I SA/Bk 48/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz (spr.), sędzia WSA Dariusz Zalewski, Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 maja 2018 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od października do grudnia 2015 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] czerwca 2017 r. nr [...] Naczelnik P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. określił A. Sp. z o.o. w P. (dalej również jako Spółka) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2015 r. w innej wysokości niż zadeklarowano. Organ stwierdził, że Spółka: zaniżyła podatek należny za grudzień 2015 r. o kwotę 34.087 zł w następstwie zaniżenia wartości nieruchomości wydanej w zamian za wierzytelność, zawyżyła podatek naliczony w łącznej kwocie 73.265,62 zł w wyniku zaewidencjonowania w rejestrach zakupu faktur VAT wystawionych przez T. B., które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Po rozpatrzeniu odwołania Spółki, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] listopada 2017 r. nr [...], utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazał, że w okresach objętych kontrolą Spółka prowadziła działalność gospodarczą polegającą na wykonywaniu robót budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych. Była czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Uprawnionym do reprezentowania Spółki był prezes zarządu jednoosobowo lub prokurent. Prezesem zarządu do 19 stycznia 2016 r. był M. K., a od tego dnia T. B.. Prokurentem w okresie od [...] września 2012 do [...] kwietnia 2016 r. był K. S.. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podzielił rozstrzygnięcie podjęte przez organ pierwszej instancji w zakresie zaniżenie przez Spółkę podatku należnego w grudniu 2015 r. o kwotę 34.087 zł z tytułu zaniżenia wartości nieruchomości przy przeniesieniu jej własności za wierzytelność A. S., jednakże z innych przyczyn niż wskazano w zaskarżonej decyzji. Z akt sprawy wynika, iż w dniu [...] września 2011 r. K. S. - udziałowiec Spółki - nabył nieruchomość rolną o pow. 1,0784 ha oznaczoną nr geodezyjnymi [...] obręb S. w B. za ceną 300.000 zł. Jej zakup sfinansowany został kredytem hipotecznym. Burmistrz Miasta B. decyzją z [...] listopada 2014 r. wydał K. S. warunki zabudowy na ww. działkach na budowę kompleksu 19 budynków jednorodzinnych (18 w zabudowie bliźniaczej oraz 1 w wolnostojącej). W styczniu 2015 r. sąsiednią działkę o nr [...] w celu realizacji inwestycji w postaci budowy domków jednorodzinnych postanowił nabyć. A. S.. Cena zakupu tej nieruchomości wynosiła 320.000 zł. W dniu [...] lutego 2015 r. K. S. wystąpił do Burmistrza Miasta B. z dwoma wnioskami o wydanie warunków zabudowy mieszkaniowej polegającej na: budowie kompleksu 17 budynków jednorodzinnych na działce nr [...] oraz na części działek oznaczonych nr [...] oraz budowie kompleksu 18 budynków jednorodzinnych na działce nr [...] oraz na części działek oznaczonych nr [...]. Nowe warunki zabudowy K. S. uzyskał decyzjami z dnia [...] kwietnia 2015 r. W dniu [...] kwietnia 2015 r. A. S. na podstawie zawartej umowy zlecił Spółce budowanie osiedla domów mieszkalnych jednorodzinnych w zabudowie bliźniaczej. Przedmiotowa umowa zawieszona została aneksem w dniu [...] października 2015 r. K. S. na podstawie aktu notarialnego z dnia [...] lipca 2015 r. sprzedał Spółce posiadaną nieruchomość rolną o nr geodezyjnych [...] za cenę 600.000 zł. Nieruchomość była obciążona m.in. hipoteką umowną. W akcie K. S. zobowiązał się na własny koszt uregulować wszelkie zobowiązania m.in. wobec Banku oraz wykreślić hipotekę zabezpieczającą to zobowiązanie. Nieruchomość ta została podzielona na działki o nr geodezyjnych od [...]