I SA/Bk 455/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski (spr.), Sędziowie sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, sędzia WSA Jacek Pruszyński, Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 września 2018 r. sprawy ze skargi B. Sp. z o.o. w R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] maja 2018 r. nr [...] w przedmiocie określenia podatku akcyzowego w odniesieniu do towaru wprowadzonego na obszar celny Unii wraz z towarem zgłoszonym do procedury dopuszczenia do obrotu na podstawie zgłoszenia celnego, stwierdzenia, że zapłata tego podatku od w/w towaru wprowadzonego do składu podatkowego jest zawieszona oraz określenia wysokości podatku od towarów i usług z tytułu importu w/w towaru oddala skargę 1. W dniu [...] sierpnia 2017 r. B. Sp. z o.o. w R. (dalej jako: "Spółka"), działając przez przedstawiciela, złożyła w Oddziale Celnym Kolejowym w K. zgłoszenie celne SAD nr OGL [...] o objęcie procedurą dopuszczenia do obrotu z wprowadzeniem na skład podatkowy towaru w postaci 19.500 kg mieszaniny skroplonych węglowodorów gazowych. Przedmiotowy towar, przywieziony w autocysternie, został przemieszczony z miejsca importu do składu podatkowego w B. Towar przewożony był z zastosowaniem Systemu Przemieszczania Wyrobów Akcyzowych (EMCS) przy użyciu elektronicznego dokumentu administracyjnego e-AD. Wskazano w nim masę towaru w ilości zgodnej z zadeklarowaną w zgłoszeniu celnym. 2. Po ustaleniu masy towaru wprowadzonego na skład podatkowy, w dniu [...] sierpnia 2017 r. sporządzony został raport odbioru, z którego wynika, że stwierdzona została nadwyżka towaru w ilości 40 kg w stosunku do towaru zgłoszonego do procedury dopuszczenia do obrotu według ww. zgłoszenia celnego i zadeklarowanego w dokumencie e-AD przemieszczania wyrobów akcyzowych. 3. Postanowieniem z dnia [...] listopada 2017 r., nr [...] wszczęto postępowanie podatkowe w sprawie towaru nieunijnego w postaci 40 kg mieszaniny gazów, wprowadzonych na obszar celny Unii wraz z towarami zgłoszonymi do procedury dopuszczenia do obrotu z wprowadzeniem na skład podatkowy na podstawie zgłoszenia celnego z dnia [...] sierpnia 2017 r. 4. W toku postępowania Spółka wyjaśniała, że wprowadzony gaz w łącznej ilości potwierdzonej raportem odbioru nie stanowi wydzielonej części towaru, lecz jest przyjmowany łącznie w całości jako jedna dostawa gazu płynnego, a całość jest składowana wspólnie. Handlowa kontrola dostarczanej ilości towaru ma na celu weryfikację ilości. Ujawnionej podczas ważenia towaru nadwyżki nie można traktować jako towaru nieprzedstawionego organowi celnemu, gdyż cały transport i towar znajdujący się w cysternie został zgłoszony do właściwych organów. Różnice pomiędzy ilościami gazu zadeklarowanymi w zgłoszeniach celnych, a ustalonymi w wyniku ważenia na składzie podatkowym są bardzo małe i bardzo rzadko oscylują w granicach 1%. Mieszczą się zatem w dopuszczalnych błędach wagowych, co powoduje, że faktycznie nie zaistniały. Zgodnie z postanowieniami umów zawartych z dostawcami gazu, w przypadku różnicy w masie towaru +/-0,5%, nie będą korygowane faktury i w związku z tym faktury korygujące nie zostały wystawione. W ocenie Spółki wartość transakcyjna towaru pomimo wystąpienia różnicy wagowej nie uległa zmianie, co w konsekwencji nie zmienia jego wartości celnej. W przedmiotowej sprawie organ nie powinien zatem wydawać decyzji celnych zmieniających zgłoszenia celne. Niemniej, w przypadku nieuwzględnienia powyższego stanowiska, Spółka wniosła alternatywnie o dokonanie sprostowania zgłoszenia celnego w trybie art. 173 ust. 3 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego Unijny Kodeks Celny (Dz. Urz. L 269/2013 z dnia 10 października 2013 r. - dalej jako: "UKC"), poprzez określenie ilości węglowodorów zgodnie z wynikami ważenia dokonanymi podczas rozładunku towaru na składzie podatkowym. 5. Decyzją z dnia [...] stycznia 2018 r., nr [...], Naczelnik P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. stwierdził powstanie z mocy prawa długu celnego w przywozie w odniesieniu do 40 kg węglowodorów gazowych skroplonych wprowadzonych na obszar UE wraz z towarem zgłoszonym do procedury dopuszczenia do obrotu na podstawie ww. zgłoszenia celnego. Rozstrzygnięcie to zostało utrzymane w mocy przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. w decyzji z dnia [...] kwietnia 2018 r., nr [...]