I SA/Bk 479/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz (spr.), Sędziowie sędzia WSA Marcin Kojło, sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, Protokolant starszy sekretarz sądowy Marta Marczuk, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 stycznia 2026 r. sprawy ze skargi Powiatu Z. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 października 2025 r. nr 0114-KDIP4-1.4012.421.2025.3.MK w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. W dniu 7 sierpnia 2025 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek Powiatu Z. (dalej jako: "Wnioskodawca", "Powiat") z 1 sierpnia 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, uzupełniony, w odpowiedzi na wezwania organu, pismami z 11 września 2025 r. oraz 19 września 2025 r. W treści opisu stanu faktycznego wskazano, że wnioskodawcą jest powiat, który przy realizacji zadań publicznych, jako organ władzy publicznej, nie działa w charakterze podatnika VAT (art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, Dz.U. z 2025 r. poz. 775, dalej jako: "u.p.t.u."), natomiast w zakresie, w jakim wykonuje działalność gospodarczą, jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT (art. 15 ust. 1-2 u.p.t.u.). Wnioskodawca działa na podstawie ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym, Dz. U. 2024 r. poz. 107 dalej jak: "ustawa o samorządzie powiatowym". Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie powiatowym, powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 19 ustawy o samorządzie powiatowym, powiat wykonuje również określone ustawami zadania o charakterze ponadgminnym, m.in. w zakresie utrzymania powiatowych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych. Powiat, wykonując zadania własne nałożone przepisami o samorządzie powiatowym, realizuje obecnie projekt pt. "Modernizacja energetyczna wspólnej siedziby Starostwa Powiatowego i Urzędu w Z.". Projekt jest współfinansowany przez Unię Europejską na podstawie umowy z 15 lipca 2024 r., nr [...] (dalej: "Umowa na dofinansowanie"), zawartej z Województwem Podlaskim. Celem projektu jest zwiększenie efektywności energetycznej budynku siedziby Starostwa Powiatowego w Z. oraz Urzędu Miasta Z. poprzez wykonanie prac z zakresu modernizacji energetycznej obiektu. Zaplanowana inwestycja będzie prowadzić również do uzyskania oszczędności zużycia energii, przynosząc optymalizację kosztów jej zużycia. Dodatkowo poprawi się jakość powietrza dzięki ograniczeniu emisji zanieczyszczeń związanych z produkcją energii cieplnej i elektrycznej niezbędnych do prawidłowego funkcjonowania budynku użyteczności publicznej. Zaplanowane prace obejmują m.in. docieplenie przegród budowlanych, modernizację wentylacji i wymianę stolarki okiennej i drzwiowej oraz montaż odnawialnych źródeł energii. Przeznaczeniem budynku, w którym realizowany jest projekt, jest wykonywanie zadań publicznych. Budynek stanowi siedzibę Starostwa Powiatowego w Z., Powiatowego Centrum Pomocy Rodzinie, Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego, Powiatowego Urzędu Pracy, Urzędu Miasta Z. oraz Miejskiego Ośrodka Pomocy Społecznej. Do końca grudnia 2024 r. mieścił się tu również Urząd Gminy Z. Obiekt służy więc głównie organom administracji samorządowej i wykorzystywany jest niemal w całości do realizacji tych zadań. Jedynie jego marginalna część, stanowiąca 1,98% powierzchni użytkowej, została odpłatnie udostępniona podmiotom zewnętrznym na podstawie umów cywilnoprawnych (wynajem) - Bankowi Spółdzielczemu, biuru ubezpieczeń, gabinetowi pomocy psychologicznej. Biuro ubezpieczeń oraz gabinet pomocy psychologicznej zajmują obecnie dwa pokoje, z których na obecną chwilę nie korzysta Wnioskodawca, a które do grudnia 2024 r. były zajmowane przez Urząd Gminy Z. W związku z powyższym wynajmem Powiat wystawia faktury VAT. W każdej chwili Wnioskodawca może rozwiązać umowy najmu i przeznaczyć wynajmowane lokale na realizację zadań publicznych. Na podstawie nieodpłatnej umowy użyczenia Powiat udostępnia pomieszczenia piwniczne Stowarzyszeniu A. (stowarzyszenie ponosi jedynie koszty eksploatacji). Wskazana powyżej część budynku przeznaczona na wynajem nie była wyodrębniona technicznie ani funkcjonalnie w realizowanej inwestycji. Projekt modernizacji obejmuje budynek jako całość - roboty