I SA/Bk 478/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Melezini, Sędziowie asesor sądowy WSA Marcin Kojło, sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski (spr.), , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 3 listopada 2021 r. w trybie uproszczonym sprawy ze skargi O. S.A. w W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [...] lipca 2021 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania w sprawie zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r. wraz z oprocentowaniem oddala skargę I. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym: 1. Wnioskiem z dnia [...] lutego 2021 r. O. S.A. (dalej jako: Skarżąca, Spółka, O.) zwróciła się do Wójta Gminy O. o zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r. wraz z oprocentowaniem. Pismem z dnia [...] lutego 2021 r. organ podatkowy wyjaśnił, że powstała nadpłata jest wynikiem uchylenia decyzji określającej zobowiązanie podatkowe i umorzenia postępowania podatkowego spowodowanego upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Organ podatkowy stwierdził, że nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji (nie miał wpływu na bieg terminu przedawnienia), a nadpłatę zwrócił podatnikowi w dniu [...] lutego 2021r. (czyli przed upływem 30 dni od wydania decyzji uchylającej orzeczenie organu I instancji). W powyższym piśmie poinformowano podatnika także o treści art. 78 §3 pkt 1 Ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, (t.j. Dz.U. 2021 poz. 1540, dalej jako: O.p.) oraz o wybranych wyrokach sądów administracyjnych w sprawach oprocentowania nadpłat. Należy podkreślić, że w żadnym miejscu tego pisma nie stwierdzono, że oprocentowanie nadpłaty podatnikowi nie przysługuje. 2. W dniu [...] marca 2021 r. do organu I instancji wpłynęło pismo zatytułowane "Odwołanie" od powyższego pisma Wójta Gminy O.. Spółka wniosła o uchylenie -jak twierdzi - decyzji z dnia [...] lutego 2021 r., i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Spółka stwierdziła, że wprawdzie pismo z dnia [...] lutego 2021 r. informujące o braku możliwości zwrotu oprocentowania od nadpłaty nie zostało zatytułowane "decyzja" i nie posiada wszystkich koniecznych elementów decyzji, o których mowa w O.p., to jednak należy je uznać za decyzję odmawiającą zwrotu oprocentowania nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r. Za decyzję uznać należy bowiem pismo właściwego organu zawierające co najmniej oznaczenie organu i adresata aktu, rozstrzygnięcie w sprawie i podpis osoby reprezentującej organ. 3. Postanowieniem z dnia [...] lipca 2021r., nr [...], Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. (dalej jako: SKO, Kolegium) stwierdziło niedopuszczalność odwołania od pisma Wójta Gminy O. z dnia [...] lutego 2021r. Po przytoczeniu stosownych przepisów prawa Kolegium stwierdziło, że analiza treści pisma z dnia [...] lutego 2021 r. nie daje podstaw do wyciągnięcia wniosku, iż jest ono decyzją administracyjną w zaprezentowanym przez organ rozumieniu. SKO wskazało, że co prawda pismo Wójta posiada w swej treści oznaczenie organu, datę, adresata, podpis osoby upoważnionej, to jednak nie zawiera pouczenia o środku i trybie zaskarżenia oraz – co najważniejsze - nie zawiera rozstrzygnięcia. W omawianym piśmie organ podatkowy użył sformułowania: "informuje". W ocenie organu wskazane wyrażenie przesądza o tym, że przedmiotowe pismo nie rozstrzyga o prawach ani obowiązkach strony postępowania np. nie odmawia zwrotu nadpłaty, a jedynie informuje stronę o przebiegu postępowania oraz wyjaśnia, że "zwrotu nadpłaty dokonano w dniu [...] lutego 2021 r., a więc termin zwrotu nadpłaty został zachowany". Zdaniem SKO pismo Wójta Gminy O. z dnia [...] lutego 2021 r. nie jest decyzją administracyjną. Co najwyżej można je traktować jako realizację zasady wynikającej z art. 122 i (zwłaszcza) 121 §1 i §2 O.p. Kolegium wskazało, że "zwykłe" środki zaskarżenia, tj. odwołanie, przysługują wyłącznie od decyzji lub postanowień wydawanych przez organy administracji. Skoro takiego przymiotu nie posiadało pismo organu to SKO stwierdziło brak przedmiotu zaskarżenia, a tym samym "odwołanie" z dnia [...] marca 2021 r. należało uznać za niedopuszczalne. 4. Nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem Spółka wniosła Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie art. 228 § 1 pkt 1 O.p. przez stwierdzenie niedopuszczalności odwołania wskutek błędnego uznania, że pismo Wójta Gminy O. z dnia [...] lutego 2021 r. nie stanowi decyzji, podczas gdy pismo to zawiera elementy właściwe dla decyzji i w związku z tym należy potraktować je jako decyzję odmowną w sprawie zwrotu oprocentowania od nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r. Zdaniem strony organ podatkowy I instancji rzekomo wyraźnie stwierdził, że "nie uiści oprocentowania od nadpłaty" i to stwierdzenie jest rozstrzygnięciem w sprawie. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia Kolegium. 5. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: 1. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j.: Dz. U. z 2021 r. poz. 137 ze zm.) oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. Przy czym, jak stanowi art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. Przy czym, jak stanowi art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. 2. Niniejsza sprawa została rozpoznana w postępowaniu uproszczonym, bowiem zgodnie z art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Zgodnie z art. 120 p.p.s.a. w trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawy na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. W sprawie przedmiotem skargi jest zaś postanowienie SKO wydane w przedmiocie niedopuszczalności odwołania od pisma Wójta Gminy O. z dnia [...] lutego 2021r.. Na tego rodzaju postanowienia przysługuje zażalenie. Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów, należy uznać, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie i podlega oddaleniu. 3. Strona skarżąca zarzuciła Kolegium naruszenie art. 228 § 1 pkt 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia niedopuszczalność odwołania. Wskazać trzeba w tym miejscu, że w pierwszym stadium postępowania odwoławczego organ drugiej instancji poddaje odwołanie kontroli wstępnej pod względem formalnym. W jej ramach bada, czy odwołanie jest dopuszczalne, czy zostało wniesione w terminie oraz czy spełnia wymogi formalne. Zgodnie z poglądem wyrażanym w orzecznictwie i piśmiennictwie niedopuszczalność odwołania może wynikać m.in. z przyczyn przedmiotowych, obejmujących przypadki braku przedmiotu zaskarżenia oraz przypadki wyłączenia przez przepisy prawa możliwości zaskarżenia decyzji w toku instancji (por. wyrok NSA z dnia 29 stycznia 2013 r., II FSK 1178/2011, wyrok WSA w Poznaniu z 27 sierpnia 2008 r., I SA/Po 533/2008, dostępne w CBOSA na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl oraz B. Adamiak (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2012, str. 946). W uchwale NSA z dnia 28 października 2002 r., sygn. akt FPK 6/02 (publ. ONSA 2003 r., z. 2, poz. 58) wskazano, że "w ujęciu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa odwołanie stanowi jeden ze środków prawnych, który umożliwia weryfikację decyzji podatkowych. Powołana ustawa nie zawiera unormowań dopuszczających wniesienie odwołania od aktów niestanowiących decyzji lub od innych czynności organów podatkowych. Organ podatkowy zatem, w wypadku wniesienia odwołania od wspomnianych ostatnio aktów łub czynności, powinien stwierdzić - w formie postanowienia - niedopuszczalność odwołania (art. 228 § 1 pkt 1 O.p.). W wypadku zaś nie podjęcia takiego postanowienia wspomniany organ powinien wydać decyzję o umorzeniu postępowania odwoławczego (art. 233 § 1 pkt 3 O.p.)". Zgodnie z art. 207 § 1 O.p. organ podatkowy orzeka w sprawie w drodze decyzji, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej. Stosownie do art. 207 § 2 O.p. decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji. Elementy decyzji