I SA/Bk 474/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Mieczysław Markowski, Sędziowie asesor WSA Piotr Pietrasz, sędzia WSA Sławomir Presnarowicz (spr.), Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 kwietnia 2009 r. sprawy ze skargi M. F. i W. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] września 2008 r. Nr [...] w przedmiocie umorzenia wznowionego postępowania zakończonego decyzją ostateczną w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku akcyzowego p o s t a n a w i a 1) na podstawie art. 193 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i art. 3 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz.U. Nr 102, poz. 643 ze zm.) zwrócić się do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym, czy przepisy rozdziału 14 w dziale III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) są zgodne z art. 2 i 64 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w zakresie, w jakim pomijają byłych wspólników rozwiązanej spółki cywilnej, jako następców prawnych, wstępujących w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa tej spółki, 2) na podstawie art. 124 § 1 pkt 5 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zawiesić postępowanie do czasu udzielenia odpowiedzi na pytanie przez Trybunał Konstytucyjny. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, wskazuje na wątpliwość sprecyzowaną w pytaniu prawnym, powstałą na tle następującego stanu faktycznego i prawnego. W. K. i M. F., występujący jako wspólnicy Spółki Cywilnej "I. [...]" z siedzibą w Ł., przy ul. [...], w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonali w dniu 30.05.2004 r. nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Toyota [...]. W dniu 4.06.2004 r. M. F. reprezentując s.c. "I. [...]", złożył w Urzędzie Celnym w Ł. deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U samochodu osobowego, w której obliczył należny podatek akcyzowy w kwocie 1.303,00 zł, liczony od podstawy opodatkowania 2.005,00 zł, zgodnie ze stawką podatku 65%. Zadeklarowaną kwotę podatku akcyzowego wpłacono w dniu 15.06.2004 r. na rachunek Izby Celnej w B. Następnie w dniu 29.09.2006 r. został złożony do Naczelnika Urzędu Celnego w Ł. wniosek strony o zwrot nadpłaconego podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyżej opisanego samochodu osobowego. Naczelnik Urzędu Celnego w Ł. decyzją z dnia [...].10.2006 r. odmówił stwierdzenia i zwrotu nadpłaty podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego danego samochodu osobowego marki Toyota [...] w kwocie 1.303,00 zł. W uzasadnieniu decyzji organ l instancji stwierdził, iż strona zadeklarowała należny podatek akcyzowy zgodnie z dokumentami źródłowymi oraz zgodnie z przepisem art. 80 i art. 81 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257, ze zm.) oraz uiściła go, a zatem brak jest podstaw prawnych do stwierdzenia nadpłaty w trybie art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej powoływana w skrócie jako o.p. Od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Ł. s.c. "I. [...]" wniosła odwołanie w dniu 10.11.2006 r. do Dyrektora Izby Celnej w B., żądając rozpoznania sprawy przez Dyrektora Izby Celnej w B. oraz zwrotu niesłusznie zapłaconego podatku akcyzowego w kwocie 1.303,00 zł, oraz powiększenia powyższej kwoty o ustawowe odsetki naliczone od dnia zapłaty podatku akcyzowego. Dyrektor Izby Celnej w B. decyzją z dnia [...].01.2007 r. utrzymał w mocy wymienioną decyzję organu pierwszej instancji. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej w B., strona nie wniosła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. W dniu 4.03.2008 r. M. F. i W. K. jako byli wspólnicy "I. [...]" s.c., złożyli do Naczelnika Urzędu Celnego w Ł., wniosek o wznowienie postępowania i ponowne rozpatrzenie sprawy, wszczętej na podstawie wniosku złożonego do Naczelnika Urzędu Celnego w dniu 28.09.2006 r. Następnie, w piśmie uzupełniającym wniosek z dnia 12.03.2008 r., strona wniosła o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...].01.2007 r. na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 o.p. Jako powód, wskazano na orzeczenie ETS z dnia 18 stycznia 2007 r., sprawa o sygn. akt C-313/05. Dyrektor Izby Celnej w B. po przeprowadzeniu postępowania wstępnego, warunkującego wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną, postanowieniem z dnia [...].04.2008 r., wznowił na podstawie art. 243 § 1 o.p. postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...].01.2007 r. Następnie pismem z dnia 12.05.2008 r. Pan M. F. poinformował, iż spółka cywilna "I. [...]" z dniem 15.03.2007 r. zakończyła swoją działalność. Na potwierdzenie tego faktu, do przedmiotowego pisma, Pan M. F. załączył kopię zgłoszenia o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług VAT-Z z dnia 26.03.2007 r., kopię zgłoszenia o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym lub zaprzestaniu prowadzenia działalności gospodarczej AKC-Z oraz kopię uchwały wspólników spółki cywilnej "I[...]." W. K., M. F. z dnia 14.03.2007r. o rozwiązaniu spółki cywilnej "I. [...]" W.K., M. F. z dniem 15.03.2007 r. Oba zgłoszenia o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT i akcyzowym, jako przyczynę ich złożenia podają "likwidację" opisanej spółki z dniem 15.03.2007r. Dyrektor Izby Celnej w B. w związku z powyższym wydał decyzję z dnia [...].06.2008 r., umarzającą wznowione postępowanie ze względu na jego bezprzedmiotowość. W ocenie organu odwoławczego, zebrany w sprawie materiał dowodowy dawał podstawy, aby orzec, iż postępowanie wszczęte postanowieniem z dnia [...].04.2008 r. dotyczące wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...].01.2007 r., nie może być prowadzone, gdyż spółka cywilna będąca podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Toyota [...], uległa rozwiązaniu z dniem 15.03.2007 r. Od decyzji Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...].06.2008 r. strony wniosły w dniu 04.07.2008 r. odwołanie, żądając jej anulowania i wydania decyzji dotyczącej nadpłaty akcyzy i natychmiastowy zwrot tej należności na konto podane we wcześniejszych pismach. Dyrektor Izby Celnej w B. decyzją z dnia [...].09.2008 r. wydaną na rzecz Pana M. F. oraz Pana W. K., jako byłych wspólników zlikwidowanej spółki cywilnej "I. [...]", utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku wniesionej w dniu 7.10.2008 r., W. K. i M. F. żądali uchylenia zaskarżonej decyzji, jako naruszającej prawo. W skardze skarżący podnieśli, że w momencie składania wniosku o zwrot nadpłaconego podatku akcyzowego firma "I. [...]" s.c. istniała. Natomiast skarżący nie byli w stanie prowadzić działalności przynoszącej straty tylko po to, aby czekać na sprzyjającą chwilę, w której orzeczenie ETS zostanie opublikowane, a na jego podstawie zostanie napisana ustawa. Dalej podkreślano, że do dnia dzisiejszego Izba Celna w B. egzekwuje należności podatkowe od spółki cywilnej "I. [...]", które orzeczeniem ETS są nielegalnie pobierane i których zwrot reguluje ustawa. W literaturze przedmiotu, akcentuje się potrzebę dążenia do usunięcia sprzeczności pomiędzy powoływanym aktem normatywnym, a Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, w drodze wykładni przepisów, będących podstawą orzeczenia w danej sprawie (zob. R. Hauser, J. Trzciński, Prawotwórcze znaczenie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w Orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Warszawa 2008, s. 34). Podjęta przez Sąd próba usunięcia sprzeczności pomiędzy powoływanym aktem normatywnym, tj. ustawą z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, a ustawą zasadniczą w drodze wykładni, zakończyła się niepowodzeniem. Dlatego też, powstała potrzeba rozważenia kwestii przedstawienia pytania prawnego Trybunałowi Konstytucyjnemu. Na tle tak ukształtowanego stanu faktycznego i prawnego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, wskazuje na wątpliwość, co do zgodności przepisów rozdziału 14, zawartych w dziale III o.p., z art. 2 i art. 64 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w zakresie, w jakim pomijają byłych wspólników rozwiązanej spółki cywilnej, jako następców prawnych, wstępujących w przewidziane w przepisach prawa podatkowego, prawa tej spółki. Po pierwsze. Poza sporem pozostaje, że M. F. i W. K. złożyli do Naczelnika Urzędu Celnego w Ł. wniosek o wznowienie postępowania i ponowne rozpatrzenie sprawy (w dniu 4.03.2008 r.), wszczętej uprzednio i zakończonej wydaną decyzją ostateczną Dyrektora Izby Celnej w B. (w dniu [...].01.2007 