. Ponadto w decyzji z dnia [...] stycznia 2018 r., nr [...], organ pierwszej instancji określił Spółce kwotę podatku akcyzowego oraz podatku VAT z tytułu importu tego towaru. 6. Po rozpatrzeniu odwołania Spółki od decyzji z dnia [...] stycznia 2018 r., nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] maja 2018 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Zdaniem organu odwoławczego okoliczności faktyczne wskazują, że towar w postaci 40 kg węglowodorów gazowych nie został przedstawiony organowi celnemu w granicznym miejscu odpraw celnych. Konsekwencją tego było stwierdzenie powstania z mocy prawa długu celnego w przywozie oraz określenie długu celnego. Prawną konsekwencją wydania takiej decyzji jest zaś wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz w podatku akcyzowym. Relacje między tymi decyzjami należy oceniać z perspektywy konstrukcji tzw. decyzji związanej. Organ wskazał, że z art. 8 ust. 1 pkt 3 i art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym oraz art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 19a ust. 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług wynika, że obowiązek podatkowy w tych podatkach powstaje z dniem powstania długu celnego. Według Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. w sprawie zasadnie określono zobowiązanie podatkowe w stosunku do towaru wprowadzonego na obszar celny Unii wraz z towarem zgłoszonym do procedury dopuszczenia do obrotu według przedmiotowego dokumentu SAD. 7. Nie godząc się z takim rozstrzygnięciem, Spółka wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, w której podniosła zarzuty naruszenia: - art. 8 ust. 1 pkt 3 oraz art. 10 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i określenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym mimo, że nie doszło do powstania długu celnego w odniesieniu do 40 kg węglowodorów gazowych, które zostały przedstawione organom celnym wraz z całym transportem; - art. 30b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 70 ust. 1 i 2 UKC, poprzez niezastosowanie w przypadku, gdy nie doszło do zmiany wartości celnej węglowodorów gazowych, gdyż kontrahent Spółki nie skorygował faktury za dostawę i nie uległa zmiana ich wartości; - art. 19a ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez nieprawidłowe zastosowanie i uznanie, że w stosunku do stwierdzonej nadwyżki powstał dług celny, a faktura dotycząca nabycia skroplonych węglowodorów gazowych nie obejmowała 40 kg nadwyżki i w związku z tym należało określić dodatkowe zobowiązanie w VAT w odniesieniu do tej nadwyżki; - art 120 i 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r, poz. 201, z późn. zm.; dalej jako: "o.p."), poprzez działanie sprzeczne z zasadą praworządności i zaufania do organów poprzez zastosowanie przepisów, które nie powinny zostać zastosowane w sprawie Spółki; - art 121 i 122 z zw. z art. 180 o.p., poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego w sposób wystarczający i utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, która została wydana mimo braku przeprowadzenia kluczowych dowodów. Wskazując na powyższe Spółka wniosła o uchylenie w całości decyzji organów obu instancji i zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. 8. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. 1. Sąd administracyjny w zakresie swej właściwości sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, co wynika z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1660). Zakres tej kontroli wyznacza art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, dalej jako: "p.p.s.a."). Stosownie do tego przepisu sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jednocześnie, w myśl art. 145 p.p.s.a., sąd zobligowany jest do uchylenia decyzji bądź postanowienia lub stwierdzenia ich nieważności, ewentualnie niezgodności z prawem, gdy dotknięte są one naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, lub zachodzą przyczyny stwierdzenia nieważności decyzji wymienione w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2017 r., poz. 1257, dalej jako: "k.p.a.") lub innych przepisach. W ramach kontroli legalności decyzji sąd stosuje przewidziane prawem środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 p.p.s.a.). 