nie były przyporządkowane do konkretnych pomieszczeń, ani nie miały na celu ulepszenia warunków wynajmu. Inwestycja została zaplanowana i zrealizowana wyłącznie w celu poprawy efektywności energetycznej budynku administracyjnego jako infrastruktury służącej realizacji zadań publicznych Powiatu. Najem tych pomieszczeń ma charakter incydentalny, nieistotny w skali całego budynku i nie wpływa na podstawowe przeznaczenie oraz funkcję obiektu. W ramach realizacji projektu Wnioskodawca ponosi wydatki dokumentowane fakturami VAT, w tym w szczególności: - wydatki na roboty budowlane w ramach umowy zawartej z wybranym wykonawcą, - wydatki na usługi nadzoru inwestorskiego (w specjalności konstrukcyjno-budowlanej, sanitarnej i elektroenergetycznej), - wydatki na opracowanie dokumentacji projektowo-kosztorysowej. Wszystkie te wydatki obejmują podatek VAT naliczany przez wykonawców, który jest wykazywany na fakturach VAT, jakie otrzymuje Wnioskodawca. W ramach uzupełnienia i doprecyzowania opisu stanu faktycznego, Powiat wskazał, że w związku z montażem odnawialnych źródeł energii powstała instalacja fotowoltaiczna, w której wytwarzana jest energia elektryczna, stanowi mikroinstalację w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii, Dz.U. z 2024 r. poz. 1361, dalej jako: "ustawa o OZE". Zasadne jest przytoczenie definicji prosumenta energii odnawialnej w rozumieniu ustawy o OZE. Zgodnie z art. 2 pkt 27a ustawy o OZE prosument energii odnawialnej to odbiorca końcowy wytwarzający energię elektryczną wyłącznie z odnawialnych źródeł energii na własne potrzeby w mikroinstalacji, pod warunkiem, że w przypadku odbiorcy końcowego niebędącego odbiorcą energii elektrycznej w gospodarstwie domowym, nie stanowi to przedmiotu przeważającej działalności gospodarczej określonej zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 40 ust. 2 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej, Dz.U. z 2023 r. poz. 773. W świetle powyższego, odpowiadając na pytanie organu, wskazać należy, iż w związku z wykonywaniem - w ramach inwestycji pn. "Modernizacja energetyczna wspólnej siedziby Starostwa Powiatowego i Urzędu Miasta w Z." - montażem odnawialnych źródeł energii, Wnioskodawca jest i będzie prosumentem energii odnawialnej i nie sprzedaje/nie będzie sprzedawać wyprodukowanej przez siebie energii elektrycznej. Cała wyprodukowana energia jest/będzie wykorzystywana przez Wnioskodawcę wyłącznie na własne potrzeby budynku Starostwa Powiatowego i Urzędu Miasta w Z. W budynku, w którym realizowany jest projekt, w obecnie ponad 97% Powiat realizuje czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jak Wnioskodawca wskazał we wniosku, jedynie marginalna część obiektu - pozostały udział procentowy powierzchni użytkowej - została odpłatnie udostępniona podmiotom zewnętrznym na podstawie umów cywilnoprawnych (wynajem) - czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W stosunku do powyższego wynajmu Wnioskodawca ma obiektywną możliwość odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT i z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podkreślić jednak należy, że tej możliwości Wnioskodawca nie ma w stosunku do realizowanego projektu modernizacji budynku. Jak wskazano we wniosku, projekt modernizacji obejmuje budynek jako całość - roboty nie były przyporządkowane do konkretnych pomieszczeń. W oparciu o tak sformułowany opis, Powiat zadał następujące pytanie: czy Wnioskodawca, realizując opisany w stanie faktycznym projekt, działa w charakterze podatnika VAT i przysługuje mu wynikające z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją ww. projektu? Zdaniem Wnioskodawcy, realizując opisany w stanie faktycznym projekt, nie działa on w charakterze podatnika VAT i nie przysługuje mu wynikające z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją ww. projektu. W interpretacji indywidualnej z 8 października 2025 r., nr 0114-KDIP4-1.4012.421.2025.3.MK, Dyrektor KIS uznał stanowisko Powiatu za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ wskazał m.in., że z okoliczności przedstawionych przez stronę wynika, że w związku z produkcją w instalacji fotowoltaicznej energii elektrycznej, zużywanej wyłącznie na własne potrzeby i która nie jest/nie będzie sprzedawana, Powiat nie będzie wykonywał czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Należy jednak zaznaczyć, że w sytuacji gdyby po zawarciu umowy z przedsiębiorstwem energetycznym, Powiat wprowadził do sieci wyprodukowaną w instalacji fotowoltaicznej energię elektryczną, będzie w tym zakresie wykonywać działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. i będzie z tego tytułu podatnikiem podatku VAT, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy. Wówczas Powiat będzie dokonywał na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u., podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Ponadto, jak wynika z okoliczności sprawy, w budynku, w którym realizowany jest projekt, Powiat wynajmuje powierzchnię użytkową. W odniesieniu do tej czynności Powiat nie działa jako organ władzy publicznej i nie może skorzystać z wyłączenia z opodatkowania, o którym mowa w art. 15 ust. 6 u.p.t.u. Wykonując cywilnoprawną umowę najmu, Powiat występuje w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy. Czynność odpłatnego najmu powierzchni użytkowych w budynku stanowi usługę, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 u.p.t.u. Dalej organ wskazał, że do obowiązków podatnika należy w pierwszej kolejności przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju działalności, z którym wydatki te są związane, gdy zaś takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić "sposób określenia proporcji" (prewspółczynnik), o którym mowa w art. 86 ust. 2a u.p.t.u. Jednocześnie Minister Finansów w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U. z 2021 r. poz. 999, dalej jako: "rozporządzenie MF"), określił dla jednostek samorządu terytorialnego sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć. Zdaniem Dyrektora KIS, skoro wydatki poniesione na realizację inwestycji wykorzystywane są do celów działalności gospodarczej (czynności opodatkowanych VAT), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT), i Powiat nie ma możliwości przyporządkowania ww. wydatków w całości do działalności gospodarczej, to przysługuje mu prawo do obniżenia podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony z faktur dokumentujących ponoszone wydatki związane z realizowaną inwestycją, zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 86 ust. 2a i nast. u.p.t.u. oraz rozporządzenia MF. Prawo do odliczenia podatku naliczonego Powiat może zrealizować pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy. Nie zgadzając się z powyższym aktem, Powiat wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Zaskarżając interpretację indywidualną w całości, strona podniosła naruszenie: I. przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 i 2 i w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, Dz.U. z 2025 r. poz. 111, dalej jako ,,o.p.", poprzez naruszenie w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy zasady legalizmu oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych przejawiające się w nieprawidłowej analizie stanu faktycznego przedstawionego w złożonym przez Powiat wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, polegającą na pominięciu kluczowych okoliczności sprawy, tj. dominującego publicznego charakteru inwestycji oraz marginalnego i incydentalnego charakteru działalności gospodarczej, co w konsekwencji doprowadziło do sformułowania oceny prawnej w oderwaniu od kluczowych elementów stanu faktycznego przedstawionego we wniosku; II. przepisów prawa materialnego, tj.: 1. art. 15 ust. 6 w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. w zw. z art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, Dz.U.UE.L.2006.347.1, dalej jako: "Dyrektywa 112", poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż Powiat, realizując projekt modernizacji energetycznej budynku administracyjnego, działa w charakterze podatnika VAT, podczas gdy inwestycja ta jest w całości i nierozerwalnie związana z realizacją zadania publicznego nałożonego na Powiat na mocy art. 4 ust. 1 pkt 19 ustawy o samorządzie powiatowym, tj. utrzymania powiatowych obiektów administracyjnych, dla realizacji którego to zadania Powiat został powołany, co wyklucza uznanie go za podatnika VAT w tym zakresie, a przy tym pominięcie wynikającej z art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112 wykładni wskazującej, że