I SA/Bk 461/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Stachurski, Sędziowie asesor WSA Piotr Pietrasz (spr.),, sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, Protokolant Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 marca 2009 r. sprawy ze skargi Z. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] września 2008 r., nr [...] w przedmiocie określenia niezaewidencjonowanego przychodu, zryczałtowanego podatku od przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2002 r. i odsetek za poszczególne miesiące oddala skargę. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w B., Nr [....] z [....].09.2008 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w M z [....].05.2008 r., Nr [...] określającą Z. B., zwanemu dalej Skarżącym, wartość niezaewidencjonowanego przychodu, zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za rok 2002 oraz wysokości odsetek za zwłokę od niezapłaconych za poszczególne miesiące 2002 r. ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, naliczonych od ustawowych terminów płatności ryczałtu za poszczególne miesiące do dnia 31 stycznia 2003 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. postanowieniem z [...].08.2007 r., Nr [....], [....], [....], [....] wszczął postępowanie podatkowe w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za rok 2002, w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2003-2004, w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2004 r. do grudnia 2004 r. W trakcie prowadzonych czynności sprawdzających i w trakcie postępowania podatkowego zebrano materiał dowodowy świadczący o tym, iż Skarżący w okresie objętym postępowaniem podatkowym prowadził niezarejestrowaną działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług transportowych w zakresie przewozu osób. Biorąc pod uwagę zebrany materiał dowodowy, w tym dokument urzędowy w postaci informacji Zarządu Granicznego Komendy Głównej Straży Granicznej, z którego wynikały daty przekraczania granicy, organ podatkowy stwierdził, że Strona w badanym okresie regularnie świadczyła usługi w zakresie międzynarodowego przewozu osób, tj. wykonywała czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym. W opinii organu podatkowego świadczyły o tym następujące okoliczności: 1) systematyczne zamawianie ogłoszeń prasowych dotyczących międzynarodowych usług transportowych, które zgodnie z dowodami zebranymi przez organ podatkowy, emitowane były w "Kurierze Porannym" w okresie od 10.01.2002 r. do 30.12.2004 r., a ponadto w "Gazecie Współczesnej" w okresie od 28.02.2002 r. do 30.12.2002 r. O intencjach zamawiającego te ogłoszenia dobitnie świadczy treść jednego z nich: "Regularne przyjazdy do Belgii, Holandii, Niemiec (...)". 2) dni, w których odbywały się wyjazdy, pokrywały się w zdecydowanej większości z emitowanymi ogłoszeniami, np. o treści: "Wtorki - Belgia, Holandia, Niemcy". 3) posiadanie do dyspozycji w latach 2002 - 2004 trzech samochodów przystosowanych do przewozu osób: będących własnością Strony - Mercedesa Sprintera i Volkswagena Transportera, a także należącego do osoby bliskiej - Mercedesa Vito, o czym świadczy zeznanie tej osoby oraz pojawianie się tego pojazdu w treści emitowanych ogłoszeń w okresie 12.02-18.12.2003 r. Zebrane dowody wskazują, że dwa z nich posiadały ubezpieczenie w ruchu zagranicznym Zielona Karta; 4) brak jakichkolwiek udokumentowanych dochodów, z których możliwe byłoby utrzymanie 3-osobowej rodziny, tj. siebie, niepracującej żony i dziecka, oraz pokrycie kosztów tak licznych wyjazdów zagranicznych. Podane w zeznaniach źródło uzyskiwanych dochodów w postaci gospodarstwa rolnego było w opinii organu podatkowego gołosłowne, nie poparte żadnymi dowodami dokumentującymi uzyskiwanie przychodów z tego tytułu. 