczą o tym, że zakupione materiały i urządzenia były standardowe i występowały w powszechnej sprzedaży, powszechnego użytku przeznaczonego do korzystania przez nieokreślony krąg osób. Organ ocenił, że nie miały one cech indywidualnych, ułatwiających wykonywanie czynności życiowych przez osobę niepełnosprawną. Wydatki poniesione przez podatników na remont lokalu mieszkalnego na potrzeby zamieszkania nie były zatem w przekonaniu Dyrektora Izby Skarbowej wydatkami poniesionymi na adaptację i wyposażenie lokalu mieszkalnego, które wynikają z ich niepełnosprawności. A zatem nie podlegały odliczeniu od dochodu w ramach ulgi rehabilitacyjnej. Organ odwoławczy nie zgodził się również z zarzutem, że organ podatkowy niezasadnie zakwestionował kwoty zaliczek wykazane w zeznaniu PIT-37 za 2012 r. Wskazał, że w deklaracji PIT-37 za 2012 r. podatnicy wykazali pobrane zaliczki przez płatników odpowiednio w kwotach 860 zł i 572 zł. Organ zauważył, iż deklaracja PIT-40A zawierała informację dla osób, które na podstawie danych wykazanych w tej deklaracji mogą sami złożyć zeznanie podatkowe za rok, m.in. PIT-37. Do zeznania podatkowego PIT-37 za 2012 r. należało przenieść dane ujęte w części F informacji PIT-40A. A zatem w zeznaniu podatkowym zasadnym było wykazać pobrane zaliczki w kwotach 859 zł i 571 zł. Organ ocenił, że dane przyjęte przez organ I instancji w rozliczeniu podatku dochodowego za 2012 r., które zostały przedstawione w zaskarżonej decyzji były prawidłowe. Jak zauważył organ, podatnicy w zeznaniu PIT-37 za 2012 w części E (obliczenie podatku) w poz. 105 wykazali podatek w nieprawidłowej wysokości tj. 1.210,14 zł. Zgodnie z art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f. w przypadku, gdy małżonkowie w zeznaniu podatkowym złożą wniosek o łączne opodatkowanie swoich dochodów, podatek określa się w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy łącznych dochodów małżonków. Stąd też podatek powinien być wykazany w kwocie 2.420,28 zł. Na powyższą decyzję Skarżący wywiedli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyrokiem z dnia 6 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Bk 8/14 uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] listopada 2013 r. W uzasadnieniu wyroku Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych w zakresie nieuwzględnienia w ramach wydatków na cele rehabilitacyjne wydatków poniesionych na utrzymanie psa przewodnika, z uwagi na nieprzedłożenie przez podatnika certyfikatu potwierdzającego status psa asystującego. Natomiast nie zgodził się ze stanowiskiem organów podatkowych w przedmiocie zakwestionowania odliczenia jako wydatków na cele rehabilitacyjne wydatków poniesionych na remont lokalu mieszkalnego. Sąd wskazał, że organy podatkowe dokonując oceny prawidłowości skorzystania z ulgi przez podatników przy stwierdzonej grupie inwalidztwa, powinny nie tylko dokonywać wykładni językowej normy prawnej wynikającej z przywoływanego art. 26 ust. 7a pkt 1 u.p.d.o.f., ale też zwrócić uwagę na konstytucyjny aspekt tej regulacji. Zdaniem Sądu tylko w oparciu o dokumenty potwierdzające dokonanie remontu nieuprawnione było stwierdzenie organów podatkowych, że remont lokalu mieszkalnego nie stanowi adaptacji tego lokalu do potrzeb związanych z niepełnosprawnością. Reasumując sąd wskazał, iż ponownie rozpatrując sprawę organ winien uzupełnić materiał dowodowy poprzez dokonanie oględzin miejsca, w którym wykonany był przedmiotowy "remont" i ocenić dokonane czynności w kontekście adaptacji, o której mowa w art. 26 ust. 7a pkt 1 u.p.d.o.f. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z [...] lipca 2014 r. Nr [...] uchylił w całości decyzję organu I instancji i określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w kwocie 771,00 zł w miejsce zeznanego w kwocie 0,00 zł. Organ odwoławczy przyjął za wiarygodne wyjaśnienia W. C., że wydatki na zakup materiałów budowlanych i usługę remontową dotyczą adaptacji pomieszczeń na łazienkę i kuchnię stosownie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności. Zaadoptowanie pomieszczeń na kuchnię i łazienkę ułatwia niepełnosprawnym podatnikom wykonywanie czynności życiowych. W takiej sytuacji, zdaniem organu, nie zachodziła potrzeba przeprowadzenia dowodów z oględzin wskazanych w orzeczeniu Sądu. Wskazano, że z akt sprawy wynika, że strona udokumentowała poniesione wydatki na zakup materiałów budowlanych w kwocie 911,47 zł i za wykonane prace remontowe w kwocie 350,00 zł. W związku z powyższym, Dyrektor Izby Skarbowej uwzględnił wydatki w łącznej kwocie 1.261,47 zł jako poniesione na adaptację lokalu mieszkalnego w związku z niepełnosprawnością podatnika w ramach wydatków poniesionych na cele rehabilitacyjne. Organ stwierdził, że nie podlegają uwzględnieniu wydatki w kwocie 220,40 zł dotyczące zakupu luster i haka. Wskazano, że w ocenie Sądu zakwestionowane przez organy podatkowe odliczenia wydatków na utrzymanie psa przewodnika było prawidłowe. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku Skarżący zarzucili, że Dyrektor Izby Skarbowej nie wykonał postanowień wyroku z dnia 6 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Bk 8/14. W ocenie Skarżących organy podatkowe bezpodstawnie nie uwzględniły wydatków poniesionych na cele rehabilitacyjne przez stronę jako osobę niepełnosprawną całkowicie niezdolną do pracy i samodzielnej egzystencji, zaliczoną do I grupy inwalidztwa z tytułu korzystania z opieki osób trzecich, usług transportu osobowego poza miejsce zamieszkania oraz poniesionych na utrzymanie psa. W związku z tym wniesiono o zmianę lub uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. Ponadto Skarżący wnieśli o zobowiązanie organu do wykonania ww. wyroku WSA w Białymstoku. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w kwestionowanej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skargę jest niezasadna. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyrokiem z dnia 6 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Bk 8/14 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 14 listopada 2013 r. uwzględniając część zarzutów podniesionych przez Skarżących. Stosownie do art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2012 r. poz. 270 ze zm.) ocena prawna oraz wskazania sądu co do dalszego postępowania zawarte w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Organ podatkowy ponownie rozpatrujący sprawę po prawomocnym uchyleniu, jest zatem związany oceną prawną oraz wskazaniami dokonanymi przez sąd. Przy czym związanie to nie pozbawia organu podatkowego możliwości korzystania ze wszystkich instrumentów prawnych w zakresie postępowania dowodowego przewidzianych przepisami Ordynacji podatkowej. W wyroku z dnia 6 maja 2014 r. Sąd nie podzielił stanowiska organów odnośnie braku uprawnienia Skarżących do skorzystania z ulgi w ramach wydatków poniesionych na cele rehabilitacyjne w zakresie adaptacji lokalu mieszkalnego Skarżących do potrzeb niepełnosprawności W tym zakresie należy wskazać, że