sama forma cywilnoprawna czynności (w przypadku Powiatu najmu 1,98% powierzchni użytkowej całego budynku) nie jest wystarczająca do przeniesienia aktywności jednostki samorządu terytorialnego jaką jest Powiat ze sfery imperium do opodatkowanej przestrzeni dominium; 2. art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112, poprzez niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania w niniejszej sprawie, polegającą na przyjęciu, iż Powiatowi przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, podczas gdy ponoszone wydatki inwestycyjne nie wykazują żadnego bezpośredniego i ścisłego związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych, a służą wyłącznie działalności Powiatu jako organu władzy publicznej (tj. realizacji zadań publicznych), pozostającej poza systemem VAT, a w efekcie naruszenie zasady proporcjonalności podatku VAT poprzez nadanie nieproporcjonalnie dużego znaczenia prawnego marginalnej działalności gospodarczej (najem 1,98% powierzchni użytkowej budynku) i zignorowanie przy tym dominującego, publicznego celu całego przedsięwzięcia oraz naruszenie zasady neutralności podatku VAT z uwagi na włączenie w system tego podatku inwestycji, która jak wskazywał Powiat w opisie stanu faktycznego w treści wniosku, w swojej istocie i celu jest w całości związana z działalnością pozostającą poza sferą VAT; 3. art. 86 ust. 2a u.p.t.u., poprzez niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania w niniejszej sprawie, co przejawiło się w uznaniu, iż w sprawie zachodzi konieczność zastosowania sposobu określenia proporcji, znanego jako prewspółczynnik, podczas gdy wydatki inwestycyjne w całości związane są z działalnością inną niż gospodarcza (sferą imperium i zadaniami publicznymi Powiatu), a marginalny charakter wynajmu, obejmujący zaledwie 1,98% powierzchni użytkowej budynku Starostwa, wyklucza przyznanie nawet częściowego prawa do odliczenia podatku naliczonego. W oparciu o powyższe zarzuty autor skargi wniósł o: uchylenie w całości zaskarżonej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego; zasądzenie od organu na rzecz strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skarga okazała się niezasadna. W realiach niniejszej sprawy Powiat realizuje projekt dotyczący modernizacji energetycznej budynku, który w znacznej większości służy organom administracji samorządowej i wykorzystywany jest niemal w całości do realizacji tych zadań, zaś w części stanowiącej 1,98% jego powierzchni użytkowej został odpłatnie udostępniony podmiotom zewnętrznym na podstawie umowy najmu, opodatkowanego podatkiem VAT. Projekt modernizacji obejmuje wspomniany budynek jako całość, zaś Powiat nie ma możliwości odrębnego przypisania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT i z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT w stosunku do realizowanego projektu. Spór w sprawie dotyczy stwierdzenia, czy w stanie faktycznym opisanym we wniosku Powiat będzie działał w charakterze podatnika VAT i w związku z tym będzie przysługiwało mu prawo odliczenia podatku z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., a dokładniej: czy wydatki poniesione na realizację inwestycji, służą zarówno działalności opodatkowanej VAT, jak i celom innym niż działalność gospodarcza. Skład orzekający popiera stanowisko organu interpretacyjnego, iż w tej sytuacji Powiatowi przysługuje częściowe prawo do odliczenia podatku naliczonego. Przywołując ramy prawne sprawy, wskazać przede wszystkim należy, że - zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. - w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, Przepis art. 86 ust. 2 u.p.t.u. określa, jakie kwoty stanowią kwotę podatku naliczonego. Jak stanowi zaś art. 86 ust. 2a u.p.t.u., w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. W myśl art. 15 ust. 1 u.p.t.u., podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Z kolei zgodnie z art. 15 ust. 2 u.p.t.u., działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zgodnie przepisem art. 15 ust. 6 u.p.t.u., nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Oznacza to, że organy oraz urzędy administracji publicznej działają w charakterze podatników wówczas, gdy wykonują czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach ich zadań oraz gdy wykonują czynności