podatkowej określa art. 210 O.p. Zgodnie z art. 210 § 1 ww. ustawy decyzja zawiera oznaczenie organu podatkowego; datę jej wydania; oznaczenie strony; powołanie podstawy prawnej; rozstrzygnięcie; uzasadnienie faktyczne i prawne; pouczenie o trybie odwoławczym - jeżeli od decyzji służy odwołanie; podpis osoby upoważnionej, z podaniem jej imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego. Przepisy szczególne mogą określać także inne składniki, które powinna zawierać decyzja administracyjna (art. 210 § 3 O.p.) Przepis art. 210 § 4 O.p. stanowi, że uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, a uzasadnienie prawne zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Zgodnie z art. 210 § 5 O.p. można odstąpić od uzasadnienia decyzji, gdy uwzględnia ona w całości żądanie strony. Nie dotyczy to decyzji wydanej na skutek odwołania bądź na podstawie której przyznano ulgę w zapłacie podatku. 4. W ocenie składu orzekającego w ustalonym stanie faktycznym i prawnym przedmiotowej sprawy SKO trafnie uznało, że w niniejszej sprawie zachodzi przesłanka niedopuszczalności odwołania ze względów przedmiotowych, albowiem pismo Wójta Gminy O. z dnia [...] lutego 2021 r. – wbrew zarzutom autora skargi - nie jest decyzją administracyjną w rozumieniu art. 207 O.p. Sąd zgadza się ze stanowiskiem organu, że co najwyżej można je traktować jako realizację zasady wynikającej z art. 122 i 121 § 1 i § 2 O.p. 5. Podkreślić należy, że rozstrzygnięcie, zwane dawniej osnową decyzji, jest zdaniem lub zespołem zdań formułujących uprawnienia lub obowiązki ustalone w decyzji. Z tego względu element ten należy uznać za najważniejszy w tekście decyzji. Treść rozstrzygnięcia powinna być jasna i precyzyjna. Rozstrzygnięcie jest najważniejszym składnikiem decyzji podatkowej. Określa ono, jakie skutki prawnopodatkowe rodzi ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny sprawy. Rozstrzygnięcie (osnowa) decyzji jest tym elementem, który stanowi kwintesencję decyzji, gdyż stanowi rezultat stosowania normy prawa materialnego do konkretnego przypadku. Brak rozstrzygnięcia pozbawia dane pismo charakteru decyzji. Fragment ten musi być tak sformułowany, aby wynikało z niego w sposób jednoznaczny, jakie uprawnienie lub obowiązek skierowano do określonego podmiotu. Rozstrzygnięcia nie można ani domniemywać, ani wyprowadzać z uzasadnienia pisma. 6. W przedmiotowym piśmie Wójt Gminy O. użył sformułowania: "informuje". Wskazane wyrażenie przesądza o tym, że przedmiotowe pismo nie rozstrzyga o prawach ani obowiązkach strony postępowania np. nie odmawia zwrotu nadpłaty, a jedynie informuje stronę o przebiegu postępowania oraz wyjaśnia, że "zwrotu nadpłaty dokonano w dniu [...] lutego 2021 r., a więc termin zwrotu nadpłaty został zachowany". Sąd zgadza się z SKO, że w żaden sposób nie można zaskarżonego pisma potraktować jako władczego rozstrzygnięcia organu administracji publicznej o prawach bądź obowiązkach strony. Zaskarżone pismo ani nie załatwia sprawy co do istoty, ani też nie kończy w inny sposób postępowania. Skoro pismo Wójta Gminy O. z dnia [...] lutego 2021 r. nie stanowiło decyzji w rozumieniu art. 207 w związku z art. 210 § 1 O.p., to zasadnie organ II instancji orzekł o niedopuszczalności wniesionego od niego odwołania, stosownie do brzmienia art. 228 § 1 pkt 1 O.p. 7. Prawidłowe stwierdzenie niedopuszczalności odwołania przez Kolegium nie oznacza jednakże, iż wniosek Skarżącej z dnia [...] lutego 2021 r. został należycie załatwiony przez Wójta. Zasadność zwrotu nadpłaty powinna zostać przeanalizowana w postępowaniu, które zostało wszczęte właśnie tym wnioskiem Zgodnie bowiem z art. 165 § 3 O.p datą wszczęcia postępowania na żądanie strony jest dzień doręczenia żądania organowi podatkowemu, z zastrzeżeniem art. 165a. Postępowanie to powinno być zakończone wydaniem decyzji, po której doręczeniu powstanie dopiero uprawnienie do złożenia odwołania. 8. Z tych przyczyn na mocy art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.