na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. odliczeniu od dochodu podlegają wydatki poniesione na cele rehabilitacyjne. Katalog tych wydatków zawarto w art. 26 ust. 7a u.p.d.o.f., a zasady i warunki odliczeń określone zostały w ust. 7b-7e ww. artykułu. Podstawowym warunkiem, do odliczenia wydatków na cele rehabilitacyjne, który został pozytywnie zweryfikowany w toku postępowania, jest posiadanie przez osobę niepełnosprawną orzeczenia o zakwalifikowaniu jej do jednego z trzech stopni niepełnosprawności (art. 26 ust. 7d u.p.d.o.f.). Na podstawie art. 26 ust. 7a pkt 1 u.p.d.o.f. za wydatki, o których mowa w ust. 1 pkt 6, uważa się wydatki poniesione na adaptację i wyposażenie mieszkań oraz budynków mieszkalnych stosownie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności. Sąd w przywołanym wyroku wskazał, że cel powyższego zapisu jest nierozerwalnie związany z ułatwianiem osobom niepełnosprawnym funkcjonowania w miejscu, gdzie z uwagi na swoje inwalidztwo spędzają najwięcej czasu. Podkreślił, że stosownie do art. 69 Konstytucji RP, osobom niepełnosprawnym władze publiczne udzielają, zgodnie z ustawą, pomocy w zabezpieczeniu egzystencji, przysposobieniu do pracy oraz komunikacji społecznej. Sąd zgodził się z organem, że przez adaptację, o której mowa w art. 26 ust. 7a pkt 1 u.p.d.o.f., należy rozumieć takie przystosowanie mieszkania lub budynku mieszkalnego, które umożliwia lub ułatwia życie w nim osoby niepełnosprawnej i jest bezpośrednio związane z rodzajem niepełnosprawności podatnika. Jednakże stwierdził, że ocena prawidłowości zaliczenia wskazanego przez podatnika "remontu" dokonana wyłącznie na podstawie przedłożonych faktur za zakupione materiały i urządzenia, czy mają one cechy indywidualne, ułatwiające wykonywanie czynności życiowych przez osobę niepełnosprawną jest niewystarczająca. Sąd wskazał na potrzebę przeprowadzenia w tym zakresie dowodu z oględzin miejsca, w którym wykonana została usługa. Kierując się tymi wskazaniami Dyrektor Izby Skarbowej w B. przyjął za wiarygodne wyjaśnienia W.. C., że wydatki na zakup materiałów budowlanych i usługę remontową dotyczą adaptacji pomieszczeń na łazienkę i kuchnię stosownie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności. Uwzględnienie wyjaśnień, że zaadoptowanie pomieszczeń na kuchnię i łazienkę ułatwiało niepełnosprawnym podatnikom wykonywanie czynności życiowych czyniło zbędnym przeprowadzenie dowodu z oględzin. W konsekwencji organ odwoławczy przyjął wydatki w łącznej kwocie 1.261,47 zł na zakup materiałów budowlanych i za wykonane prace remontowe, jako poniesione na adaptację lokalu mieszkalnego w związku z niepełnosprawnością podatników w ramach wydatków poniesionych na cele rehabilitacyjne (Skarżący w złożonym zeznaniu PIT-37 odliczyli wydatki mieszkaniowe w kwocie 489,37 zł). Organ stwierdził natomiast, że nie podlegają uwzględnieniu wydatki w kwocie 220,40 zł dotyczące zakupu luster i haka. Zdaniem Sądu stanowisko to jest prawidłowe, bowiem wskazane wydatki nie mogą być uznane za wydatki na adaptację mieszkania poniesione stosownie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 12 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 1723/12 (LEX nr 1469208) wykładnia art. 26 ust. 1 pkt 6 i art. 26 ust. 7a pkt 1 u.p.d.o.f., dokonywana z uwzględnieniem art. 7 ust. 1 i art. 9 ustawy z 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych prowadzi do wniosku, że nie każdy wydatek poniesiony przez niepełnosprawnego lub na rzecz niepełnosprawnego na adaptację i wyposażenie