r.), wówczas kiedy spółka cywilna "I. [...]" już nie istniała, gdyż z dniem 15.03.2007 r. zakończyła swoją działalność. Trybunał Konstytucyjny orzekając w dniu 10 marca 2009 r., o niezgodności art. 75 § 2 pkt 1 lit. b i § 3 oraz art. 81 § 1 o.p. z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, w zakresie stwierdzenia nadpłaty w podatku VAT byłych wspólników rozwiązanej spółki cywilnej, w uzasadnieniu wyroku w sposób pełny omówił zagadnienia statusu prawnego spółki cywilnej, w tym skutki prawne rozwiązania tego podmiotu zarówno w sferze prawa cywilnego, jak również w sferze prawa podatkowego (zob. wyrok TK, sygn. akt P 80/08, opublikowany na stronie internetowej TK). Sąd w niniejszym składzie, co do zasady podziela te wywody, uznając ich adekwatność również w niniejszej sprawie. W tym miejscu należy jedynie przypomnieć, że art. 875 § 1 k.c. stanowi, że od chwili rozwiązania spółki stosuje się odpowiednio do wspólnego majątku wspólników przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych z zachowaniem przepisów dotyczących spółki cywilnej. Natomiast z majątku pozostałego po zapłaceniu długów spółki zwraca się wspólnikom ich wkłady, stosując odpowiednio przepisy o zwrocie wkładów w razie wystąpienia wspólnika ze spółki (art. 875 § 2 k.c.). Z kolei pozostałą nadwyżkę wspólnego majątku dzieli się między wspólników w takim stosunku, w jakim uczestniczyli w zyskach spółki (art. 875 § 3 k.c.). Mając na uwadze powyższe regulacje w doktrynie prawa cywilnego przyjęto pogląd, że z chwilą rozwiązania spółki cywilnej, mamy już do czynienia ze współwłasnością w częściach ułamkowych, a nie współwłasnością łączną (np. zob. L. Stecki w: J. Winiarz (red.), Kodeks cywilny z komentarzem, Warszawa 1989, Tom II, s. 786 i n.). W literaturze przedmiotu wskazuje się jednocześnie, że to jakie przysługują wspólnikom udziały, daje się dopiero określić po zapłaceniu długów spółki (zwrocie wkładów), gdyż pozostała nadwyżka ma podlegać podziałowi według stosunku udziału w zyskach spółki (tak: M. Podleś, Charakter prawny spółki cywilnej na tle prawa polskiego i niemieckiego, Warszawa 2008, s. 107 i n.). Przypomnienie tych zasad w sferze uprawnień majątkowych byłych wspólników spółki cywilnej było niezbędne, gdyż warunkuje potwierdzenie zaistnienia (co do zasady) tzw. ogólnej legitymacji procesowej tych podmiotów. Pozostawia jednak wątpliwość, co do uprawnień byłych wspólników spółki cywilnej, w sferze procesowych stosunków prawno-podatkowych. Podkreślić jednak należy, że w niniejszej sprawie nie może znaleźć zastosowania wprost powołany wyżej wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 10 marca 2009 r., sygn. akt P 80/08, albowiem w niniejszej sprawie chodzi o legitymację do wznowienia postępowania podatkowego, zakończonego ostateczną decyzją organu w przedmiocie zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym. Po drugie. W rozpatrywanej sprawie nie ma wątpliwości, że M. F. i W. K., składając do Naczelnika Urzędu Celnego w Ł. wniosek o wznowienie postępowania zakończonego dla nich wówczas niekorzystnym rozstrzygnięciem, powołując się na orzeczenie ETS z dnia 18 stycznia 2007 r., sprawa o sygn. akt C-313/05, de facto występują ponownie o stwierdzenie nadpłaty, ich zdaniem niesłusznie zapłaconego podatku akcyzowego, z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Toyota [...], ale w ramach przewidzianego prawem trybu nadzwyczajnego (tzw. wznowieniowego). Dyrektor Izby Celnej w B. wydając decyzję z dnia [...].06.2008 r., umarzającą wznowione postępowanie ze względu na jego bezprzedmiotowość, uzasadniał ją brakiem zachowania przesłanki podmiotowej, gdyż spółka cywilna będąca podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Toyota [...], uległa rozwiązaniu z dniem 15.03.2007 r. W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że stosownie do treści art. 241 § 1 o.p., wznowienie postępowania podatkowego następuje między innymi na żądanie strony. Ustawodawca nie definiował odrębnie pojęcia strony, dla potrzeb tzw. trybów nadzwyczajnych wzruszania decyzji podatkowych, przewidzianych w o.p. Oznacza to, że zgodnie z zasadą wykładni wewnętrznej systemowej, wyjaśnienia pojęcia "strony" należy lokować w danym akcie prawnym. W myśl art. 133 § 1 