mieszczące się w ramach ich zadań, ale czynią to na podstawie umów cywilnoprawnych. Przepis ten jest odzwierciedleniem art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. Polski ustawodawca zatem w cytowanym wyżej przepisie w inny sposób określił przedmiot wyłączenia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług organów władzy publicznej, do realizowanych przez nie zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, wykluczając jednocześnie z tego wyłączenia czynności wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych, w odniesieniu do których organy władzy publicznej są podatnikami. Wskazać również należy, ze jak stanowi art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie powiatowym, powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Zadania publiczne wykonywane przez powiat zostały wymienione w art. 4 ust. 1 ustawy, w tym w pkt 19 wskazano na utrzymanie powiatowych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych. Powiat jest więc podatnikiem podatku od towarów i usług w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez powiat czynności w sferze jego aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). W sprawie bezsporne jest, że odpłatne udostępnienie przez Powiat podmiotom zewnętrznym 1,98% powierzchni obiektu w drodze najmu stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zaś Powiat ma możliwość odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT i z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu; takiej możliwości nie ma jednak co realizowanego projektu. Zdaniem strony skarżącej, ze względu na jedynie marginalny udział wynajmowanej części obiektu, nieusprawiedliwione było przyjęcie przez organ, że cała inwestycja związana jest z działalnością gospodarczą. Sąd podkreśla jednak, że kluczowe w niniejszej sprawie jest to, że wykonując umowę najmu, Powiat występuje w charakterze podatnika VAT. Jakkolwiek więc, nawet jeśli w budynku, w którym realizowany jest projekt, jedynie w bagatelnej części realizowane są czynności podlegające opodatkowaniu VAT, a wydatki na realizację inwestycji ponoszone są również na cele tych czynności, a Powiat nie ma możliwości przyporządkowania ww. wydatków w całości do działalności gospodarczej, to bez wątpienia przysługuje mu prawo do obniżenia podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony z faktur dokumentujących ponoszone wydatki związane z realizowaną inwestycją, z zastosowaniem prewspółczynnika ustalonego w oparciu o art. 86 ust. 2a u.p.t.u. i przepisy rozporządzenia MF. Przy tym, co trzeba podkreślić, wziąwszy pod uwagę zarzuty skargi – przedmiotem interpretacji indywidualnej były kwestie dotyczące tego, czy Powiat w opisanym stanie faktycznym działa w charakterze podatnika VAT w związku z realizacją projektu i czy z tego względu przysługuje mu odliczenie wynikające z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Poza zakresem kontroli organu pozostaje jednak to, jaka metoda ustalenia prewspółczynnika będzie w tym wypadku najbardziej adekwatna, toteż strona nie jest uprawniona do oczekiwania od organu odpowiedzi także w tym zakresie. Wobec argumentacji skargi należy podkreślić, interpretując przepisy ustawy o podatku od towarów i usług przy uwzględnieniu ustrojowej pozycji powiatu i spoczywających na nim zadań publicznych, że wykonywanie ww. zadań polegających na utrzymaniu powiatowych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych nie przesądza automatycznie, że powiat jako organ władzy publicznej zostaje wyłączony z zakresu podatku VAT. Powiat w relacjach z podmiotami zewnętrznymi, korzystającymi odpłatnie, na podstawie umów cywilnoprawnych, ze świadczonych przez powiat usług – najmu – nie realizuje władztwa publicznego. Taka działalność nosi wszelkie cechy odpłatnego świadczenia usług dokonywanego w ramach wykonywanej działalności gospodarczej świadczonej w warunkach rynkowej konkurencji; niewykluczone bowiem, że również inne podmioty świadczą (mogą świadczyć) usługi polegające na wynajmowaniu powierzchni. Kwestia ta pozostaje zasadniczo bezsporna, gdyż sama strona przyznaje, że w tym zakresie prowadzi działalność opodatkowaną VAT. Tym samym niezrozumiałe są rozważania strony skarżącej w zakresie tego "(...) czy wyłączając Skarżącego z grona podatników w odniesieniu do