5) dokonywanie wyjazdów za granicę w okolicznościach podobnych jak w przypadku podmiotów świadczących usługi przewozu osób do Belgii, w tym zgodność pór dnia przekroczeń granicy państwowej wynikająca z analizy informacji potwierdzającej fakty kontroli granicznej na przejściach granicznych drogowych na polsko-niemieckim odcinku granicy państwowej u podatników świadczących usługi w zakresie międzynarodowego transportu drogowego osób do Belgii, natomiast dni wyjazdów były przesunięte w stosunku do powyższych przewoźników. Wydaje się to logiczne, biorąc pod uwagę doświadczenie życiowe, że przewoźnicy, obsługujący liczny w ostatnich latach ruch osobowy do krajów Europy Zachodniej, w szczególności tzw. Beneluxu, uzupełniając się wzajemnie, wykonują go w różnych dniach tygodnia; przekroczenia granicy w kierunku przyjazdu, tj. powrót do kraju odbywał się z reguły po 3 - 4 dniach, podobnie jak w przypadku podatników świadczących usługi przewozu do Belgii. Ponadto, podobnie jak u tych podatników, przekroczenie granicy w kierunku wyjazdu z kraju odbywało się przejściu Świecko-Frankfurt, natomiast powrót głównie na przejściu Kostrzyń - Kietz, 6) zbliżone, a nawet większe, niż u niektórych zarejestrowanych podmiotów, średnie ilości odnotowanych przekroczeń granicy (u tych podmiotów wyniosły one w latach 2002-2003: 3,92, 2,13, 2,79, 2,63 i 3,58, w okresie od stycznia do kwietnia 2004 r.: 5,5 i 3,25, oraz od maja do grudnia 2004 r.: 1,00 i dwukrotnie 0,375), natomiast u Strony: w 2002 r. - 4,42, w 2003 r. - 3,42, od stycznia do kwietnia 2004 r. - 5,5, zaś od maja do grudnia 2004 r. - tylko 0,75), 7) zamawianie w sposób systematyczny ogłoszeń prasowych dotyczących międzynarodowych usług transportowych, 8) zgodność poszczególnych elementów w treści tych ogłoszeń (nazwa kraju, dni tygodnia, numery telefonów). Jednocześnie organ pierwszej instancji odmówi wiarygodności oświadczeniom składanym przez Stronę, mającym świadczyć o tym, iż wykonane wyjazdy za granicę nie były związane z regularnym przewozem osób. Oprócz omówionych wyżej okoliczności, świadczących o systematycznym wykonywaniu usług w zakresie międzynarodowego transportu drogowego osób, za takim stanowiskiem w opinii organu podatkowego przemawiały, m. in., następujące argumenty: 1) niewiarygodny był podawany cel wyjazdów za granicę w postaci odwiedzin rodziny, znajomych "z czasów pracy w Belgii w latach 90", których adresów nie pamięta, oraz do dziewczyny, ponieważ był w tym czasie z żoną w separacji, a w szczególności czynienia z tego wyłącznego celu tych wyjazdów, o czym świadczy gołosłowność zeznań i brak w nich spójności i racjonalności, przede wszystkim jeśli chodzi o systematyczność wyjazdów. 2) za gołosłowny uznano argument dotyczący pracy w Brukseli w trakcie jednorazowego pobytu trwającego 2-3 dni, za którą Skarżący otrzymywał wynagrodzenie ok. 100 zł za dniówkę. 3) za pozbawione racjonalności uznano wyjaśnienia dotyczące ponoszenia kosztów związanych z wyjazdami za granicę, dotyczące zarówno sytuacji, kiedy jeździł sam, nie odnosząc z tych wyjazdów praktycznie żadnych korzyści, jak też składania się z kolegami w równych częściach. 4) za niewiarygodne uznano twierdzenie, że w czasie, kiedy Skarżący nie miał samochodu, jeździł jako pasażer z kimś, kto dawał ogłoszenia w prasie. Ustalono, iż Skarżący dysponował pojazdem osoby bliskiej. Niewiarygodnie brzmi także nie tylko to, że danych tych przewoźników nie pamięta, ale że nie pamięta ani ile płacił za przejazd, ani jaką kwotę podawał ten przewoźnik w czasie rozmowy telefonicznej w celu umówienia się na wyjazd. Nie dano wiary w wyjazdy za granicę Volkswagenem Passatem od wiosny 2004 r., gdyż z pisma ubezpieczyciela wynika, że nie posiadał on ubezpieczenia w ruchu zagranicznym Zielona Karta; 5) nie dano wiary twierdzeniu, że Skarżący zamawiał ogłoszenia w prasie dotyczące przewozów za granicę (ok. 100 