o.p., stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110 - 117a, które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Stroną w postępowaniu podatkowym może być również osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej inna niż wymieniona w § 1, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego przed powstaniem obowiązku podatkowego, ciążą na niej szczególne obowiązki lub zamierza skorzystać z uprawnień wynikających z tego prawa (art. 133 § 2 o.p.). Stroną w postępowaniu podatkowym w sprawach dotyczących zwrotu podatku od towarów i usług może być wspólnik spółki wymienionej w art. 115 § 1 o.p., uprawniony na podstawie przepisów o podatku od towarów i usług do otrzymania zwrotu podatku (art. 133 § 2a o.p.). W przypadku, o którym mowa w art. 92 § 3 o.p., jedną stroną postępowania są małżonkowie i każdy z nich jest uprawniony do działania w imieniu obojga (art. 133 § 3 o.p.). Analiza powyższych przepisów odnoszących się do pojęcia strony postępowania podatkowego (w tym także odnosząca się do wznowienia postępowania podatkowego), jednoznacznie przekonuje, że byli wspólnicy rozwiązanej spółki cywilnej, nie mieszczą się w pojęciu strony, zarówno w ramach postępowania podatkowego, tzw. zwykłego, ale również nie można ich lokować w postępowaniu podatkowym, tzw. nadzwyczajnym (np. wznowieniowym). Ustawodawca bowiem, mówiąc o stronie w postępowaniu podatkowym, wskazuje jedynie na: (1) podatnika, (2) płatnika, (3) inkasenta lub (4) ich następcę prawnego, a także wymienia (5) osoby trzecie, o których mowa w art. 110 - 117a o.p. Nie może być wątpliwości, że w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy, byli wspólnicy spółki cywilnej nie mogą być uznani: ani za podatnika (art. 7 o.p.), płatnika (art. 8 o.p.), inkasenta (art. 9 o.p.), ani za osoby trzecie, o których mowa w art. 110 - 117a o.p. Podmioty te (byli wspólnicy spółki cywilnej), mogłyby być brane pod uwagę, jako strony postępowania podatkowego, w ramach instytucji "następcy prawnego". Ustawodawca pominął jednak tę kategorię podmiotów, enumeratywnie określaną w rozdziale 14 działu III o.p., zatytułowanym "Prawa i obowiązki następców prawnych oraz podmiotów przekształconych". Takich możliwości ubiegania się o zwrot nadpłaconego podatku akcyzowego przez byłych wspólników spółki cywilnej, nie przewidywały (nie przewidują) również inne przepisy szczególne. Takich uprawnień danym podmiotom, nie dawała także powoływana wyżej ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. Sytuację pominięcia legislacyjnego, należy odróżnić od zaniechania legislacyjnego, przy czym to ostatnie nie podlega jurysdykcji Trybunału Konstytucyjnego. W ocenie Sądu występującego z niniejszym pytaniem do Trybunału Konstytucyjnego, w przedmiotowej sprawie, w sposób ewidentny mamy do czynienia z pominięciem ustawodawczym. Należy zwrócić uwagę, że Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie wypowiadał się na temat "pominięcia ustawodawczego". W orzeczeniu z 6 maja 1998 r., Trybunał Konstytucyjny podkreślał, że z pominięciem legislacyjnym mamy do czynienia w sytuacji, gdy w uchwalonych przepisach brakuje pewnych elementów normatywnych, koniecznych z punktu widzenia Konstytucji (zob. wyrok sygn. akt K 37/97, opublikowany w: OTK ZU nr 3/1998, poz. 33). Z kolei w wyroku z 13 listopada 2007 r., Trybunał Konstytucyjny zauważał, że pominięcie ustawodawcze zachodzi, gdy integralną część regulacji powinien stanowić element, którego brakuje, a z uwagi na podobieństwo do istniejących unormowań należy oczekiwać jego istnienia (wyrok sygn. akt P 42/06, opublikowany w: OTK ZU nr 10/A/2007, poz. 123). We wskazywanym rozdziale 14 działu III o.p., zatytułowanym "Prawa i obowiązki następców prawnych oraz podmiotów przekształconych", w artykułach od 93 do 106, ustawodawca określił (jednak wyłącznie enumeratywnie) podmioty, które przejmują prawa i obowiązki innych podmiotów. Wśród tych podmiotów, w szczególności wymienia się: osoby prawne powstałe w wyniku: łącznia się osobowych spółek handlowych (art. 93 o.p.), osób prawnych powstałych w wyniku przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej (art. 93a o.p.), spadkobierców (art. 97 o.p.), czy zapisobiorców (art. 106 o.p.). Na podkreślenie zasługuje zwłaszcza regulacja w art. 93a § 2 pkt 1a o.p., zgodnie