I SA/Bk 464/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz (spr.), Sędziowie sędzia WSA Marcin Kojło, sędzia WSA Justyna Siemieniako, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 8 stycznia 2026 r. w trybie uproszczonym sprawy ze skargi S. S.A. w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 8 września 2025 r., nr 2001-IOD.4100.8.2025 w przedmiocie odmowy udostępnienia stronie opinii biegłego z zakresu obrotu instrumentami finansowymi oraz umożliwienia sporządzenia jej kopii lub fotokopii oddala skargę. Zaskarżonym do sądu postanowieniem z 8 września 2025 r. nr 2001-IOD.4100.8.2025 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku (dalej: "DIAS", "organ odwoławczy") utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku (dalej: "NPUCS") z 8 lipca 2025 r. nr 318000-CKK3-2.5001.18.2025.19 o odmowie udostępnienia S. D. S.A. (następca prawny S. F. Sp. z o.o., dalej: "skarżąca", "Spółka") opinii biegłego z zakresu obrotu instrumentami finansowymi z 11 maja 2023 r. oraz umożliwienia sporządzania jej kopii lub fotokopii. W uzasadnieniu organ II instancji wskazał, że NPUCS postanowieniem z 31 stycznia 2025 r. nr 318000-CKK3-1.4100.1.2024.20 włączył do akt postępowania podatkowego nr 318000-CKK3-1.4100.1.2024 prowadzonego wobec skarżącej, m.in. fotokopię skanu opinii biegłego z zakresu obrotu instrumentami finansowymi z 11 maja 2023 r. (zapisaną na płycie DVD), pochodzącą z akt postępowania przygotowawczego o sygn. akt [...], prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w Warszawie oraz wyłączył z akt prowadzonego postępowania podatkowego skan ww. opinii w ten sposób, że uchylił w całości jawność tego dokumentu dla strony postępowania, z uwagi na potrzebę ochrony interesu publicznego. Uchylając w całości jawność ww. dokumentu dla Spółki wskazał na interes publiczny przejawiający się dobrem prowadzonego śledztwa. Prokurator Prokuratury Okręgowej w Warszawie prowadzący postępowanie przygotowawcze o sygn. akt [...] w piśmie z 14 stycznia 2025 r. nie wyraził zgody na wgląd Spółki do tego dokumentu. Pismem z 8 maja 2025 r. pełnomocnik Spółki wniósł o udostępnienie i wgląd w akta sprawy podatkowej prowadzonej w przedmiocie określenia straty podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r., w szczególności opinii biegłego z zakresu obrotu instrumentami finansowymi z 11 maja 2023 r. oraz umożliwienia sporządzenia kopii i fotokopii przy wykorzystaniu własnych przenośnych urządzeń. NPUCS postanowieniem z 21 maja 2025 r. nr 318000-CKKl-l.5001.109.2023.160 odmówił stronie zapoznania się z ww. dokumentami, wyłączonymi z akt sprawy ze względu na ochronę interesu publicznego. Utrzymując w mocy zaskarżone postanowienie, organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że interesem publicznym jest dobro prowadzonego śledztwa przez Prokuraturę Okręgową w Warszawie. Podniósł, że w pismach kierowanych do NPUCS (pismo z 14 stycznia 2025 r. oraz z 5 sierpnia 2025 r.) prokurator wyraźnie wskazywał, że nie wyraża zgody na udostępnienie skarżącej ww. opinii biegłego z zakresu obrotu instrumentami finansowymi z 11 maja 2023 r. W tej sytuacji organ I instancji, związany stanowiskiem dysponenta procesowego przedmiotowych materiałów dowodowych, nie może wbrew jego woli udostępnić stronie wnioskowanych dokumentów. W związku z powyższym jako przesłankę odmowy udostępnienia materiału dowodowego w zaskarżonym postanowieniu NPUCS zasadnie, zdaniem organu odwoławczego, wskazał interes publiczny, o którym mowa w art. 179 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm., dalej: "o.p."), którym jest dobro śledztwa. Nie godząc się z takim rozstrzygnięciem skarżący wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Działający w jego imieniu pełnomocnik zaskarżając w całości postanowienie DIAS zarzucił naruszenie: I. przepisów prawa materialnego, art. 179 § 1 i § 2 o.p. poprzez: - błędną wykładnię pojęcia "interesu publicznego" w rozumieniu art. 179 § 1 o.p., co doprowadziło do bezpodstawnego i nieproporcjonalnego wyłączenia jawności opinii i utrzymania w mocy zaskarżonego postanowienia, podczas gdy dobro śledztwa Prokuratury Okręgowej w Warszawie o sygn. akt [...], nie stanowiło już aktualnej i wystarczającej przesłanki dla ograniczenia podstawowego prawa strony do zapoznania się z dowodem w jej sprawie podatkowej; - niewłaściwe zastosowanie art. 179 § 2 o.p., tj. nieuzasadnione odmówienie udostępnienia skarżącej opinii biegłego, stanowiącej dowód w sprawie, oraz umożliwienia sporządzenia jej kopii lub fotokopii, w sytuacji, gdy organ nie wykazał, na czym konkretnie i aktualnie polegałby uszczerbek w interesie publicznym w chwili wydawania postanowienia przez NPUCS oraz DIAS. II. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 124 o.p. poprzez brak rzetelnego i wyczerpującego uzasadnienia zaskarżonego postanowienia DIAS, w którym poprzestano na powieleniu stanowiska Prokuratury (dysponenta materiału), bez samodzielnej i krytycznej weryfikacji oraz bez dokonania aktualnej oceny wagi interesu publicznego (dobro śledztwa) w kontekście konkretnego postępowania podatkowego skarżącej, co tym samym spowodowało, że organ uchylił się od wyjaśnienia skarżącej zasadności przesłanek skutkujących utrzymaniem w mocy odmowy udostępnienia Spółce opinii; - art. 122 o.p. w zw. z art. 179 § 1 o.p. poprzez brak ponownego i aktualnego zbadania przesłanek do wyłączenia jawności dokumentu przez NPUCS w momencie wydawania postanowienia o odmowie z 8 lipca 2025 r., a następnie przez DIAS w postępowaniu zażaleniowym, tj. brak pozyskania i weryfikacji aktualnego (na dzień wydawania postanowienia) stanowiska Prokuratury Okręgowej co do konieczności utrzymania tajności opinii, co doprowadziło do bezpodstawnego przyjęcia, że wola dysponenta materiałów z 14 stycznia 2025 r. oraz z 5 sierpnia 2025 r. ma charakter bezwzględnie wiążący dla organów podatkowych; - art. 217 § 2 o.p. w zw. z art. 124 o.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia postanowienia NPUCS (utrzymanego w mocy przez DIAS) w sposób zbyt lakoniczny, który nie wskazywał konkretnych powodów i podstaw faktycznych do zastosowania art. 179 § 1 o.p., tym samym uniemożliwiając skarżącej skuteczną obronę jej praw i czynny udział w postępowaniu; - art. 123 § 1 o.p. w zw. z art. 178 § 1 o.p. poprzez nieuzasadnione ograniczenie prawa skarżącej do wglądu i zapoznania się z dowodem, tj. opinią biegłego, który został włączony do akt sprawy podatkowej i ma istotne znaczenie dla jej rozstrzygnięcia, co stanowi naruszenie fundamentalnej zasady czynnego udziału strony oraz prawa do obrony. W oparciu o tak sformułowane zarzuty autor skargi wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz zwrot kosztów postępowania, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego. Odpowiadając na skargę DIAS podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skarga jako nieuzasadniona podlega oddaleniu. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się w istocie do odmowy udostępnienia Stronie materiałów dowodowych w postaci opinii biegłego z zakresu obrotu instrumentami finansowymi z 11 maja 2023 r. oraz umożliwienia sporządzania jej kopii lub fotokopii, pochodzącej z akt postępowania przygotowawczego o sygn. akt [...], prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w Warszawie. Przystępując do analizy zasadności skargi, należy zaznaczyć, iż organ prawidłowo wskazał na przepis art. 123 Ordynacji podatkowej, dotyczący jawności postępowania podatkowego, z którym skorelowany jest art. 123 § 1 tej ustawy, przewidujący zasadę czynnego udziału strony w prowadzonym postępowaniu. W dalszej kolejności słusznie wskazał na przepis art. 178 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym strona ma prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, odpisów oraz sporządzania kopii przy wykorzystaniu własnych przenośnych urządzeń. Prawo to przysługuje również po zakończeniu postępowania. Wyjątki od zasady wyrażonej w art. 178 Ordynacji podatkowej wprowadza art. 179 ustawy. Zgodnie z jego treścią, przepisów art. 178 nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ skarbowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny. Pojęcie interesu publicznego należy do kategorii tzw. pojęć nieostrych, które w toku wykładni wymaga zindywidualizowania w odniesieniu do konkretnego przypadku. Mając na uwadze powyższe przepisy i ich rozumienie na gruncie prawa podatkowego organ słusznie stwierdził, że w niniejszej sprawie interesem publicznym, na który zasadnie powołuje się Naczelnik Podlaskiego Urzędu Skarbowego w Białymstoku, jest dobro śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w Warszawie. W pismach kierowanych do Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku (pismo z 14.01.2025 r. oraz z 5.08.2025 r.) prokurator wyraźnie wskazywał, że nie wyraża zgody na udostępnienie Stronie postępowania opinii biegłego z zakresu obrotu instrumentami finansowymi z 11 maja 2023 r. Szczegółowe uzasadnienie zawiera także postanowienie z 8.09.2025 r. Jak już wyżej wykazano, w przedmiotowej sprawie jawność dokumentu, o którego udostępnienie wnioskował pełnomocnik Strony, została postanowieniem Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku z 31.01.2025 r. wyłączona z uwagi na potrzebę ochrony interesu publicznego, wyrażającą się dobrem prowadzonego śledztwa przez Prokuraturę Okręgową w Warszawie. W przypadku wydania takiego postanowienia organ podatkowy jest związany jego treścią, odmawia Stronie zapoznania się z dokumentami wyłączonymi z jawności, bez konieczności ponownego badania interesu publicznego (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 17.09.2014 r., sygn. akt I SA/Gd 572/14). Dodać także należy, iż jak wynika ze stanowiska prezentowanego w judykaturze - w sytuacji, gdy organ wyłącza z akt sprawy poszczególne dokumenty z powodu objęcia ich tajemnicą państwową lub ze względu na interes publiczny, ograniczając tym samym uprawnienia strony postępowania, określone w art. 178 Ordynacji podatkowej, postanowienie w tym przedmiocie podlega kontroli instancyjnej lub sądowej w ramach badania prawidłowości decyzji kończącej postępowanie w danej sprawie (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 6.04.2016 r. sygn. akt I SA/ Bk 239/16 oraz WSA w Lublinie z dnia 20.02.2008 r., sygn. akt I SA/Lu 800/07). Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, iż organy zasadnie odmówiły zapoznania się z wyłączonymi dokumentami. Nie wystąpiło też naruszenie art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 124 Ordynacji podatkowej, ponieważ uzasadnienie postanowienia organu zawiera niezbędne elementy i wskazuje na powody rozstrzygnięcia. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak ponownego i aktualnego zbadania przesłanek do wyłączenia jawności dokumentu, w ocenie Sądu jest on także niezasadny. Jak wynika bowiem z akt sprawy Opinia biegłego z zakresu obrotu instrumentami finansowymi z 11 maja 2023 r., o udostępnienie której wnioskowała Strona, została przekazana organowi I instancji przez Prokuraturę Okręgową w Warszawie. Przekazując ww. opinię. Prokurator nie wyraził zgody na wgląd do opinii biegłego, a także na wykonanie odpisów lub kopii tej opinii. W piśmie z 5.08.2025 r. Prokurator Prokuratury Okręgowej w Warszawie poinformował, że Prokuratura nie zmieniła swojego stanowiska w przedmiocie odmowy udostępnienia Spółce m.in. ww. opinii. Dodatkowo Prokurator poinformował, że postanowieniem z dnia 19 maja 2025 r. Sąd Rejonowy dla Warszawy Mokotowa w Warszawie nie uwzględnił zażalenia Spółki S. D. S.A. na odmowę udostępnienia akt sprawy przez prokuratora i utrzymał w mocy jego decyzję. W tej sytuacji organy, związane stanowiskiem dysponenta procesowego przedmiotowych materiałów dowodowych, nie mogą wbrew jego woli udostępnić stronie wnioskowanych dokumentów. W związku z powyższym wskazanie, jako przesłanki odmowy udostępnienia materiału dowodowego, na interes publiczny, o którym mowa w art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej, którym jest dobro śledztwa, ma swoje uzasadnienie w przedmiotowej sprawie. Wola dysponenta materiałów o odmowie udostępnienia ich Stronie postępowania ma dla organów podatkowych charakter wiążący. Ze względu na powyższe, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd postanowił jak w sentencji orzeczenia.