rocznie), "żeby znajomi wiedzieli, że się wybieram, by obniżyć koszty przejazdu", oraz że "na te ogłoszenia dzwonili też nieznajomi zainteresowani wyjazdem", których zabierał ze sobą, jeżeli odpowiadały im jego warunki, tj. "zrzutka na paliwo, w zależności od liczby jadących osób", a rezygnował z zarobku, gdyż "wtedy nie byłoby chętnych". Organ podatkowy działając na podstawie art. 23 Ordynacji podatkowej dokonał oszacowania podstawy opodatkowani. Przychód z jednego kursu określono w kwocie 2.500 zł, przyjmując jako iloczyn średniej ilości 5 osób przewożonych jednym kursem, średniej ceny za kurs 250 zł od osoby oraz podwojonej w związku z przewozem powrotnym (5 x 250 x 2). Za przyjęciem takiej kwoty przemawiają dowody w postaci wyciągów z dokumentów znajdujących się w aktach przeprowadzonych kontroli i postępowań podatkowych u 5 podatników świadczących usługi w zakresie międzynarodowego transportu drogowego osób do Belgii. W związku z powyższym decyzją z [....].05.2008 r., Nr U[.....] organ pierwszej instancji określił Skarżącemu wartości niezaewidencjonowanego przychodu w wysokości 95.000,00 zł, zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za rok 2002 w wysokości 8.075,00 zł oraz wysokości odsetek za zwłokę od niezapłaconych za poszczególne miesiące 2002 r. ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, naliczonych od ustawowych terminów płatności ryczałtu za poszczególne miesiące 2002 r. Od powyższej decyzji Strona złożyła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w B. Decyzją z [...]2008 r., Nr [....] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał decyzję organu pierwszej instancji. Pan Z. B. w złożonej skardze wniósł o uchylnie zaskarżonej decyzji i decyzji organu pierwszej instancji. W Skardze zarzucono: – naruszenie przepisów ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa, a mianowicie art. 70 poprzez nieuwzględnienie upływu terminów przedawnienia zobowiązania podatkowego i odsetek za zwłokę, – naruszenie przepisów ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa, a w szczególności art. 191 w zw. z art. 194 w zw. z art. 235 poprzez bezpodstawne uznanie za udowodnione okoliczności dotyczących zarobkowego charakteru wyjazdów skarżącego za granicę, w oparciu o pismo Zarządu Granicznego Komendy Głównej Straży Granicznej i wbrew twierdzeniom skarżącego oraz przesłuchanych świadków, – błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, mający istotny wpływ na jego treść, a polegający na uznaniu, iż podatnik w roku 2002 świadczył usługi w zakresie międzynarodowego transportu drogowego i uzyskał z tego tytułu podlegający opodatkowaniu dochód, skutkiem czego było zastosowanie przez organ podatkowy art. 7, art. 12 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 21 ust. 1 i 5 ustawy z 20.11.1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. – pominięcie kosztów uzyskania przychodu w postaci uiszczenia czynszu najmu i opłat eksploatacyjnych za lokal mieszkalny oraz kosztów eksploatacji pojazdu, co miało wpływ na ustalenie przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego. W uzasadnieniu skargi wskazano, iż z uzasadnienia zaskarżonego rozstrzygnięcia wynika, że Organ podatkowy dokonał w sprawie ustaleń faktycznych polegających na przyjęciu prowadzenia przez podatnika w roku 2002 działalności usługowej w zakresie osobowych przewozów zagranicznych i osiągnięcia z tego tytułu dochodu podlegającego opodatkowaniu. Skarżący podtrzymał swoje twierdzenia, co do osobistego charakteru i celu wyjazdów za granicę, związanych z rodzinnymi relacjami z zamieszkującymi osobami bliskimi. Brak jest też, zdaniem skarżącego, podstaw do kwestionowania jego wyjaśnień w zakresie zamiaru zmniejszenia własnych kosztów podróży za granicę czy sporadycznych wyjazdów w charakterze pasażera. Na wypadek nieuwzględnienia powyższej argumentacji, wskazano na pominięcie przez Organ kosztów uzyskania przychodu poniesionych przez skarżącego w postaci kosztu najmu lokalu położonego w Brukseli i wydatków związanych z jego eksploatacją. Dyrektor Izby Skarbowej w B. odpowiadając na zarzuty zawarte w skardze podtrzymał argumentację przedstawioną w decyzji ostatecznej oraz wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W świetle przepisów art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwane dalej p.p.s.a. Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że decyzja będąca przedmiotem skargi nie narusza przepisów prawa procesowego, w tym również podniesionych przez pełnomocnika Skarżącego. Sąd nie stwierdził ponadto naruszenia przepisów prawa materialnego. Bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 70 ustawy z ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: o.p.), albowiem zgodnie z § 1 ww. przepisu zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Mając na uwadze okoliczność, iż termin płatności przedmiotowego podatku upłyną 31 stycznia 2003 r. termin przedawnienia zobowiązania upłyną 31 grudnia 2008 r. W ocenie Sądu niezasadne są zarzuty pełnomocnika Skarżącego, dotyczące naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa procesowego. Jedną z głównych zasad postępowania podatkowego jest obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Nie ma wątpliwości, że obowiązek ten ciąży na organach podatkowych (art. 122 o.p.). Przejawia się on w konieczności zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 o.p.). Bezsprzecznie też poszukiwanie i ujawnianie dowodów oparte jest na zasadzie legalności, tzn. dowodem w sprawie podatkowej jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, o ile nie jest sprzeczne z prawem (art.180 o.p.). Należy przy tym wskazać na jeszcze inną, nie mniej ważną zasadę postępowania podatkowego, a mianowicie zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.). Zebrany w sprawie materiał dowodowy organ podatkowy ocenia na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia. Ocenie tej podlega każdy dowód z osobna oraz wszystkie dowody we wzajemnej z sobą łączności. Na prawidłowość tej oceny wskazuje to, czy wyciągnięte przez organ podatkowy na podstawie całego materiału dowodowego wnioski mają logiczne uzasadnienie. Dodać przy tym należy, iż ustaleń stanu faktycznego organ dokonuje bezpośrednio w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, a także na podstawie domniemań faktycznych i prawnych. Zdaniem Sądu orzekające w tej sprawie organy podatkowe nie uchybiły tym zasadom i nie naruszyły też wymienionych w skardze przepisów prawa procesowego. W szczególności za nieuzasadniony należy uznać zarzut pełnomocnika Skarżącego, że organy podatkowe nie ustaliły wartości dowodowej pisma Komendy Głównej Straży Granicznej. Również niezasadny jest zarzut wskazujący, że pismo to nie mogło być dowodem w sprawie albowiem organ podatkowy pierwszej instancji uzyskał je jeszcze przed wszczęciem postępowania. Przede wszystkim podkreślić należy, że Skarżącemu okazano wykaz przekroczeń granicy do wglądu. Skarżący zaś potwierdził fakt przekroczeń granicy wynikający z tego wykazu (protokół przesłuchania z dnia 6.09.2007 r. – karta 43 akt adm.). Zasadnie zatem organy podatkowe potraktowały materiały otrzymane ze Straży Granicznej jako dowody potwierdzające terminy przekroczeń granicy. Fakt zaś, iż materiały te zostały pozyskane w przedmiotowej sprawie jeszcze przed wszczęciem postępowania nie mógł mieć istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Skarżący nie kwestionował faktów przekraczania granicy w datach wynikających z informacji pochodzącej od Straży Granicznej. Kwestionował natomiast cel przekraczania granicy, który według organów podatkowych wiązał się ze świadczeniem usług transportowych. O świadczeniu usług transportowych w ramach działalności gospodarczej nie decyduje wewnętrzne przekonanie Skarżącego. Wykonywanie działalności gospodarczej ma bowiem charakter obiektywny, zaś cechy pozwalające zidentyfikować określoną aktywność podatnika jako prowadzenia działalność gospodarczej to zarobkowy, zorganizowany, zawodowy, określony administracyjnoprawnie i ciągły (powtarzalny i stały) charakter tej działalności. Przesłanki te zostały wykazane w postępowaniu podatkowym przez organy podatkowe. Podkreślić należy, że organy podatkowe dane wynikające z informacji pochodzącej od Straży Granicznej powiązały z informacjami od wydawców lokalnej prasy w zakresie ilości i treści ogłoszeń. Analiza danych przekazanych przez Straż Graniczną wykazała, że dni, w których odbywały się wyjazdy, pokrywały się z zamieszczanymi systematycznie ogłoszeniami w dziale "Turystyka — Przejazdy" w prasie lokalnej będącymi faktycznymi ofertami usług transportowych, wskazującymi na regularne przejazdy w określone dni tygodnia do Belgii, Holandii i Niemiec. Organy podatkowe nie naruszyły art. 191 o.p. nie dając wiary wyjaśnieniom Skarżącego oraz zeznaniom świadków, iż tak częste wyjazdy związane były tylko z zaspakajaniem potrzeb towarzyskich, odwiedzaniem rodziny i znajomych. W piśmiennictwie wyróżniono następujące reguły stanowiące o treści zasady swobodnej oceny dowodów: organ podatkowy powinien rozważyć wszystkie dowody zebrane w sprawie; organ podatkowy powinien rozpatrzyć całokształt materiału dowodowego; swobodna ocena dowodów doznaje nielicznych ograniczeń; ocena powinna uwzględniać wskazania doświadczenia życiowego; rozumowanie powinno być zgodnie z zasadami logiki; rozumowanie powinno być zgodne z zasadami wiedzy; rozstrzygnięcie powinno być bezstronne, a wątpliwości powinny być rozstrzygane na korzyść podatnika; rozstrzygnięcie powinno zostać dokonane na podstawie wewnętrznego przekonania; rozstrzygnięcie powinno być dokonane wyłącznie na podstawie dowodów zebranych w sprawie. Przyjmując ww. kryteria w opinii Sądu danie wiary Skarżącemu o niegospodarczych motywach wyjazdów w okresie 2002 – 2004 r. byłoby naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów. W przedmiotowej sprawie organy podatkowe uzyskały przesłanki do oszacowania podstawy opodatkowania. Oszacowanie podstawy opodatkowania nastąpiło na podstawie art. 23 § 4 o.p. Organ podatkowy wykazał bowiem, iż w sprawie nie może zostać zastosowana żadna z metod oszacowania opisanych w art. 23 § 3 o.p. Dlatego też organ podatkowy miał prawo dokonać oszacowania metodą inną, nieokreśloną w ustawie. Co należy podkreślić, organ podatkowy szczegółowo w uzasadnieniu decyzji pierwszej instancji opisał zasady oszacowania niezaewidencjonowanego przychodu tzw. metodą inną niż określone w art. 23 § 3 o.p. Na marginesie należy wskazać, iż postępowanie takie, w przypadku oszacowania podstawy opodatkowania w trybie art. 23 § 4 o.p. winno być standardem. Organ dokonał oszacowania niezaewidencjonowanego przychodu posiłkując się w szczególności informacjami ze Straży Granicznej oraz fakturami dokumentującymi zakup usług w postaci ogłoszeń prasowych. Wartość usługi określono natomiast na podstawie wyciągów z protokołów przesłuchań dokonanych w innych postępowaniach prowadzonych przez organ pierwszej instancji. Organy podatkowe prawidłowo w sprawie zastosowały przepisy ustawy z 20.11.1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Zastosowanie uproszczonej formy opodatkowania zostało szczegółowo i prawidłowo omówione w decyzji organu pierwsze instancji (str. 16 – karta 134 akt adm.). W konsekwencji zastosowania tej formy opodatkowania niemożliwe było ujęcie w rozliczeniu podatkowym kosztów uzyskania przychodów. W tym stanie rzeczy Sąd na mocy art. 151 p.p.s.a orzekł o oddaleniu skargi jako bezzasadnej.