mieszkania lub budynku mieszkalnego, jest wydatkiem na cele rehabilitacyjne, lecz tylko taki, który odpowiada potrzebom niepełnosprawnego, wynikającym z jego niepełnosprawności i zmierza do osiągnięcia możliwie najwyższego poziomu jego funkcjonowania i umożliwienia uczestnictwa w życiu społecznym; do wydatków takich nie można zaliczyć wydatków na zwykłe wykończenie i wyposażenie mieszkania lub budynku, które byłyby poniesione także wówczas, gdyby niepełnosprawny nie wykorzystywał mieszkania lub budynku dla swoich potrzeb. Podobnie WSA w Łodzi w wyroku z dnia 23 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 1022/11 (LEX nr 1104080) stwierdził, że za podlegające odliczeniu wydatki poniesione na adaptację i wyposażenie mieszkań oraz budynków mieszkalnych stosownie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności, uważa się jedynie te, które bezpośrednio związane są z rodzajem niepełnosprawności orzeczonej przez właściwy organ. Istotnym jest zatem ustalenie, z jakiego tytułu została orzeczona niepełnosprawność, daje to bowiem możliwość oceny jakiego rodzaju wydatki poniesione przez podatnika są wydatkami na cele rehabilitacyjne. Zakwestionowane wydatki dotyczące zakupu luster i haka są niewątpliwie wydatkami na zwykłe wyposażenie mieszkania, które ponoszone są niezależnie od potrzeb wynikających z niepełnosprawności. Skarżący w żaden sposób nie wykazali, że są one bezpośrednio związane z rodzajem posiadanej niepełnosprawności. Wydatki te nie mogły być zatem uwzględnione jako wydatki na cele rehabilitacyjne lub wydatki związane z ułatwianiem wykonywania czynności życiowych osób niepełnosprawnych opisane w art. 26 ust. 7a pkt 1 u.p.d.o.f. W wyroku z dnia 6 maja 2014 r. Sąd podzielił stanowisko organów odnośnie zakwestionowania możliwości odliczenia od dochodu przed opodatkowaniem części wydatków poniesionych na utrzymanie psa przewodnika. Zgodnie z art. 26 ust. 7c u.p.d.o.f. w przypadku wydatków, o których mowa, m.in. w ust. 7a pkt 8 u.p.d.o.f., tj.: utrzymanie przez osoby niewidome i niedowidzące zaliczone do I lub II grupy inwalidztwa oraz osoby z niepełnosprawnością narządu ruchu zaliczone do I grupy inwalidztwa psa asystującego, o którym mowa w ustawie o rehabilitacji zawodowej, w kwocie nieprzekraczającej w roku podatkowym 2.280 zł, nie jest wymagane posiadanie dokumentów stwierdzających ich wysokość. Jednakże na żądanie organów podatkowych lub organów kontroli skarbowej podatnik jest obowiązany przedstawić dowody niezbędne do ustalenia prawa do odliczenia, w szczególności: (1) wskazać z imienia i nazwiska osoby, które opłacono w związku z pełnieniem przez nie funkcji przewodnika; (2) okazać certyfikat potwierdzający status psa asystującego; (3) okazać dokument potwierdzający zlecenie i odbycie niezbędnych zabiegów leczniczo-rehabilitacyjnych. Certyfikat potwierdzający status psa asystującego jest zatem jednym z warunków obligatoryjnych do skorzystania przez podatnika z uprawnienia do odliczenia wydatków w ramach ulgi rehabilitacyjnej. Wobec nieokazania przez Skarżących dowodu w postaci ww. certyfikatu, organy podatkowe obu instancji, działając w oparciu o obowiązujące przepisy prawa, w dokonanym rozliczeniu prawidłowo nie uwzględniły wydatków w ramach ulgi rehabilitacyjnej poniesionych na utrzymanie psa. W wyroku z dnia 6 maja 2014 r. Sąd nie dopatrzył się też nieprawidłowości w działaniach organów obu instancji w pozostałym zakresie. Z powyższych względów Sąd, na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę.