I SA/Bk 45/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, Sędziowie sędzia WSA Justyna Siemieniako, sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Anna Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 marca 2024 r. sprawy ze skargi M. sp. z o.o. w B. na decyzję Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku z dnia 8 grudnia 2023 r. nr 318000-COP.4103.59.2023 w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik i grudzień 2018 r. oraz styczeń, od marca do sierpnia 2019 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za listopad 2018 r. oraz luty 2019 r. oddala skargę. I. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym: 1. Zaskarżoną decyzją z 8 grudnia 2023 r. nr 318000-COP.4103.59.2023 Naczelnik Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku (dalej powoływany jako: Naczelnik PUCS, organ) utrzymał w mocy decyzję z 31 maja 2023 r. nr 318000-CKZ-3.2.5001.50.2023.16 w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik i grudzień 2018 r. oraz za styczeń, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2019 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za listopad 2018 r. oraz luty 2019 r. – wydaną względem M. sp. j. (aktualnie w wyniku przekształcenia następcą prawnym jest M. sp. z o.o. – dalej powoływana jako skarżąca, Spółka). W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ przywołał motywy decyzji wydanej w I instancji. Stwierdzono, że faktury na których jako wystawcy widnieją T. sp. z o.o., o łącznej wartości 436.341,27 zł (wartość netto 354.749 zł, podatek VAT 81.592,27 zł) oraz B. sp. z o.o., o łącznej wartości 1.365.587,82 zł (wartość netto 1.110.234 zł, podatek VAT 255.353,82 zł), mające potwierdzać zakup narzędzi marek Festool, RUBl i Lamello, w szczególności zestawów wierteł, pił tarczowych, tarcz do cięcia – nie dokumentują rzeczywiście przeprowadzonych transakcji. Skutkiem powyższego stwierdzono, że Spółka dokonała nieuprawnionego obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z ww. faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, czym naruszyła przepisy art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm., dalej jako: u.p.t.u.). Według ustaleń organu wskazani kontrahenci Spółki nie prowadzili rzeczywistej działalności gospodarczej, w związku z czym wystawione przez te podmioty faktury nie dokumentowały prawdziwych zdarzeń gospodarczych. W zakresie kontrahenta T. sp. z o.o. ustalono następujące okoliczności: (-) powołanie spółki przez podmiot zajmujący się profesjonalnie zakładaniem, rejestrowaniem i sprzedażą spółek, tzw. "gotowa spółka"; (-) siedziba spółki mieszcząca się w tzw. "wirtualnym biurze"; (-) minimalny, wymagany do założenia spółki kapitał zakładowy wynoszący 5.000 zł, który nie ulegał zmianom; (-) wykreślenie adresu siedziby spółki z KRS i jako siedziby pozostawienie wyłącznie nazwy miasta; (-) przeważający przedmiot działalności gospodarczej niezwiązany z obrotem towarowym, tj. doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania (który nigdy nie został zmieniony); (-) organy ustanowione do reprezentowania spółki, składające się wyłącznie z cudzoziemców, z którymi brak było kontaktu; (-) brak dostępu do dokumentów finansowo-księgowych T. sp. z o.o.; (-) niewykazanie przez T. sp. z o.o. podlegającego wpłacie do budżetu podatku VAT, pomimo niewystąpienia sprzedaży podlegającej opodatkowaniu stawkami niższymi od podstawowej (jedynie za listopad 2017 r. zadeklarowanie niewielkiej kwoty podatku VAT podlegającego wpłacie do budżetu); (-) nieskładanie przez spółkę do KRS sprawozdań finansowych, za okresy deklarowanej działalności gospodarczej; (-) brak jakiegokolwiek majątku, niezatrudnianie pracowników; (-) krótki okres funkcjonowania spółki jako podatnika \/AT; (-) wykreślenie spółki 10 maja 2019 r. z rejestru podatników VAT, na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 4 u.p.t.u., tj. z uwagi niestawianie się na wezwania organów podatkowych, które zdaniem Naczelnika PUCS świadczą o tym, że T. sp. z o.o. nie została założona w celu prowadzenia faktycznej działalności gospodarczej, a wyłącznie w celu dokonywania oszustw podatkowych w podatku VAT. Wedle ustaleń organu w złożonych plikach JPK za okres październik 2018r. – styczeń 2019 r., a więc za okres, w którym T. sp. z o.o. rzekomo realizowała na rzecz skarżącej dostawy towarów, wykazała nabycia, m.in. od kilkudziesięciu niżej wymienionych podmiotów krajowych, tj.: D. sp. z o.o., A. sp. z o.o., A.1 sp. z o.o., B.1 sp. z o.o., B.2 sp. z o.o., C. sp. z o.o., D. sp. z o.o., D.1 sp. z o.o., D.2 sp. z o.o., D.3 sp. z o.o., E. sp. z o.o., F. sp. z o.o., G. sp. z o.o., G.1 sp. z o.o., L. sp. z o.o., L.1 sp. z o.o., N. sp. z o.o., N.1 sp. z o.o., P. sp. z o.o., T.1 sp. z o.o., U. sp. z o.o., V. sp. z o.o., V.1 sp. z o.o., X. sp. z o.o., R. sp. z o.o., S. sp. z o.o., I. sp. z o.o. Organ wyjaśnił, że żaden z powyższych, rzekomych dostawców T. sp. z o.o. nie udzielił odpowiedzi na wezwania organu podatkowego dotyczące potwierdzenia transakcji sprzedaży na rzecz tej spółki, jak też nie przedłożył dokumentów uwiarygadniających dokonanie wykazanych dostaw. Naczelnik PUCS stwierdził też, że ww. podmioty, zaangażowane w "dostawy" do T. sp. z o.o., założone zostały z kapitałem zakładowym wynoszącym 5.000 zł, który nie był podwyższany. Rejestrowane były do kilkunastu miesięcy przed nawiązaniem rzekomej współpracy z T. sp. z o.o. Większość z tych podmiotów została założona przez te same lub powiązane ze sobą podmioty prowadzące działalność w zakresie zakładania nowych spółek z zamiarem ich dalszej odsprzedaży. Jako przeważający rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej zgłaszano pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania, niezwiązany z obrotem towarowym. Podmioty te, za okresy, za które deklarowały prowadzenie działalności gospodarczej nie składały do KRS wymaganych dokumentów, takich jak sprawozdania finansowe. W okresie, kiedy wykazywane były kwestionowane dostawy, w każdej z tych spółek udziałowcami były osoby zagraniczne, najczęściej pochodzenia azjatyckiego, które powoływane były jednocześnie do jednoosobowego pełnienia funkcji w ich zarządzie. Siedziby wskazanych wyżej podmiotów zazwyczaj mieściły się w tzw. "wirtualnych biurach", nie dysponowały majątkiem pozwalającym na prowadzenie działalności. "Po dokonaniu" wykazanych transakcji adresy te były wykreślane z KRS i jako siedziby spółek pozostawały wyłącznie nazwy miast, w których wcześniej podmioty te posiadały swoje adresy. Materiał z akt sprawy zdaniem organu dowodzi, że ww. spółki cechował krótki okres "aktywności gospodarczej". Na ogół pierwsze czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT deklarowały do kilku miesięcy (czasami był to ten sam miesiąc) przed nawiązaniem współpracy T. sp. z o.o. ze skarżącą w zakresie dostaw towarów wymienionych na kwestionowanych fakturach. Dostawy i nabycia najczęściej deklarowane były przez kilka kolejnych miesięcy po zaprzestaniu tej "współpracy". Następnie ww. podmioty wykreślane były przez właściwe organy podatkowe z rejestru podatników VAT, m.in. z uwagi na podejrzenie dokonywania wyłudzeń skarbowych lub brak kontaktu z podatnikiem. Organ na podstawie akt sprawy wywiódł, że za okresy, w których podmioty te wykazały dostawy i nabycia towarów (w wartości zazwyczaj od kilku do kilkunastu milionów złotych), deklarowały jednocześnie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe lub sporadycznie niewielkie kwoty podatku do wpłaty na rachunek właściwego urzędu skarbowego. Niejednokrotnie zaangażowane spółki wykazywały nadwyżki podatku naliczonego nad należnym we wszystkich złożonych przez siebie deklaracjach dla podatku VAT, pomimo braku zakupów środków trwałych i niewystąpienia sprzedaży podlegającej opodatkowaniu stawkami niższymi od podstawowej. W wielu przypadkach stwierdzono rozbieżności w kwotach dostaw wykazanych w złożonych plikach JPK_VAT przez te spółki oraz przez T. sp. z o.o. Naczelnik PUCS zwrócił uwagę, że często rozbieżności wynikały z niewykazania przez jedną ze stron nabyć lub dostaw, wykazanych przez drugą stronę, a także z niezadeklarowania przez rzekomego sprzedawcę takich dostaw i należnego od nich podatku VAT w złożonych przez siebie deklaracjach podatkowych. Ponadto stwierdzono, że ww. spółki zazwyczaj nie składały deklaracji dla podatku dochodowego od osób prawnych (CIT-8), a w konsekwencji nie płaciły tego podatku. Nie składały także informacji (PlT-11, PIT-8B) i deklaracji dla podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT-4R), które wskazywałyby na zatrudnianie pracowników. Zdaniem organu poczynione w sprawie ustalenia organów podatkowych dotyczące "wcześniejszych kontrahentów" spółki T. dowodzą, że podmioty te nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej, jedynie generowały nierzetelną dokumentację stanowiącą podstawę do dokonywania rozliczeń podatku VAT na kolejnych etapach obrotu. Spółki te w rzeczywistości nie nabyły towarów, nie były zatem dostawcami towaru do T. Ich rola sprowadzała się przede wszystkim do pozornego wydłużenia łańcucha dostaw w celu dokonania oszustwa podatkowego w podatku VAT. Dodatkowo stwierdzono również, iż w złożonych plikach JPK_VAT za miesiące od października 2018 r. do stycznia 2019 r. dostawy na rzecz T. sp. z o.o. wykazała w listopadzie 2018 r. 5. sp. z o.o. Jednak T. sp. z o.o. w złożonych plikach JPK_VAT za ten sam okres nie wykazała żadnych nabyć od tego podmiotu. Naczelnik PUCS zaznaczył, że 5. sp. z o.o. nie prowadziła faktycznego obrotu gospodarczego, pozorowała jedynie swój rzeczywisty udział w transakcjach w celu dokonania oszustwa podatkowego w podatku VAT. Wedle ustaleń organu "współpraca" skarżącej z B. sp. z o.o. została podjęta bezpośrednio po zakończeniu "współpracy" z T. sp. z o.o. i trwała przez siedem miesięcy. Ostatnim miesiącem, w którym T. sp. z o.o. wystawiła na rzecz Spółki faktury sprzedaży był styczeń 2019 r., natomiast od lutego 2019 r. do sierpnia 2019 r. swoje faktury na rzecz skarżącej wystawiała B. sp. z o.o. Organ podniósł, że towary widniejące na fakturach wystawianych przez ww. spółki, tj. T. i B. – były tożsame, tj. narzędzia marek Festool, RUBI, Lamello, w szczególności: zestawy wierteł, piły tarczowe, tarcze do cięcia. nie stwierdzono, aby w okresie, kiedy skarżąca "współpracowała" z T. sp. z o.o., a następnie z B. sp. z o.o., taki sam asortyment towarów był nabywany od innych dostawców. W zakresie kontrahenta B. sp. z o.o. ustalono następujące okoliczności: (-) powołanie spółki przez podmiot zajmujący się profesjonalnie zakładaniem, rejestrowaniem i sprzedażą spółek, tzw. "gotowa spółka"; (-) siedziba spółki mieszcząca się w tzw. "wirtualnym biurze"; (-) kapitał zakładowy wynoszący 5.000 zł, który nie ulegał zmianom; (-) wykreślenie adresu siedziby spółki z KRS i jako siedziby pozostawienie wyłącznie nazwy miasta; (-) przeważający przedmiot działalności gospodarczej niezwiązany z obrotem towarowym, tj. doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania (który nigdy nie został zmieniony); (-) organy ustanowione do reprezentowania spółki, składające się wyłącznie z cudzoziemców, z którymi brak było kontaktu; (-) brak dostępu do dokumentów finansowo-księgowych spółki; (-) niewykazanie przez spółkę podlegającego wpłacie do budżetu podatku VAT, pomimo niewystąpienia sprzedaży podlegającej opodatkowaniu stawkami niższymi od podstawowej, jak również zakupów środków trwałych (jedynie za I kwartał 2019 r. niewielka kwota podatku \/AT do wpłaty); (-) nieskładanie do KRS sprawozdań finansowych, za okresy deklarowanej działalności gospodarczej; (-) brak jakiegokolwiek majątku, niezatrudnianie pracowników; (-) krótki okres funkcjonowania spółki jako podatnika VAT; (-) wykreślenie spółki 8 września 2021 r. z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt. 4 u.p.t.u., które zdaniem organu dowodzą, że B. sp. z o.o., podobnie jak T. sp. z o.o., nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej. Według organu jej rola sprowadzała się do wystawiania i wprowadzania do obrotu faktur wykazujących czynności, których spółka nie wykonała. Wedle ustaleń organu za miesiące, w których B. sp. z o.o. wykazała dostawy na rzecz skarżącej, tj. za okres od lutego 2019 r. do sierpnia 2019 r., w złożonych plikach JPK_VAT wykazała nabycia m.in. od niżej wymienionych podmiotów, tj.: B.3 sp. z o.o., D.4 sp. z o.o., D. sp. z o.o., D.1 sp. z o.o., F. sp. z o.o., H. sp. z o.o., H.1 sp. z o.o., I.1 sp. z o.o., L.2 sp. z o.o., M.1 sp. z o.o., M.2 sp. z o.o., M.3 sp. z o.o., R.1 sp. z o.o., S.1 sp. z o.o., S.2 sp. z o.o., S.3 sp. z o.o., T.2 sp. z o.o., T. sp. z o.o., V. sp. z o.o., W. sp. z o.o., W.1 sp. z o.o., V.1 sp. z o.o., S.4 sp. z o.o., N.1 sp. z o.o., I. sp. z o.o., R. sp. z o.o., S. sp. z o.o., O. sp. z o.o. Organ wyjaśnił, że żaden z powyższych, rzekomych dostawców B. sp. z o.o. nie udzielił odpowiedzi na wezwania organu podatkowego dotyczące potwierdzenia transakcji sprzedaży na rzecz tej spółki, jak też nie przedłożył dokumentów uwiarygadniających dokonanie wykazanych dostaw. Organ zauważył, że ww. podmioty, rzekomi dostawcy spółki B. (analogicznie jak "dostawcy" T. sp. z o.o.), zostały założone z minimalnym kapitałem zakładowym wynoszącym 5.000 zł, który nie ulegał zmianie. Rejestrowane były zazwyczaj przez te same lub powiązane ze sobą podmioty prowadzące działalność w zakresie zakładania nowych spółek z zamiarem ich dalszej odsprzedaży. Jako przeważający rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej zgłaszano zazwyczaj pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania lub działalność związaną z oprogramowaniem i doradztwem w zakresie informatyki, de facto niezwiązany z obrotem towarowym. Nie składały do KRS sprawozdań finansowych. W okresie, kiedy wykazywane były kwestionowane dostawy, udziałowcami w ww. spółkach były osoby zagraniczne, najczęściej pochodzenia azjatyckiego, które powoływane były jednocześnie do jednoosobowego pełnienia funkcji w ich zarządzie. Siedziby wskazanych wyżej podmiotów zazwyczaj mieściły się w tzw. "wirtualnych biurach", nie dysponowały majątkiem pozwalającym na prowadzenie działalności. "Po dokonaniu" wykazanych transakcji, adresy te były wykreślane z KRS i jako siedziby spółek pozostawały wyłącznie nazwy miast, w których wcześniej posiadały swoje adresy. Na podstawie akt sprawy Naczelnik PUCS wywodzi, że rzekomych dostawców B., podobnie jak podmioty, które figurowały jako "dostawcy" T. sp. z o.o. - cechował krótki okres "aktywności gospodarczej". Pierwsze czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT ww. spółki deklarowały zazwyczaj do kilku miesięcy (czasami był to ten sam miesiąc) przed nawiązaniem przez spółkę B. "współpracy" ze skarżącą w zakresie "dostaw" towarów wymienionych na ww. fakturach. Dostawy i nabycia najczęściej deklarowane były przez kilka kolejnych miesięcy po zaprzestaniu tej "współpracy". Następnie, wykazane spółki wykreślane były przez właściwe organy podatkowe z rejestru podatników VAT, m.in. z uwagi na podejrzenie dokonywania wyłudzeń skarbowych, brak kontaktu z podatnikiem lub fakt, że podatnik nie istnieje. Organ stwierdził, że za okresy, w których podmioty te wykazały dostawy i nabycia towarów (zazwyczaj milionowe), deklarowały jednocześnie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe, lub sporadycznie niewielkie kwoty podatku do wpłaty na rachunek właściwego urzędu skarbowego. Niejednokrotnie wykazywały także nadwyżki podatku naliczonego nad należnym we wszystkich złożonych przez siebie deklaracjach dla podatku VAT, pomimo braku zakupów środków trwałych i niewystąpienia sprzedaży podlegającej opodatkowaniu stawkami niższymi od podstawowej. W wielu przypadkach Naczelnik PUCS stwierdził także rozbieżności w kwotach dostaw wykazanych w złożonych plikach JPK_VAT przez te spółki oraz przez B. sp. z o.o. Często rozbieżności wynikały z niewykazania przez jedną ze stron takich transakcji nabyć lub dostaw, wykazanych przez drugą stronę, a także z niezadeklarowania przez rzekomego sprzedawcę takich dostaw i należnego od nich podatku VAT w złożonych przez siebie deklaracjach podatkowych. Organ stwierdził również, że ww. podmioty zazwyczaj nie składały deklaracji dla podatku dochodowego od osób prawnych (CIT-8), a w konsekwencji nie płaciły tego podatku. Nie składały także informacji (PIT-ll, PIT-8B) i deklaracji dla podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT-4R), które wskazywałyby na zatrudnianie pracowników. Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego Naczelnik PUCS stwierdził, że wymienione wyżej spółki nie funkcjonowały w rzeczywistym obrocie towarów, nie nabyły i nie dokonały faktycznej sprzedaży towarów na rzecz spółki B., a ich rola sprowadzała się do "fakturowego" wydłużenia łańcucha dostaw. Ponadto organ na podstawie materiału dowodowego w sprawie ustalił, że towary wykazane na fakturach wystawionych na rzecz Spółki przez T. sp. z o.o. zostały odsprzedane na rzecz V. SPB z siedzibą w Sankt-Petersburgu w Rosji. Natomiast towary wykazane na fakturach wystawionych przez B. sp. z o.o. zostały przez Spółkę odsprzedane na rzecz D. P. z Białorusi, za wyjątkiem towarów wykazanych na dwóch fakturach zakupu, które odsprzedane zostały na rzecz 000 Vimpel SPB. Stwierdzono, że płatności za wystawione przez Spółkę faktury na rzecz 000 Vimpel SPB z Rosji dokonywane były przez: (-) A. K. z Białorusi, który pełnił jednocześnie funkcję Prezesa Zarządu B. sp. z o.o., tj. spółki, która figurowała jako dostawca towarów do Spółki oraz (-) D. P. z Białorusi, który obok V. SPB z Rosji, był drugim odbiorcą towarów wykazanych na fakturach wystawionych na rzecz Spółki przez T. sp. z o.o. i B. sp. z o.o. Z kolei za faktury wystawione przez Spółkę na rzecz D. P. z Białorusi, płacił wskazany na fakturze nabywca, czyli D. P. – ten sam, który opłacał również faktury wystawione na rzecz V. SPB z Rosji. Organ stwierdził, że w obu przypadkach płatności za faktury sprzedaży dokonywane były w polskiej walucie i za pośrednictwem polskich banków. Zdaniem Naczelnika PUCS, jakkolwiek w niniejszej sprawie nie stwierdzono, aby Spółka fizycznie nie otrzymała towarów wymienionych na tych fakturach, zostały one bowiem ostatecznie za pośrednictwem Spółki wywiezione poza terytorium Unii Europejskiej, co potwierdzają posiadane przez Spółkę systemowe potwierdzenia wywozu towarów w postaci komunikatów lE-599 – to na podstawie akt sprawy wywiedziono, że dostawcami tych towarów nie były T. sp. z o.o. oraz B. sp. z o.o. Organ uznał, że w odniesieniu do podważonych transakcji skarżąca nie dochowała należytej staranności w odniesieniu do kontaktów handlowych ze swoimi "dostawcami". Na podstawie zeznań A. T., zatrudnionego w Spółce w badanym okresie na stanowisku handlowca, Naczelnik PUCS stwierdził, że przed nawiązaniem współpracy z nowym kontrahentem sprawdzano wyłącznie, czy jest on aktywnym podatnikiem podatku VAT. Organ zauważył, że nie brano pod uwagę, czy sprzedawca posiada ukształtowaną renomę, jak długo działa na rynku, czy ma swoją stronę internetową, czy posiada jakikolwiek majątek, magazyny, pojazdy, czy zatrudnia pracowników, gdzie mieści się jego siedziba, przez kogo jest on w rzeczywistości reprezentowany, itp. Strona nie wdrożyła żadnych procedur ograniczających ryzyko zaangażowania się we współpracę z nierzetelnymi podmiotami, nie prowadziła szkoleń pracowników w tym zakresie – co potwierdził w swoich zeznaniach również wspólnik Spółki D. D. Podejmując decyzję o nawiązaniu współpracy z T. sp. z o.o. i B. sp. z o.o. strona kierowała się przede wszystkim najkorzystniejszą ceną towarów oferowaną przez te podmioty. Nie sprawdzano, czy na terenie kraju działała oficjalny przedstawiciel (dystrybutor) ww. marek, a jeśli tak, to dlaczego cena oferowana przez nowe, zupełnie nieznane, nieposiadające swojej strony internetowej podmioty, jest niższa od ceny oferowanej przez takiego przedstawiciela. Według ustaleń organu przy nawiązywaniu współpracy z ww. spółkami nie weryfikowano ich wiarygodności, pomimo, że zgodnie z zeznaniami D. D. zazwyczaj Spółka w przypadku kontaktów z podmiotami zagranicznymi stawiała przede wszystkim na sprawdzonych kontrahentów, gdyż nie chcieli w tym zakresie ryzykować. Organ zauważył, że Spółka nie zaprzestała współpracy z B. sp. z o.o. pomimo, że dochodziły do Spółki sygnały poddające w wątpliwość rzetelność tego kontrahenta. Na podstawie zeznań D. D. organ wywiódł, że w sprawie B. sp. z o.o. kontaktowała się ze Spółką Policja i zażądała wszystkich dokumentów dotyczących współpracy z tym podmiotem. Organ wskazał, że pomimo otrzymanego sygnału Spółka dalej kontynuowała współpracę z B. sp. z o.o., tylko dlatego, że Spółka uzyskała potwierdzenie z Agencji Celnej, że "nabyty" od niej towar opuścił terytorium Unii Europejskiej. Zauważono, że Spółka współpracowała z ww. podmiotami, pomimo występowania oczywistych powiązań osobowych pomiędzy zagranicznymi odbiorcami towarów, a podmiotami, które wykazały ich dostawy na rzecz Spółki. 2. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Spółka reprezentowana przez pełnomocnika wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Zaskarżając decyzję w całości, zarzuciła naruszenie: 1) art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 127, art. 191, art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 120, art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm., dalej jako: o.p.) – poprzez niedokonanie przez organ odwoławczy ponownego rozpatrzenia sprawy, lecz przyjęcie z góry za słuszne stanowisko organu I instancji i arbitralne uznanie zarzutów odwołania w zakresie, w którym skarżąca wykazała, że nie miała żadnej świadomości, wiedzy, jak też nawet przy dochowaniu należytej staranności, takiej wiedzy nie mogłaby posiąść, więc należy uznać, że dochowała należytej staranności w doborze kontrahentów, w udziale w transakcjach, które narażały Skarb Państwa na straty i dołożyła wszelkiej możliwej staranności kupieckiej w wyborze kontrahentów, za bezzasadne; 2) art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 127, art. 191, art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 120, art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 o.p. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. – przypisanie skarżącej daleko idącej odpowiedzialności i ponoszenie przez nią daleko idących skutków w sferze materialnej przy jednoczesnym braku wykazania przez organ obu instancji w sposób niebudzący wątpliwości, że nie dochowała należytej staranności w wyborze kontrahentów w miejscu i czasie dokonywania transakcji, że niepodjęte przez nią działania miały bezpośredni (a nie tylko hipotetyczny) wpływ na zaistniałą sytuację, przydanie wadze okolicznościom, niemającym wpływu na zaistniałą sytuację; postawienie skarżącej zarzutów w sytuacji, gdy podejmowane przez nią działania były działaniami powszechnie stasowanymi w handlu; 3) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. naruszenie zasady dwuinstancyjności przez organ odwoławczy, powielając stworzony przez organ kontroli skarbowej wizerunek Spółki jako podmiotu biorącego udział w fikcyjnych transakcjach mających narazić budżet Państwa na wielomilionowe straty z uwagi na niedochowanie należytej staranności w wyborze kontrahentów; 4) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. – poprzez błędne uznanie, że skarżąca nie spełniła warunków wymienionych w powołanych przepisach, podczas gdy Spółka zawierając transakcje objęte kontrolą, działała w dobrej wierze i z zachowaniem zasad należytej staranności – skarżąca o oszukańczym procederze swoich kontrahentów dowiedziała się po przeprowadzonych przez organ kontrolujący postępowaniach, wcześniej żadne okoliczności faktyczne nie wskazywały na występowanie takiego procederu; 5) art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 127, art. 191, art 121 § 1, art. 123 § 1, art. 120, art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 o.p. naruszenie przez organ odwoławczy zasady: prawdy materialnej, swobodnej oceny dowodów, zaufania podatnika do organów podatkowych, a także legalizmu i czynnego udziału podatnika w postępowaniu podatkowym poprzez brak szczegółowego wyjaśnienia, na jakiej podstawie uznał wiarygodność jedynie wybranych dowodów, a także nie wskazując konkretnych dowodów, postawił daleko idącą tezę o uczestnictwie Spółki w fikcyjnych transakcjach bez dochowania z jej strony należytej staranności w wyborze kontrahenta; 6) art. 180 § 1 w zw. z art 187 § 1 o.p. poprzez naruszenie przez organ kontroli jak i organ odwoławczy obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego w sprawie, w tym w szczególności pominięcie i nieprzeprowadzenie dowodu z dokumentów Spółki na okoliczność porównania sprzedaży i zakupów dokonywanych przez Spółkę w okresie przed okresem kontrolowanym, liczby kontrahentów celem weryfikacji, czy transakcje, będące przedmiotem kontroli miały wiodący w Spółce charakter, czy też były to transakcje normatywne, niewyróżniające się na tle pozostałych transakcji Spółki; pominięcie zawnioskowanego dowodu ponownego przesłuchania świadków, w tym świadka D. D. oraz A. T. na okoliczności, mające znaczący wpływ na rozstrzygnięcie w sprawie, który to dowód został przez organy pominięty, mimo zawnioskowania o nie, podczas gdy przy pierwszym przesłuchaniu nie był obecny pełnomocnik reprezentujący Spółkę, świadkowie ci nie mieli pojęcia czego dotyczy przesłuchanie i bardziej szczegółowe informacje stały im się bardziej jasne i przypomnieli o nich po sięgnięciu wstecz głębiej; te transakcje bowiem w Spółce były normatywne, niczym nie wyróżniające się, a w przypadku osiąganych wówczas przez Spółkę obrotów w wysokości 70 mln złotych rocznie i posiadanej bazie klientów w granicach 7 tysięcy, takie spółki jak B. i T. nie były najważniejszymi dla Spółki transakcjami i nie sposób było, zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, pamiętać o okolicznościach ich przebiegu po paru latach; 7) art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 127, art. 191, art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 120, art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 o.p. naruszenie przez organ odwoławczy zasady prawdy materialnej, swobodnej oceny dowodów, zaufania podatnika do organów podatkowych, a także legalizmu poprzez to, że zebrany materiał dowodowy koncentruje się raczej na wskazaniu dowodów świadczących o istnieniu zorganizowanego procederu, ale nie zawiera dowodów wskazujących na niedochowanie przez niego należytej staranności w wyborze kontrahentów, tymczasem okoliczności wskazujące, że kontrolowani kontrahenci byli nierzetelni i nie rozliczali się z budżetem państwa z podatku VAT, zostały wykazane dopiero po przeprowadzeniu postępowań podatkowych w stosunku do tych podmiotów, a więc po wykorzystaniu przez organy podatkowe środków, którymi skarżący nie mógł dysponować; 8) art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 127, art. 191, art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 120, art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 o.p. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. – przez brak przedstawienia przez organ dowodu jej nienależytej staranności, które by wskazały, że gdyby nie doszło do zarzucanych Spółce zaniechań miałaby ona lub powinna mieć świadomość, że transakcje udokumentowane zakwestionowanymi fakturami ww. firm dotknięte są nieprawidłowościami, 9) dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L nr 347 z 11 grudnia 2006 r., dalej jako: "dyrektywa VAT") – w zakresie, w jakim organ przyjął za zasadne odmówienie podatnikowi prawa do odliczenia podatku VAT, nie udowadniając podatnikowi jego naruszeń obowiązków, a postawione w tym zakresie zarzuty albo nie mają związku z zaistniałym procederem oszustwa albo nie leżały w obowiązkach podatnika; 10) błąd w ustaleniach faktycznych, polegający na przyjęciu, iż skarżąca spółka nie dochowała należytej staranności w doborze kontrahenta, podczas gdy: (-) badając kwestię staranności w doborze i sprawdzaniu kontrahenta, organy podatkowe powinny, co do zasady, ograniczać się do okoliczności transakcji dokonywanych między podatnikiem a jego bezpośrednimi kontrahentami. Podatnik nie ma bowiem możliwości sprawdzania, w jakich okolicznościach i od jakich podmiotów jego dostawcy nabyli towar, i jak wyglądały okoliczności nabycia w fazach poprzedzających, (-) przyjęcie przez organ, że o braku zachowania przez skarżącą należytej staranności kupieckiej świadczą m. in. następujące okoliczności: brak własnej strony internetowej oraz działań reklamowych, przy jednoczesnych łatwym znajdowaniu odbiorców na swoje towary, brak siedziby i zaplecza dla działalności spółki, brak zapoznania się z właścicielami spółek, niski kapitał zakładowy spółki, brak zawierania pisemnych umów przy zakupie towarów o znacznej wartości, prowadzenie dalszej współpracy z kontrahentami podczas, gdy było zapytanie ze strony policji o jedną z tych spółek – podczas gdy wytknięcie podatnikowi tych zaniechań nie miało jakiegokolwiek związku z wykazaniem braku należytej staranności. Spełnienie tych warunków nie miałoby bowiem jakiegokolwiek wpływu na wiedzę podatnika, na temat tego, że na poprzednich etapach obrotu lub nawet na etapie świadczenia na jego rzecz usług doszło do oszustwa podatkowego, (-) przyjęcie niejako automatycznie przez organ – po przeprowadzeniu postępowania w zakresie dokonanych transakcji pomiędzy podmiotami w ramach współpracy handlowej, które wykazały oszukańcze mechanizmy – że skarżący nie dochował należytej staranności w wyborze kontrahentów podczas, gdy zebrany materiał dowodowy koncentruje się raczej na wskazaniu dowodów świadczących o istnieniu zorganizowanego procederu, ale nie zawiera dowodów wskazujących na niedochowanie przez niego należytej staranności; okoliczności wskazujące, że podmioty te były nierzetelne i nie rozliczały się z budżetem państwa z podatku VAT, zostały wykazane dopiero po przeprowadzeniu postępowań podatkowych w stosunku do tych podmiotów, a więc po wykorzystaniu przez organy podatkowe środków, którymi skarżący nie mógł dysponować, (-) w rozpatrywanej sprawie nie jest kwestionowany fakt wykonania przez skarżącą transakcji wykazanych w spornych fakturach, lecz okoliczność, że nie dochowała należytej staranności w wyborze kontrahentów, żadna jednak z okoliczności podanych przez organ, które zostały sformułowane jako zarzuty pod adresem Spółki w charakterze “dowodu" jej nienależytej staranności we współpracy nie wskazuje, że gdyby nie doszło do zarzucanych Spółce zaniechań miałaby ona lub powinna mieć świadomość, że transakcje udokumentowane zakwestionowanymi fakturami ww. firmy dotknięte są nieprawidłowościami, (-) nieuprawnione przyjęcie, że podatnicy mogą łatwiej niż organ podatkowy odkryć oszustów nie jest poparta żadnymi dowodami i stanowi jedynie próbę przerzucenia odpowiedzialności za cudze zobowiązania na uczciwych podatników. Jednocześnie fizycznie przemieszczenia (dostarczenie) towaru co do zasady wyczerpuje pojęcie dostawy w rozumieniu VAT. Wyjątkiem jest sytuacja gdy na nabywcę nie zostanie przeniesione prawo do rozporządzania towarem jak właściciel, to znaczy gdy jest on w jakiś sposób ograniczony w swobodzie dysponowania towarem. Okoliczność tą winny wykazać organy podatkowe, czego w przedmiotowej sprawie nie było. W uzasadnieniu skargi jej autor wskazał, że skarżąca dochowała należytej staranności na miarę posiadanych możliwości i narzędzi prawnych w momencie zawarcia transakcji, tj. przez sprawdzenie rejestracji spółek T. i B. w KRS i czy są czynnymi podatnikami VAT, dokumentowanie transakcji fakturami VAT i płatnością za pomocą rachunku bankowego widniejącego w KRS, odebranie towaru na placu skarżącej, jego sprawdzenie, zaś całość dokumentacji CMR stanowi podstawę do odliczenia podatku VAT. Brak weryfikacji w inny sposób według skarżącej nie świadczy już o braku należytej staranności, a to organ ma narzędzia, by stwierdzić nieprawidłowości. W związku z powyższym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w całości, a także o zasądzenie kosztów sądowych, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 3. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: 1. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r. poz. 2492 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. 2. W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. 3. Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów należy uznać, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 4. Przedmiotem kontroli w rozpoznawanej sprawie jest decyzja Naczelnika PUCS z 8 grudnia 2023 r. nr 318000-COP.4103.59.2023, w której organ utrzymał w mocy decyzję organu z 31 maja 2023 r. nr 318000-CKZ-3.2.5001.50.2023.16 w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik i grudzień 2018 r. oraz za styczeń, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2019 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za listopad 2018 r. oraz luty 2019 r. 5. Rozstrzygnięcie Naczelnika PUCS było wynikiem ustalenia, że skarżąca posłużyła się fakturami, które były nierzetelne od strony podmiotowej, to znaczy dostawy towarów wskazanych na tych fakturach nie zostały dokonane przez ich wystawców, a przy tym skarżąca nie dokonała weryfikacji kontrahentów widniejących na tych fakturach. Skarżąca nie kwestionuje ustaleń dotyczących oszustwa po stronie jej kontrahentów i na wcześniejszych etapach fikcyjnego obrotu, podważa jednak świadomość co do swojego udziału w tym procederze. Nie zwalnia to oczywiście sądu z kontroli zaskarżonej decyzji także w zakresie, który nie jest sporny między stronami. 6. Odmawiając skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez podmioty: T. sp. z o.o. i B. sp. z o.o. na rzecz skarżącej organ powołał się na art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. 7. Zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. W świetle tej regulacji prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej jak i materialnej. Oznacza to, że muszą odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Od tej zasady u.p.t.u. przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a). Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. 8. Wymienione przepisy prawa krajowego stanowią implementację art. 17 Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) z dnia 17 maja 1977 r. (obecnie art. 167 oraz art. 168 dyrektywy 2006/112/WE, a ich wykładnia – niejednokrotnie prezentowana w judykatach sądów administracyjnych – prowadzi do wniosku, że aby podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu sprzedaży towarów i usług, nabycie towaru (usługi) ujęte w fakturze musi mieć związek z sprzedażą opodatkowaną. Sam fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest sama faktura, lecz nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku (por. np. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 25 lutego 2014 r. sygn. I SA/Bk 542/13, powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne na internetowej stronie bazy orzeczeń: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Za utrwalony należy uznać przy tym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktycznemu zdarzeniu gospodarczemu. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika to z faktury bądź zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura podmiotami gospodarczymi, podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z takiego dokumentu (zob. m.in. wyroki NSA z dnia 25 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 749/15, z dnia 6 października 2020 r., sygn. akt I FSK 2008/17). 9. Niewystarczającym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tego towaru. Prawo do odliczenia podatku naliczonego u nabywcy towaru przysługuje z tytułu podatku należnego powstałego u jego zbywcy, będącego następstwem realizacji przez zbywcę czynności opodatkowanej (sprzedaży towaru lub świadczenia usługi), a nie z tytułu uzyskania przez nabywcę prawa własności towaru, w jakikolwiek sposób i od jakiegokolwiek podmiotu (por. wyroki NSA z dnia 14 czerwca 2016 r. sygn. akt I FSK 1933/14, z dnia 15 kwietnia 2021 r. sygn. akt I FSK 339/21). 10. Na gruncie przepisów dyrektywy VAT, Trybunał Sprawiedliwości UE zwracał uwagę w swoich orzeczeniach, że jedynie gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia raz nabyte prawo do odliczenia, trwa (np. wyroki w sprawach C-400/98 i C-396/08). Prawo do odliczenia podatku naliczonego, jakkolwiek o fundamentalnym znaczeniu dla systemu VAT opartego na neutralności tego podatku, może jednak doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub w celu nadużycia prawa. TSUE akcentował, że dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby transakcje, pomimo iż spełniają formalnie przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach Szóstej Dyrektywy (Dyrektywy 2006/112/WE) i ustawodawstwa krajowego transponującego tę Dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Podmioty nie mogą bowiem powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. W rzeczywistości zatem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym. Walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez Szóstą Dyrektywę (aktualnie Dyrektywę 2006/112/WE). Przesłanki te nie zostają spełnione w przypadku transakcji stanowiących nadużycie i sądy krajowe dokonują oceny ich rzeczywistej treści i znaczenia, wskazując przy tym całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej (por. wyrok z 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax o sygn. C-255/02, dostępny w LEX nr 175869, pkt 68-71 i pkt 81; wyrok z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03). W innych orzeczeniach TSUE wielokrotnie potwierdzał, że państwa członkowskie mają uzasadniony interes w podejmowaniu odpowiednich kroków w celu ochrony swych interesów finansowych, a zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez Szóstą Dyrektywę (zob. wyrok z dnia 10 lipca 2008 r. C-25/07 i przywołane tam wyroki: z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02, z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04). 11. Jednocześnie orzecznictwo TSUE wypracowało pogląd, że niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi w dyrektywie VAT jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów o podatku VAT. Wprowadzenie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałoby bowiem poza zakres niezbędny do ochrony interesów Skarbu Państwa. W rezultacie, ponieważ odmowa przyznania prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, właściwe organy podatkowe zobowiązane są wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym lub dalszym odcinku łańcucha dostaw (zob. np. wyrok z dnia 6 grudnia 2012 r. C-285/11 i przywołane tam orzeczenia). W wyroku z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 TSUE przypomniał, odwołując się do jednolitego orzecznictwa, że określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanej sprawy (zob. też wyrok w sprawach C-80/11 i C-142/11 oraz postanowienie w sprawie C-33/13). 12. Przedmiot rozpoznawanej sprawy czyni uzasadnionym, aby przed dokonaniem oceny poszczególnych dowodów i wynikających z nich okoliczności wyjaśnić pojęcie tzw. karuzeli podatkowej oraz przyjętych pojęć wykorzystywanych w celu opisywania tego rodzaju działań, bowiem, jak wynika z decyzji organów podatkowych w rozpoznawanej sprawie, skarżącego uznano za świadomego uczestnika tego rodzaju fikcyjnego obrotu. Mianem karuzeli podatkowej opisuje się przepływ towarów, albo upozorowanie przepływu towarów, pomiędzy podmiotami zarejestrowanymi w różnych państwach UE. Dochodzi wobec tego do wielu transakcji towarami albo pozorowania przepływu towarów opodatkowanych VAT jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (WNT) oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (WDT), które z jednej strony pozwalają na nieuiszczenie należnego podatku przez nierzetelnego podatnika (tzw. "znikającego podatnika") na wstępnym etapie obrotu towarem w kraju, a z drugiej – pozwalają na uzyskanie nienależnego zwrotu różnicy podatku VAT z tytułu WDT. Identyczna korzyść powstaje w sytuacji pozorowania transakcji kończących się wyprowadzeniem towarów poza obszar celny Unii Europejskiej, w tym eksportu towarów, bowiem korzysta on z preferencji w podatku VAT. Transakcje te przeprowadzane są zwykle w dużych ilościach i bardzo szybko, w taki sposób, aby były one dla organów podatkowych faktycznie niepodważalne. Typowe dla oszustw karuzelowych jest to, że w ramach transakcji handel odbywa się przeważnie prawdziwym towarem, przy czym popularny jest towar, którego nie można zidentyfikować w sposób jednoznaczny; jest on dostatecznie mały i wartościowy, żeby za jego pośrednictwem mogło dojść do maksymalizacji dochodów z popełnianej działalności przestępczej, w szczególności chodzi o elektronikę, telefony komórkowe, tekstylia, ewentualnie o towar typu surowce mineralne, paliwa, stal budowlana, złom żelazny i podobne (P. Hořín, "Oszustwa karuzelowe", wykład Jelenia Góra, 20- 21. 4. 2017 r.). Oszustwo karuzelowe polega w uproszczeniu na uzyskaniu od państwa zwrotu podatku VAT przez podmiot będący ostatnim w obiegu krajowym ogniwem, tzw. "brokerem" – żądaniu zwrotu lub zaniżeniu podatku do wpłaty, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. W procederze wyłudzenia VAT, przy wykorzystaniu ciągu transakcji (zarówno faktycznych jak i pozornych) uczestniczy (świadomie albo nieświadomie), w ramach uprzednio zaplanowanych przez oszustów ról, wiele podmiotów gospodarczych, spośród których część czerpie korzyści na jeden z dwóch sposobów: przez brak zapłaty należnego VAT, przez tzw. "znikającego podatnika" lub/i przez otrzymanie przez brokera od organów podatkowych danego państwa zwrotu podatku VAT, który w rzeczywistości nie został uregulowany na wcześniejszych etapach obrotu. Charakterystyczne role występujące w mechanizmie karuzeli podatkowej to "znikający podatnik", "broker" oraz jeden lub wiele "buforów". Definicja "znikającego podatnika" (ang. missing trader) została zawarta w art. 2 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1925/2004 z dnia 29 października 2004 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonywania niektórych przepisów rozporządzenia Rady (WE) nr 1798/2003 w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie podatku od wartości dodanej (uchylonego przez rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) nr 79/2012 z dnia 31 stycznia 2012 r. ustanawiające szczegółowe zasady wykonywania niektórych przepisów rozporządzenia Rady (UE) nr 904/2010 w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej). Zgodnie z tym przepisem "niewywiązujący się podmiot gospodarczy" oznacza podmiot gospodarczy zarejestrowany jako podatnik dla celów VAT, który z potencjalnym zamiarem oszustwa nabywa towar lub usługi bądź symuluje ich nabywanie, nie płacąc podatku VAT, i zbywa je z uwzględnieniem podatku VAT, nie przekazując należnego podatku VAT właściwym władzom państwowym. Rolą znikającego podatnika jest sprzedać towar, wypełnić deklarację VAT i nigdy podatku nie odprowadzić (D. Pauch, "Transakcja karuzelowa jako forma oszustwa w podatku od wartości dodanej", Annales Universitatis Mariae Curie – Skłodowska Lublin – Polonia 2016 r.). Bufor - pośredniczy między znikającym podatnikiem a realizującym zyski. Przeprowadzenie transakcji krajowych pomiędzy buforami ma utrudniać wykrycie procederu, zakłócać kontrole i zacierać powiązania między znikającym podatnikiem, czerpiącym zyski i organizatorem. Tym samym bufor ma uwiarygadniać transakcje. Stąd nierzadko w tej roli – świadomie lub nie – występuje firma znana, o dobrej historii na rynku, mająca u kontrahentów opinię rzetelnej (https://www.podatki.gov.pl/vat/bezpieczna-transakcja/wyludzenia). Ostatnim ogniwem w krajowym łańcuchu dostaw jest tzw. broker, który odlicza podatek naliczony od zakupów dokonanych przez bufora, a następnie deklaruje wewnątrzwspólnotową dostawę towarów lub Tax Free (dostawę zwolnioną lub z zastosowaniem 0% stawki podatku), w konsekwencji czego występuje o zwrot VAT (naliczonego) od zakupów, który nie został zapłacony przez znikającego podatnika. W oszustwie karuzeli podatkowej większość podmiotów w niej uczestniczących nie prowadzi działalności gospodarczej, jedynie ją pozorując, aby podmiotowi, który czerpie zyski z przedsięwzięcia (brokerowi), nie można było przypisać świadomego udziału w procederze. 13. Należy zauważyć, że do ustalenia okoliczności faktycznych związanych z mechanizmem oszustwa karuzelowego niezbędne jest zebranie dowodów dotyczących ciągu transakcji składających się na taką karuzelę podatkową i na tym tle dokonanie oceny relacji podatnika z bezpośrednimi kontrahentami. Natomiast ocena stopnia świadomości podatnika co do charakteru transakcji, w jakich brał udział, powinna być dokonywana w pierwszym rzędzie poprzez analizowanie jego zachowania w ramach tych transakcji, a w tle także na podstawie cech charakteryzujących cały mechanizm ujawnionego oszustwa i działań podejmowanych przez uczestniczące w nim podmioty. Należy mieć bowiem na względzie, że jeżeli celem łańcucha dostaw jest oszustwo, a nie prowadzenie działalności gospodarczej, która jest tylko pozorowana, to wszystkie transakcje składające się na taki łańcuch, dokonane przez podmioty świadome ich charakteru lub takie, które powinny mieć taką świadomość, skoro nie są realizowane w celu gospodarczym, lecz uzyskania korzyści podatkowej, pozostają poza systemem podatku od wartości dodanej, nawet gdy dla ich uwiarygodnienia towarzyszy im obrót towarem (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lutego 2019 r., sygn. I FSK 1860/17). 14. Zdaniem orzekającego w tej sprawie sądu, takie rozumienie wskazanych przepisów prawa materialnego zaprezentowały organy podatkowe i właściwie je zastosowały. 15. W świetle prawidłowych ustaleń faktycznych możliwe było jednoznaczne stwierdzenie organów podatkowych, że wystawione przez spółki T. i B. faktury są nierzetelne od strony podmiotowej. Naczelnik PUCS w sposób obszerny ujął w zaskarżonej decyzji fakty, które jednoznacznie na to wskazują, tj. charakterystyczne cechy rzekomych kontrahentów skarżącej, a także poprzedzających ich w fikcyjnym obrocie rzekomych dostawców, jak również okoliczności dotyczące rzekomej współpracy z ww. podmiotami. Zebrane w sprawie dowody dotyczące kolejnych podmiotów w łańcuchu transakcji oraz samych kontrahentów skarżącej wskazują jednoznacznie na pozorność prowadzonej przez te podmioty działalności. 16. W przedmiocie obydwu bezpośrednich kontrahentów skarżącej, tj. T. sp. z o.o. i B. sp. z o.o. ustalenia dowodzące fikcyjności ich działalności są bliźniaczo podobne. Uzasadnione jest przy tym twierdzenie organu, że spółka B. niejako "zastąpiła" jako fakturowy kontrahent wcześniejszego fikcyjnego dostawcę narzędzi marek Festool, RUBl i Lamello, w szczególności zestawów wierteł, pił tarczowych, tarcz do cięcia – spółkę T., bowiem T. sp. z o.o. wystawiała faktury VAT na rzecz skarżącej do stycznia 2019 r., zaś już od lutego wystawcą faktur VAT stała się spółka B. Obie te spółki zostały utworzone i zarejestrowane jako tzw. "gotowe spółki" przez R.2 sp. z o.o., która zajmuje się świadczeniem usług tzw. "wirtualnego biura" i hurtowym zakładaniem spółek w celu ich odsprzedaży. Obydwie spółki miały też ten sam adres rejestrowy: najpierw ul. [...], [...] P. – pod którym były rejestrowane przez spółkę R.2, a następnie ul. [...], [...] P. – w którym mieściło się biuro wirtualne prowadzone przez B.3 sp. z o.o., powiązaną osobową ze spółką R.2 – a który to adres w późniejszym czasie wykreślono z KRS tych podmiotów, pozostawiając jedynie siedzibę – miasto Poznań. Szczególnie istotny jest fakt, że spółki te nie dawały jakichkolwiek oznak rzeczywistej działalności oprócz wystawiania faktur VAT, w szczególności nie zatrudniały pracowników i nie posiadały majątku, dysponując jedynie minimalnym kapitałem zakładowym w wysokości 5.000 zł. Jako przeważający przedmiot działalności w KRS wskazano doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania, nie wskazano natomiast przedmiotu działalności związanego z obrotem towarowym – zgodnie z przedmiotem wystawianych przez nie faktur VAT. Obydwaj kontrahenci mieli krótką historię jako podatnicy VAT i ostatecznie zostali wykreśleni z rejestru podatników VAT przez organ podatkowy na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 4 u.p.t.u., tj. z uwagi na niestawianie się na wezwanie organu. Charakterystyczny jest też brak składania sprawozdań finansowych do KRS. Podmioty te nie wykazywały zasadniczo podatku VAT do zapłaty, a jedynie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe. Pomimo wezwań zarówno same spółki, jak również kierujące nimi osoby, czy też podmioty mające prowadzić księgowość tych spółek nie udzieliły żadnych wyjaśnień w sprawie. 17. Niedokonanie dostaw uwidocznionych na wystawionych przez spółki T. i B. fakturach VAT potwierdzają ustalenia dotyczące podmiotów wystawiających faktury na ich rzecz, a więc poprzedników w fikcyjnym obrocie narzędziami. W przypadku T. sp. z o.o. te podmioty to: D. sp. z o.o., A. sp. z o.o., A.1 sp. z o.o., B.1 sp. z o.o., B.2 sp. z o.o., C. sp. z o.o., D. sp. z o.o., D.1 sp. z o.o., D.2 sp. z o.o., D.3 sp. z o.o., E. sp. z o.o., F. sp. z o.o., G. sp. z o.o., G.1 sp. z o.o., L. sp. z o.o., L.1 sp. z o.o., N. sp. z o.o., N.1 sp. z o.o., P. sp. z o.o., T.1 sp. z o.o., U. sp. z o.o., V. sp. z o.o., V.1 sp. z o.o., X. sp. z o.o., R. sp. z o.o., S. sp. z o.o., I. sp. z o.o. Natomiast poprzednikami B. w fikcyjnym łańcuchu dostaw były: B.3 sp. z o.o., D.4 sp. z o.o., D. sp. z o.o., D.1 sp. z o.o., F. sp. z o.o., H. sp. z o.o., H.1 sp. z o.o., I.1 sp. z o.o., L.2 sp. z o.o., M.1 sp. z o.o., M.2 sp. z o.o., M.3 sp. z o.o., R.1 sp. z o.o., S.1 sp. z o.o., S.2 sp. z o.o., S.3 sp. z o.o., T.2 sp. z o.o., T. sp. z o.o., V. sp. z o.o., W. sp. z o.o., W.1 sp. z o.o., V.1 sp. z o.o., S.4 sp. z o.o., N.1 sp. z o.o., I. sp. z o.o., R. sp. z o.o., S. sp. z o.o., O. sp. z o.o. Jak można zauważyć, niektóre z nazw podmiotów współpracujących fakturowo z kontrahentami skarżącej, powtarzają się jako wystawcy faktur na rzecz zarówno T. sp. z o.o., jak i B. sp. z o.o., a przy tym spółka T. występuje nawet wśród wystawców faktur VAT na rzecz spółki B.. Charakterystyczne cechy dowodzące braku realnej działalności stanowią opis dla kontrahentów obydwu tych spółek. Wszystkie te podmioty są spółkami z ograniczoną odpowiedzialnością z minimalnym kapitałem zakładowym w wysokości 5.000 zł. Podmioty te miały równie krótką historię istnienia jak kontrahenci skarżącej, co szczegółowo opisał organ w treści zaskarżonej decyzji oraz decyzji wydanej w I instancji i co znajduje potwierdzenie w aktach sprawy. W momencie nawiązania fikcyjnej współpracy istniały zazwyczaj jedynie kilkanaście miesięcy. Zauważyć można, że na ogół pierwsze czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT deklarowały do kilku miesięcy przed nawiązaniem współpracy T. sp. z o.o. czy też B. sp. z o.o. ze skarżącą, a nawet jeszcze w tym samym miesiącu, w zakresie dostaw towarów wymienionych na kwestionowanych fakturach. Dostawy i nabycia najczęściej deklarowane były przez kilka kolejnych miesięcy po zaprzestaniu tej "współpracy". Następnie ww. podmioty wykreślane były przez właściwe organy podatkowe z rejestru podatników VAT z uwagi na podejrzenie dokonywania wyłudzeń skarbowych lub brak kontaktu z podatnikiem. Podobnie też jak kontrahenci skarżącej spółki te zostały założone przez podmioty zajmujące się zakładaniem spółek i ich odsprzedażą, przy tym były to w przypadku ww. spółek te same lub podobne podmioty. Jako adres prowadzonej działalności wskazywano biura wirtualne, a następnie adresy te były wykreślane z KRS, pozostawiając jedynie nazwę miasta będącego siedzibą danej spółki. Tak samo jak spółki T. i B., także ich poprzednicy w fikcyjnym obrocie jako przedmiot prowadzonej działalności wskazywały w KRS doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania, a więc przedmiot niemający związku z obrotem towarowym. Również nie składały one sprawozdań finansowych. Ustalenia Naczelnika PUCS dowodzą, że podmioty te nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej i nie posiadały zdolności do jej prowadzenia, gdyż nie dawały oznak prowadzenia działalności pod zgłoszonym adresem, nie posiadały majątku i nie zatrudniały pracowników, a w wielu przypadkach nie miały nawet rachunku bankowego. Nie składały deklaracji w zakresie podatków dochodowych (CIT, PIT), zaś w zakresie podatku VAT deklarowały prawie wyłącznie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. 18. Wobec powyższego Naczelnik PUCS miał uzasadnione podstawy do stwierdzenia, że wystawione przez spółki T. i B. na rzecz skarżącej faktury VAT były nierzetelne od strony podmiotowej, gdyż podmioty te, jak i podmioty poprzedzające je w łańcuchu dostaw nie prowadziły realnej działalności gospodarczej. Jednocześnie organ nie kwestionował, że skarżąca weszła w posiadanie towaru i dokonała jego odsprzedaży, jednak dostawcami tych towarów nie były T. sp. z o.o. i B. sp. z o.o. Nie stwierdził bowiem, aby Spółka fizycznie nie otrzymała towarów wymienionych na tych fakturach, skoro zostały one ostatecznie wywiezione za pośrednictwem Spółki poza terytorium Unii Europejskiej, co potwierdzają posiadane przez Spółkę systemowe potwierdzenie wywozu towarów w postaci komunikatów lE-599. Odbiorcą towarów wykazanych na fakturach T. sp. z o.o. był podmiot V. SPB z siedzibą w Sankt-Petersburgu w Rosji, a w przypadku towarów wykazanych na fakturach B. sp. z o.o. – D. P. z Białorusi. W kontekście tych kontrahentów istotne okazały się ustalenia dotyczące płatności za otrzymane towary, wykazane na wystawionych przez skarżącą fakturach. W przypadku faktur wystawionych na rzecz D. P. opłacał je sam zainteresowany, jednak opłacił on również część płatności za towary, których odbiorcą miał być podmiot z Sankt-Petersburga. Drugą osobą dokonującą płatności w zakresie towarów dla V. SPB był zaś A. K., zarazem prezes zarządu B. sp. z o.o. Powyższe powiązania tylko potwierdzają prawidłowość twierdzeń organów co do oszustwa z udziałem skarżącej. 19. Skoro skarżąca była w posiadaniu towaru, którego jednak zgodnie z powyższymi prawidłowymi ustaleniami nie nabyła od swoich kontrahentów, gdyż nie byli oni w jego posiadaniu, to pozostaje do wyjaśnienia czy skarżąca była świadoma swojego udziału w oszukańczym procederze, ewentualnie czy zachowała należytą staranność, decydując się na współpracę z ww. podmiotami. W skardze strona argumentuje, że dochowała należytej staranności w wyborze kontrahentów "na miarę posiadanych możliwości i narzędzi prawnych". Skarżąca wywodzi, że to organy podatkowe mają narzędzia, by reagować, a Spółka nie miała podstaw, by wątpić w uczciwość kontrahentów. Należy po pierwsze stwierdzić, że zebrane w sprawie dowody wskazują na brak jakiejkolwiek aktywności strony w celu weryfikacji kontrahentów, w związku z czym wskazana w skardze argumentacja jest wyłącznie polemiką oderwaną od realiów sprawy. Po drugie zaś w ocenie sądu bezpodstawnie strona zarzuca prowadzącemu sprawę organowi, jakoby oczekiwał od podatnika działań możliwych jedynie dla administracji podatkowej. Przedstawiony w zaskarżonej decyzji tok rozumowania organu, oparty na szerokim materiale dowodowym, wskazuje, że rzeczywista i możliwa dla Spółki weryfikacja kontrahentów, winna ją odwieść od współpracy z nimi. 20. Nie znajduje uzasadnienia w przepisach prawa przekonanie strony, że dopóki organ nie stwierdzi oszustwa jej kontrahentów, nie można jej zarzucić braku należytej staranności. Jest to nietrafne stwierdzenie, skoro postawę strony w tym względzie należy oceniać w okresie współpracy z kontrahentami i przez pryzmat okoliczności znanych jej w momencie tej współpracy i które strona mogła samodzielnie zauważyć, nie zaś na podstawie faktów stwierdzonych później przez organ, a których strona mogła nie wiedzieć. Tak też do sprawy podszedł Naczelnik PUCS. Należy przede wszystkim podkreślić, że oszustwo kontrahentów z udziałem skarżącej i brak należytej staranności skarżącej co do jej udziału w tym oszustwie to dwie różne kwestie, które organ oceniał odrębnie. Należy w związku z tym dodać, że wyrażone w skardze twierdzenie o sprawdzaniu otrzymania towaru nie wskazuje na należytą staranność Spółki, a jedynie na to, że skarżąca była w posiadaniu towaru, czego organ nie zakwestionował. 21. W kontekście dochowania należytej staranności Spółka wskazała, że dokonała sprawdzenia kontrahentów w KRS i czy są one czynnymi podatnikami podatku VAT. Tymczasem w orzecznictwie utrwalone jest stanowisko, że sprawdzenie wpisu do KRS, wpisu do rejestru podatników VAT czy sprawdzenie dot. nadania numerów NIP i REGON nie stanowią wystarczających czynności, by zaprzeczyć ustaleniom i wnioskom organów co do świadomości uczestnictwa w oszustwie podatkowym. Niewątpliwie bowiem wpisanie podmiotu do rejestru przedsiębiorców i jego zarejestrowanie jako podatnika podatku od towarów i usług nie oznacza, że podmiot ten faktycznie prowadzi działalność gospodarczą czy też dokonał konkretnych dostaw lub świadczył konkretne usługi na rzecz innych podatników (por. wyrok NSA z dnia 7 października 2020 r., sygn. akt I FSK 243/18). Przede wszystkim jednak formalna weryfikacja kontrahenta w okolicznościach wskazujących na to, że ma ona służyć legitymizowaniu nierzetelnych działań nie usprawiedliwia udziału podatnika w transakcjach odbywających się w wysoce podejrzanym schemacie (por. wyrok NSA z dnia 15 września 2021 r., sygn. akt I FSK 1761/17). Należy również dodać, że jeśli rzeczywiście Spółka sprawdziłaby kontrahentów w KRS to jej wątpliwości winien wzbudzić już chociażby podany przedmiot działalności, tj. doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania – w zestawieniu z oferowaniem towarów w postaci narzędzi. Ponadto kontrahenci mieli krótką historię istnienia i posiadali minimalny kapitał zakładowy w kwocie 5.000 zł. Wszystkie te dane wynikają już z treści KRS kontrahentów. 22. W treści skargi strona wybiórczo odnosi się do jednej z okoliczności, które zdaniem organu winny skłaniać do dalszej weryfikacji kontrahenta, tj. niskiego kapitału zakładowego. Okoliczności tej nie można jednak oceniać w odosobnieniu. Jasnym jest, że spółka z ograniczoną odpowiedzialnością dysponująca minimalnym kapitałem zakładowym nie powinna być a priori uznawana za nieuczciwą i z pewnością takiego założenia nie czynił ustawodawca, skoro dopuścił możliwość funkcjonowania takich podmiotów. W związku z tym pozbawione racji są rozważania o nieracjonalności ustawodawcy czy wręcz intencjonalnym działaniu na szkodę podatnika. Nic nie wskazuje też na to, by takie podejście prezentował organ podatkowy. Wywód organu nie stanowi bowiem założenia o nieuczciwości kontrahenta opartego na fakcie dysponowania minimalnym kapitałem zakładowym. Organ zasadnie wskazuje natomiast, że jest to jedna z podstaw, by mieć wątpliwości co do wyboru takiego kontrahenta, szczególnie, gdy nie ma innych okoliczności, na podstawie których można by opierać zaufanie do niego, takich jak np. długotrwała wcześniejsza współpraca czy renoma danego kontrahenta na rynku. W doktrynie wskazuje się zasadnie, że z niskim kapitałem zakładowym spółki z o.o. należy wiązać mniejszą ochronę wierzycieli, a przez to mniejszą wiarygodność spółki wobec wierzycieli (zob. A. Kidyba [w:] M. Dumkiewicz, A. Kidyba, Komentarz aktualizowany do art. 1-300 Kodeksu spółek handlowych, LEX/el. 2024, art. 154). Omawianą okoliczność winno się w realiach niniejszej sprawy odnosić przy tym do wartości towaru widniejącej na wystawianych fakturach VAT, co strona w swoich rozważaniach pomija. Kontekst wskazanej okoliczności o minimalnym kapitale zakładowym jest więc taki, że wiarygodność takiego podmiotu jest mniejsza w sytuacji, gdy miałaby ona dokonywać dostaw o znacznej wartości. Funkcjonowanie w takim otoczeniu prawnym i faktycznym nie tylko nie zwalnia strony z konieczności dochowania należytej staranności, a przeciwnie, winno inklinować adekwatną aktywność na tym polu i odpowiednią weryfikację kontrahentów, jak i zabezpieczenie swoich interesów, skoro współpraca z takimi podmiotami w powiązaniu z dużą wartością transakcji logicznie wiąże się z większym ryzykiem. Kwestia niskiego kapitału zakładowego w sprawie zyskuje zaś na znaczeniu w zestawieniu z wartością transakcji i innymi okolicznościami, które mogły wzbudzać wątpliwości co do rzetelności kontrahentów. 23. Materiał dowodowy zebrany w sprawie, w tym zeznania świadków A. T. i D. D. wskazują jednak na to, że cały proceder został zaaranżowany przez "pośrednika" o imieniu A., dzięki czemu nabywany towar był natychmiast odsprzedawany. Zmiany w zakresie dostawców i odbiorców towarów w postaci narzędzi nie pociągały za sobą zmiany w zakresie osoby mającej je reprezentować w ramach współpracy ze skarżącą. Zeznania świadków wskazują, że Spółka nie była w najmniejszym stopniu zainteresowana od kogo nabywa towary. Wątpliwości co do roli skarżącej w łańcuchu transakcji winno też zwrócić to, że cena towarów była niższa niż u oficjalnych dystrybutorów. Spółka nie zwróciła też chociażby uwagi na to, że A. K., tj. osoba, od której otrzymuje płatności (która dokonała przelewu w imieniu rosyjskiego nabywcy towaru) jest zarazem członkiem zarządu dostawcy – B. sp. z o.o. Także zmiana rzekomego dostawcy z T. sp. z o.o. na B. sp. z o.o., jak i późniejsze zainteresowanie Policji działaniami tej drugiej spółki nie wzbudziło podejrzeń skarżącej, gdyż współpraca była kontynuowana. Wbrew twierdzeniom strony organ nie opierał się więc na okolicznościach, o których strona nie miała wiedzy. Strona bezpodstawnie wywodzi w oparciu o orzeczenia NSA, że okoliczności wymienione powyżej, ale również choćby brak pisemnych umów z kontrahentami, nie mogą świadczyć o braku należytej staranności. Należy podkreślić, że ocena prawna w wyrokach NSA z dnia 31 października 2019 r., sygn. akt I FSK 1661/17 i z dnia 7 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 178/16 została wyrażona na gruncie odmiennych stanów faktycznych, gdzie podatnik miał faktyczne podstawy, by mieć zaufanie do kontrahentów – z uwagi na długotrwałą wcześniejszą współpracę czy polecenie kontrahenta przez innego długotrwałego i rzetelnego kontrahenta, co mogło uzasadniać brak szerzej zakrojonej weryfikacji. W niniejszej sprawie nie zaistniały tego rodzaju okoliczności, gdyż Spółka podjęła współpracę z podmiotami, z którymi wcześniej nie współpracowała, a które nie miały ugruntowanej pozycji na rynku, działały bowiem krótko i przed fakturową współpracą ze skarżącą z nikim nie współpracowały. Natomiast przykładowo brak posiadania strony internetowej organ wskazuje w kontekście zeznań A. T., który twierdził, że ofertę kontrahentów znalazł w internecie. 24. W skardze wywodzi się też, że współpraca z T. sp. z o.o. i B. sp. z o.o. nie była znacząca w skali obrotów Spółki wynoszących 70 mln złotych rocznie, jednak z zeznań świadków wynika, że okoliczności współpracy z kontrahentami wyróżniają się na tle innych kontrahentów właśnie przez brak ich sprawdzenia, tak jak miało to mieć miejsce w przypadku innych podmiotów, szczególnie gdy istnieją okoliczności, które winny wzbudzić wątpliwości skarżącej – jak miało to miejsce w niniejszej sprawie. Oprócz tego w poruszonej kwestii ważne jest też stwierdzenie, że Spółka w badanym okresie handlowała częściami do ciągników i maszyn rolniczych, dodatkowo jako dealer ciągników Steyr i MTZ Belarus handlowała tymi ciągnikami, częściami do nich i prowadziła serwis gwarancyjny. Natomiast nabycie i odsprzedaż narzędzi marek Festool, RUBl i Lamello, w szczególności zestawów wierteł, pił tarczowych, tarcz do cięcia, miało charakter dodatkowy. Zatem współpraca w tym zakresie istotnie wyróżniała się na tle całej działalności skarżącej. Jeśli zaś strona próbuje wskazywać na swoje przeoczenie to z pewnością nie przemawia to za stwierdzeniem, że dochowała ona należytej staranności, szczególnie, że wbrew wskazaniom Spółki kwota 1,8 mln zł (na którą opiewały łącznie faktury wystawione przez T. sp. z o.o. i B. sp. z o.o.) nie może być uznana za nieznaczącą, nawet na tle wysokich obrotów w działalności skarżącej. W związku z tym w ocenie sądu dokumenty mające dowodzić, że skala procederu była niewielka względem ogólnego obrotu czy też, że przedmiotowe transakcje były "niewyróżniające się" nie mają w sprawie istotnego znaczenia. W szczególności nie może to być usprawiedliwienie dla braku dochowania należytej staranności przez skarżącą, zatem w konsekwencji pominięcie dowodów w zakresie obrotów Spółki nie stanowiło naruszenia. Nadto w ocenie sądu brak udziału pełnomocnika Spółki nie oznacza wadliwości przeprowadzonych dowodów z zeznań świadków, a zatem również nie uzasadnia potrzeby powtórnego ich przesłuchania. Tym bardziej zastanawia, z jakich względów pełnomocnik Spółki miałby być obecny podczas przesłuchiwania osób, których nie reprezentuje, choćby były to osoby ze Spółką związane. 25. W ocenie sądu w rozpoznawanej sprawie podjęto niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i zebrano cały dostępny materiał dowodowy, które oceniono zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Wartość materiału dowodowego oceniono bezstronnie, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, a przede wszystkim z obowiązującymi przepisami. Poszczególne dowody rozpatrzono odrębnie, jak i we wzajemnej łączności, mając na uwadze całokształt sprawy. Nie była więc to ocena dowolna. W szczególności nie można zgodzić się ze skarżącą, że organ nie zebrał dowodów na brak należytej staranności Spółki, co wyjaśniono już powyżej. Trudno też szerzej odnieść się do zarzutu uznania wiarygodności jedynie niektórych dowodów, gdy skarżąca nie wskazuje, jakie dowody miałyby zostać pominięte. W ocenie sądu organ nie pominął żadnych dowodów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, a jak stwierdzono wyżej, nie były istotne dowody mające dowodzić, że transakcje ze spółkami T. i B. nie wyróżniały się na tle innych kontrahentów. Należy dodać, że postępowanie prowadzono w sposób bezstronny, zgodnie z obowiązującym prawem. Nie stanowi w szczególności naruszenia zasady wzbudzania zaufania wyrażenie odmiennej oceny sprawy w stosunku do oczekiwanej przez stronę. Wskazano przy tym i uzasadniono argumenty, jakimi kierowano się, rozstrzygając sprawę. W prawidłowym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w przejrzysty sposób opisano dowody odnoszące się do roli poszczególnych uczestników łańcucha transakcji i wyrażono ich ocenę we wzajemnym powiązaniu, tworząc spójny obraz roli skarżącej i pozostałych uczestników zakwestionowanego ciągu transakcji. Zarzuty skarżącej w tym przedmiocie stanowią zaś wyłącznie nieuzasadnioną polemikę oderwaną od okoliczności sprawy. Autor skargi skupił swoją uwagę na niektórych twierdzeniach organu, oceniając je w odosobnieniu i zniekształcając ich znaczenie. 26. Wobec powyższego sąd nie stwierdził naruszeń prawa materialnego czy procesowego zarzucanych w skardze, które wskazywałyby na wadliwość określenia podatku od towarów i usług przez organ w kwotach odmiennych niż wskazane przez podatnika. Sąd nie doszukał się również innych naruszeń przepisów prawa materialnego czy procesowego, które uzasadniałyby konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji. 27. Mając na uwadze powyższe, skargę należało oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a.