. W dniu [...] października 2015 r. A. S. udzielił Spółce pożyczkę w kwocie 100.000 zł. Z zawartej w formie aktu notarialnego umowy wynikał termin zwrotu pożyczki - do [...] grudnia 2015 r. Jej zabezpieczenie stanowiła nieruchomość Spółki o nr geodezyjnych [...] obciążona hipoteką umowną. W akcie tym Spółka oświadczyła, że poprzedni właściciel zobowiązał się na własny koszt uregulować wszelkie zobowiązania wobec Banku oraz wykreślić hipotekę zabezpieczającą powyższe zobowiązanie. Spółka w terminie do dnia [...] grudnia 2015 r. nie dokonała spłaty pożyczki zaciągniętej u A. S.. W takiej sytuacji A. S. w zamian za wierzytelność przejął od Spółki - stanowiącą zabezpieczenie spłaty pożyczki - nieruchomość o nr geodezyjnych [...]. Transakcja ta została udokumentowana protokołem z dnia [...] grudnia 2015 r. oraz wystawioną przez Spółkę fakturą VAT z dnia [...] grudnia 2015 r. Nr [...] na kwotę netto 100.000 zł i VAT w wysokości 23.000 zł. Z wyciągu z rachunku K. S. prowadzonego do zawartej umowy kredytowej na dzień przejęcia nieruchomości Spółki przez A. S. tj. [...] grudnia 2015 r. wynika kwota zadłużenia w wysokości 182.291,84 zł. Zdaniem organu odwoławczego, z powyższego wynika, iż wartość transakcji w rzeczywistości była inna, niż ta wykazana na fakturze z [...] grudnia 2015 r. Obejmowała ona także kwotę niespłaconego kredytu hipotecznego obciążającego nieruchomość i której to kwoty nie ujęto w wystawionej fakturze. Postępowanie takie organ ocenił w kategoriach nadużycia prawa. Spółka uzyskała korzyść podatkową polegającą na zmniejszeniu podstawy opodatkowania i podatku należnego. Korzyść podatkową osiągnięto poprzez działania podmiotów powiązanych. Udziałowiec Spółki wbrew umowie z nią zawartej nie dokonał spłaty kredytu hipotecznego obciążającego tę nieruchomość. To z kolei umożliwiło uwzględnienie w cenie sprzedaży działki wartości kredytu bez włączania tej części do podstawy opodatkowania. Odtwarzając sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano kwestionowanej transakcji w opisany sposób, to wówczas transakcja opiewałaby na kwotę brutto 305.291,84 zł. Składałaby się na nią kwota brutto 123.000 zł wynikająca z faktury Nr [...] oraz kwota 182.291,84 zł (wysokość kredytu hipotecznego obciążającego nieruchomość wydaną w zamian za wierzytelność). Z akt sprawy wynika także, że tak ustalona wartość transakcji nie odbiega od stosowanych cen rynkowych podobnych nieruchomości. Odniesiono się do zakupionej m.in. przez A. S. aktem notarialnym z dnia [...] stycznia 2015 r. niezabudowanej działki rolnej numer [...]. Cena jej sprzedaży wynosiła 320.000 zł. W ocenie organu istotne jest to, iż była to nieruchomość sąsiednia w stosunku do nieruchomości przejętej za wierzytelność i o niemal identycznej powierzchni. Z tego wynika, iż A. S. podpisując ze Spółką umowę pożyczki z zabezpieczeniem w postaci nieruchomości sąsiedniej do posiadanej przez siebie i zakupionej w tym samym roku nieruchomości, znał ceny obowiązujące na rynku na danym obszarze w tamtym czasie. Organ podkreślił przy tym, że nieruchomość przejęta za wierzytelność i nieruchomość sąsiednia, co do której wartości odniesiono się w niniejszej sprawie, stanowiły przed podziałem jedno gospodarstwo rolne. Ponadto, nieruchomość przejęta od Spółki za wierzytelność przez A. S. została pięć miesięcy wcześniej zakupiona przez Spółkę za kwotę 600.000 zł. W zakresie zawyżenie podatku naliczonego w październiku, listopadzie i grudniu 2015 r. o z tytułu odliczenia podatku naliczonego z 10 faktur wystawionych przez T. B. – organ odwoławczy stwierdził, że dokumentują one czynności, które faktycznie nie zostały dokonane przez ich wystawcę. Rzeczywistym celem ujmowania faktur zakupu w ewidencjach było wyłudzenie podatku VAT. Organ przytoczył