inwestycji w budynek administracyjny mogłoby to w jakikolwiek sposób zakłócić konkurencję"; jak twierdzi Powiat, "Jest oczywistym, że taka sytuacja nie miałaby miejsca, gdyż żaden podmiot prywatny nie konkuruje z Powiatem w zakresie utrzymania jego siedziby administracyjnej". Badanie przesłanki odnoszącej się do zakłócenia konkurencji miałoby znaczenie jedynie w odniesieniu do kwalifikacji działalności polegającej na wynajmowaniu przestrzeni w budynku, nie zaś samej inwestycji w jego modernizację i ponoszonych w związku z tym wydatków, co ma charakter de facto następczy. Sąd nie dostrzega zarzucanej przez stronę sprzeczności w treści zaskarżonej interpretacji w zakresie skutków podatkowych montażu instalacji fotowoltaicznej. Powiat wskazuje, iż z jednej strony organ słusznie stwierdził, że w związku z produkcją w instalacji fotowoltaicznej energii elektrycznej, zużywanej wyłącznie na własne potrzeby i która nie jest/nie będzie sprzedawana, Powiat nie będzie wykonywał czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, a decydujący jest cel i przeznaczenie wytworzonej energii; z drugiej zaś, pominął fakt, że energia ta obiektywnie służy całemu budynkowi, a więc również wynajmowanej powierzchni ok. 1,98%. Tymczasem wypowiedź organu miała odmienny wydźwięk. Dyrektor KIS wskazał bowiem, że w związku z tym, że Powiat będzie wykorzystywał wyprodukowaną w instalacji fotowoltaicznej energię elektryczną wyłącznie na własne potrzeby i która nie jest/nie będzie sprzedawana, to nie będzie wykonywał czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Jednak, w związku z tym, że w budynku objętym projektem wykonywane są zarówno czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT (najem), jak i niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, i strona nie ma możliwości przyporządkowania wydatków w całości do działalności gospodarczej, to przysługuje jej prawo do obniżenia podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony z faktur dokumentujących ponoszone wydatki związane z realizowaną inwestycją, zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 86 ust. 2a i u.p.t.u. oraz rozporządzenia MF. Z kolei w sytuacji, gdyby po zawarciu umowy z przedsiębiorstwem energetycznym, Powiat wprowadził do sieci wyprodukowaną w instalacji fotowoltaicznej energię elektryczną, to będzie w tym zakresie wykonywać działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. i będzie z tego tytułu podatnikiem podatku VAT. Wówczas Powiat będzie dokonywał na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u., podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Również w tej sytuacji, w związku z tym, że w budynku objętym projektem wykonywane są zarówno czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT (najem), jak i niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, i Powiat nie ma możliwości przyporządkowania wydatków w całości do działalności gospodarczej, to przysługuje Powiatowi prawo do obniżenia podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony z faktur dokumentujących ponoszone wydatki związane z realizowaną inwestycją, zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 86 ust. 2a i nast. u.p.t.u. oraz rozporządzenia MF. Niezależnie zatem od sposobu wykorzystania instalacji fotowoltaicznej, Powiatowi przysługuje częściowe prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizowanym projektem. Mając na uwadze powyższe, sąd za niezasadne uznał podnoszone w skardze zarzuty naruszenia: art. 15 ust. 6 w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. w zw. z art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112, art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112 oraz art. 86 ust. 2a u.p.t.u. Jednocześnie sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 i 2 i w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p. Organ dokonał skrupulatnej analizy przedstawionego przez stronę opisu stanu faktycznego, dokonał jego subsumcji do przepisów prawa materialnego, czemu dał wyraz w jasnym i kompletnym uzasadnieniu. Trudno w niniejszej sprawie dopatrzeć się podstaw do stwierdzenia, by organ naruszył zasadę zaufania. Mając na uwadze powyższe, sąd orzekł o oddaleniu skargi w myśl art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz.U. z 2026 r. poz. 143.