z którą przepis § 1 art. 93a o.p., stosuje się odpowiednio do osobowej spółki handlowej, zawiązanej w wyniku przekształcenia, innej spółki niemającej osobowości prawnej. Powyższe dowodzi, że z uwagi na podobieństwo powołanych tu podmiotów uprawnionych, do wspólników byłych spółek niemających osobowości prawnej (spółek cywilnych), niezbędne byłoby uzupełnienie rozdziału 14 działu III o.p., zatytułowanego "Prawa i obowiązki następców prawnych oraz podmiotów przekształconych", o tę właśnie kategorię podmiotów. Jednocześnie należy zauważyć, że normodawca dopuszcza możliwość przeniesienia odpowiedzialności podatkowej na byłego wspólnika spółki cywilnej, jako tzw. osoby trzeciej, posiłkowo mogącą być podmiotem zobowiązanym. Stosownie bowiem do art. 115 § 1 i 2 o.p., były wspólnik spółki cywilnej, odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki - z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie, gdy był on wspólnikiem, oraz zaległości wymienione w art. 52 o.p. powstałe w czasie, gdy był on wspólnikiem. Powyższe wskazuje, że w sytuacji, gdy związek publicznoprawny (Skarb Państwa, gmina), stwierdzi istnienie zobowiązania podatkowego (zaległości podatkowej), wówczas może na byłych wspólników spółek cywilnych nakładać określone ciężary podatkowe oraz je egzekwować. Natomiast ustawodawca nie przewidział byłemu wspólnikowi spółki cywilnej (byłym wspólnikom spółki cywilnej ), udzielenia uprawnienia do skutecznego ubiegania o stwierdzenie nadpłaty oraz zwrot, nienależnie pobranych należności podatkowych. Podmioty te, zostały zatem pozbawione skutecznej ochrony prawnej, w rozumieniu podstawowych zasad ustrojowych przewidzianych w Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Po trzecie. W myśl art. 64 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, każdy ma prawo do własności, innych praw majątkowych oraz prawo dziedziczenia. Wymienione tu elementy ekonomiczne nawiązują do podstawowych zasad ustroju gospodarczego państwa. Tym właśnie kategoriom prawno-ekonomicznym Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej, zapewnia szczególną ochronę prawną, opartą o zasadę równości (zob. W. Skrzydło, Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Praktyczne komentarze, Warszawa 2007 r., s. 63.). Stosownie zaś do art. 2 Konstytucji, Rzeczypospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Z tej zasady wynika obowiązek zabezpieczenia obywateli, w dochodzeniu ich słusznych praw. Również w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, za utrwalony należy uznać pogląd, że znaczenie art. 2 Konstytucji RP, "polega na tym, że – niezależnie od oceny konkretnego rozwiązania prawnego pod kątem "standardowych" przesłanek dopuszczalności ograniczenia ochrony prawnej, innych niż własność praw majątkowych (niegodzenie w istotę danego prawa podmiotowego, szeroko rozumiana proporcjonalność ograniczenia) – wprowadza element oceny słusznościowej (sprawiedliwościowej). (...) Niezależnie bowiem od tego, jak zapatrujemy się na problem charakteru prawnego prawa do zwrotu nadpłaconego podatku oraz zakres możliwego wykorzystania wzorców wynikających z art. 64 Konstytucji, dokonując oceny przepisów prawnopodatkowych, niekwestionowana wydaje się teza, - w ocenie Trybunału Konstytucyjnego, że także w tym zakresie prawo – jeżeli nie ma być tzw. ustawowym bezprawiem – musi odpowiadać ogólnie formułowanym przez art. 2 Konstytucji zasadom słuszności i sprawiedliwości" (zob. wyrok TK z 10 marca 2009 r., sygn. akt P 80/08, opublikowany na stronie internetowej TK ). W kontekście powyższych wywodów, wątpliwości budzi pominięcie w rozdziale 14 działu III o.p., zatytułowanym "Prawa i obowiązki następców prawnych oraz podmiotów przekształconych", byłych wspólników rozwiązanej spółki cywilnej, jako następców prawnych, wstępujących w przewidziane w przepisach prawa podatkowego, prawa tej spółki oraz wskazuje na zasadność zwrócenia się do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem o ocenę zgodności tych unormowań z art. 2 i art. 64 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Z powyższych względów, Sąd do czasu rozpoznania sprawy przez Trybunał Konstytucyjny, w oparciu o art. 124 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), postanowił o jej zawieszeniu.