2. W analizowanej sprawie Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, czy to materialnego czy też procesowego, które dałyby podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji organu drugiej instancji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. 3. Mimo że Spółka nie kwestionuje, że wydanie zaskarżonej, jak i poprzedzającej jej wydanie, decyzji podatkowej było konsekwencją wydania decyzji ustalającej dług celny, konieczne dla zrozumienia istoty sprawy jest odwołanie się do poszczególnych przepisów regulujących te zagadnienie. Przepisy art. 79 ust. 1 lit. a Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego Rady UE Nr 952/2013 ustanawiającego Unijny Kodeks Celny (Dz. U.UE.L. z dnia 10 października 2013 r. z późn. zm., dalej jako: "UKC") stanowią, że jeżeli towary podlegają należnościom celnym przywozowym, dług celny w przywozie powstaje w przypadku niewypełnienia jednego z obowiązków przewidzianych w przepisach prawa celnego, dotyczących wprowadzenia towarów nieunijnych na obszar UE. Według ust. 2 lit. a oraz ust. 3 lit. a tego samego aktu prawnego, dług celny powstaje z chwilą, gdy nie zostaje wypełniony lub przestaje być wypełniany obowiązek, którego niewypełnienie powoduje powstanie długu celnego, a dłużnikiem jest osoba, która dokonała nielegalnego wprowadzenia. W art. 139 ust. 1 lit. a UKC nakłada zaś obowiązek niezwłocznego przedstawienia towarów wprowadzonych na obszar celny UE organom celnym po ich przybyciu do wyznaczonego urzędu celnego lub innego miejsca wyznaczonego lub uznanego przez organy celne albo do wolnego obszaru celnego przez osobę, która wprowadziła towary na obszar celny UE. 4. Przyznać wobec tego trzeba rację organowi odwoławczemu, że w niniejszej sprawie doszło do naruszenia przez Spółkę art. 139 ust. 1 lit UKC, gdyż nie dopełniła ona obowiązku niezwłocznego przedstawienia towarów wprowadzonych na obszar celny UE, w odniesieniu do wykazanej potem części towaru (nadwyżki) o masie 40 kg. Towar został przywieziony w tej samej cysternie, co pozostałe 19.500 kg. Objęty zgłoszeniem celnym [...] z dnia [...] sierpnia 2017 r. został jednak tylko towar o wadze 19.500 kg, toteż co do niezgłoszonej części, tego samego dnia, z mocy prawa powstał dług celny. Należy podkreślić, że Spółka złożyła wniosek o objęcie procedurą zawieszenia poboru akcyzy także jedynie w odniesieniu do 19.500 kg (wniosek został rozpatrzony pozytywnie), jednakże nie złożyła stosownego wniosku w odniesieniu do nadwyżki 40 kg. 5. Zgodnie z przepisami art. 10 ust. 2 pkt 1 u.p.a., obowiązek podatkowy z tytułu importu wyrobów akcyzowych powstaje z dniem powstania długu celnego w rozumieniu przepisów prawa celnego, z kolei art. 19 ust. 7 u.p.t.u. stanowi, że obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego, z zastrzeżeniem ust. 8 i 9, które w sprawie tej nie mają zastosowania. W myśl art. 37k ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem, w którym podmioty, o których mowa w art. 37j ust. 1 są obowiązane do zapłaty podatku akcyzowego od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h. W niniejszej sprawie, dług celny w odniesieniu do towaru o masie 40 kg powstał z mocy prawa z dniem [...] sierpnia 2017r., co zostało stwierdzone decyzją Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. dnia [...] stycznia 2018 r. 6. Zgodnie z ugruntowanym w orzecznictwie i literaturze poglądem, ostateczna i prawomocna (od której nie został wniesiony środek odwoławczy) decyzja organu celnego wiąże organ podatkowy. Decyzja taka ma dla organów podatkowych charakter przesądzający zarówno w zakresie strony podmiotowej, jak i przedmiotowej opodatkowania (por. m.in. wyrok WSA w Lublinie z dnia 14 lutego 2018 r., sygn. I SA/Lu 36/18, wszystkie powoływane wyroki dostępne w CBOSA). W realiach niniejszej sprawy decyzja Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. stwierdzająca powstanie długu celnego i określająca wynikającą z niego kwotę stała się ostateczna z dniem [...] kwietnia 2018 r., a jej następstwem było wydanie przez organ pierwszej instancji decyzji podatkowej z dnia [...] stycznia 2018 r., wymierzającej odpowiednią należność podatkową w związku z wprowadzeniem na obszar celny UE towaru nieunijnego. Ustalony przez organ odwoławczy w tym kształcie stan faktyczny uznać należy za prawidłowy, czego nie kwestionuje także skarżąca Spółka. 7. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się głównie do zobowiązania Spółki do zapłaty podatku akcyzowego w odniesieniu od towaru o masie 40 kg, stanowiącego nadwyżkę, będącego w istocie towarem nieunijnym, nie zgłoszonym w ewidencji składu podatkowego, a kwestionowanego przez skarżącą Spółkę jako towaru mieszczącego się w granicach błędów wagi. 8. Sąd zauważa, że zarzuty dotyczące sposobu ustalenia wielkości i wagi nadwyżki będącego przedmiotem postępowania nie dotyczą w istocie przedmiotu niniejszej skargi. Tym niemniej Sąd zwraca uwagę, iż właściwe określenie ilości importowanego towaru nastąpiło podczas przyjęcia towaru do składu podatkowego, spółki z o.o. B. w R., zlokalizowanego w B. – zgodnie z obowiązującymi procedurami. Trafnie bowiem organ powołuje się na utarty pogląd Obwodowego Urzędu Miar w B., iż do rozliczeń miarodajne są tylko wskazania nominalne wagi. Błędy graniczne dopuszczalne wag - na które powołuje się Spółka - w użytkowaniu nie mają żadnego zastosowania do określenia jakichkolwiek poprawek do nominalnych wskazań wag. 9. Sąd podkreśla, że Spółka nie wykazała w żadnym z dokumentów towaru o wadze 40 kg wprowadzonego na obszar celny. Przede wszystkim nie ujęła go w zgłoszeniu celnym. Jedyny objęty tym zgłoszeniem towar o wadze 19.500 kg został dopuszczony do obrotu w drodze wniosku z dnia [...] sierpnia 2017 r. Towar o masie 40 kg nie został przez Spółkę w żaden sposób zgłoszony, udokumentowany, przedstawiony organom celnym, a nadwyżka ta została stwierdzona dopiero w raporcie odbioru. Nadwyżka towaru nie była objęta żadnym z dokumentów, wobec czego nie zostały spełnione prawne warunki do objęcia jej zwolnieniem od podatku od towarów i usług. 10. Podkreślić trzeba, że decyzja Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. z dnia [...] stycznia 2018r., nr [...], stwierdzająca powstanie długu celnego w stosunku do przedmiotowej nadwyżki towaru, nie została wyeliminowana z obrotu prawnego, a w związku z tym zaistniało z mocy prawa zobowiązanie podatkowe. 11. Zarzut naruszenia art. 30 b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług także nie może się ostać. Trafnie organ wskazał, że wobec stwierdzenia powstania długu celnego w przywozie w postępowaniu celnym zaistniała potrzeba określenia wartości celnej towaru. Ponieważ nadwyżka nie była ujęta w przedłożonej do zgłoszenia celnego fakturze, brak było podstaw do określenia wartości celnej towaru na podstawie art. 70 ust. 1 UKC. Załączona do zgłoszenia celnego faktura nie obejmowała stwierdzonej nadwyżki w ilości 40 kg. Wobec powyższego zasadnie ustalono wartość tego towaru metodami zastępczymi. 12. Mając powyższe na uwadze, Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi. Zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. Organy w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. O prawidłowości podjętego rozstrzygnięcia przekonuje uzasadnienie zaskarżonej decyzji. W odniesieniu do towaru w postaci 40 kg, jako towaru nieunijnego, powstał dług celny, stwierdzony następnie stosowną decyzją. Towar ten nie został objęty przez Spółkę zgłoszeniem celnym, a także wnioskiem o objęcie procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Z tego względu organ prawidłowo określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym. 13. Konkludując, przeprowadzone w tej sprawie postępowanie nie narusza art. 120 i art. 121 oraz art. 121 i art. 122 w zw. z art. 180 o.p. Przedstawiony przez organ stan faktyczny należy uznać za ustalony prawidłowo, ocena dowodów w sprawie została dokonana rzetelnie. Na każdym etapie postępowania organy skrupulatnie opisywały swoje stanowisko i wskazywały przesłanki, którymi kierowały się przy wydaniu rozstrzygnięcia, jednocześnie w sposób szczegółowy odnosząc się do zarzutów i stanowiska strony skarżącej. Organy zebrały i rozpatrzyły materiał dowodowy wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. Ocenie zebranego materiału dowodowego nie sposób zarzucić dowolności. W prawidłowo ustalonym stanie faktycznym organy prawidłowo zastosowały właściwe przepisy prawa materialnego. 14. Mając na uwadze powyższe, Sąd orzekł na podstawie art. 151 p.p.s.a. o oddaleniu skargi.