zeznania M. K. z dniu [...] stycznia 2017 r.: "Jeśli chodzi o umowy na roboty budowlane zawarte z Panem B. przeze mnie w imieniu spółki [...].08.2015 r. i [...].08.2015 r., to mogło tak być, że ja je podpisałem, a umowy podwykonawcze podpisał K. S.. Trudno mi powiedzieć, dlaczego tak było. Być może chodziło o to, że pierwsza umowa była ogólna, a inwestor zażądał określenia szczegółów i została podpisana druga umowa, bardziej rozbudowana, którą podpisał prokurent - K. S..". Zdaniem organu akta sprawy wskazują tymczasem, że inwestorzy tj. Rejonowy Związek Spółek Wodnych w S. - oczyszczalnia ścieków w C. oraz M. S.A. - biogazownia w miejscowościach K., nie mieli wiedzy o firmie T. B., a firma taka nie była zgłaszana jako podwykonawca na żadnej z budów. Ponadto, jak zauważył organ - "umowy podwykonawcze" w § 6-9 w sposób szczegółowy regulowały m.in. rozliczenia robót, obowiązki podwykonawcy, odbiory prac i konieczność sporządzania protokołów odbiorów prac tj. odbiory prac znikających i robót ulegających zakryciu, odbiór częściowy, odbiór końcowy i odbiór gwarancyjny. Z akt sprawy wynika zaś, iż protokoły odbiorów prac nie były sporządzane. Potwierdził to także M. K.. Natomiast K. S. - prokurent Spółki - przesłuchany w charakterze świadka w dniu [...] października 2016 r. stwierdził, że "Podwykonawca nie uczestniczył w odbiorach robót, tylko kierownik, on też był w kontakcie z podwykonawcą". Tymczasem kierownik budowy w C. p. A. L. w piśmie z [...] kwietnia 2016 r. oświadczył, że nie posiada żadnej wiedzy że na ww. budowie przebywali pracownicy firmy T. B.. Według wiedzy tego świadka na budowie pracowali pracownicy Spółki. Świadek nie zna T. B. i nie wie czy przebywał na budowie oczyszczalni. Natomiast kierownik budowy w miejscowościach K. i S. p. J. D. w e-mailu będącym odpowiedzią na pismo organu wyjaśnił, że nic mu nie wiadomo, aby firma Usługi Budowalne T. B. prowadziła jakiekolwiek prace na budowie biogazowni w K. W ocenie organu, z powyższych ustaleń wynika, iż sporządzone umowy miały stanowić jedynie dowód potwierdzający wykonanie prac przez T. B.. Nie były one rzeczywistymi porozumieniami stron ustalającymi ich wzajemne prawa i obowiązki. Zdaniem organu odwoławczego, z przesłuchań M. K. K. S. wynika, iż nie mieli oni wiedzy o zatrudnianiu przez p. B. pracowników, interesowało ich jedynie deklarowanie przez niego wykonania prac w terminie. Mimo tego, że od czasu wykonania rzekomych usług na rzecz Spółki przez T. B. do dnia przesłuchania ww. świadków nie upłynął nawet rok, to niewiele pamiętali oni szczegółów wzajemnej współpracy. Znamienne jest to, iż zarówno inwestorzy jak i kierownicy nie tylko nie znali pracowników B., ale także samego B.. Stwierdzili oni, że wszystkie prace wykonała Spółka własnymi siłami. Potwierdzają to także zeznania przesłuchanych w charakterze świadków pracowników T. B. tj. G. S., M. K. oraz P. N. Z zeznań tych wynika, iż żaden z nich nie wykonywał prac budowlanych na terenie oczyszczalni ścieków w C. oraz biogazowni w K. Organ podkreślił, że z ustaleń Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. wynika, iż T. B. nie posiadał żadnych maszyn i urządzeń, które w celu wykonania umowy ze Spółką posłużyłyby do wykonania prac koparko-ładowarką w S. Natomiast jak zeznali ww. pracownicy B., żaden z nich nie wykonywał prac polegających na niwelacji terenu, profilowaniu terenu i układaniu kostki, nie wykonywał robót koparko-ładowarką, ani nie posiadał stosownych uprawnień do jej obsługi. Istotne jest, że jako sposób płatności wszystkie zakwestionowane faktury wskazują gotówkę. Natomiast "umowy podwykonawcze" wskazywały jako sposób płatności - przelew bankowy. Przedstawianie przez Spółkę takiego sposobu rozliczenia ma uwiarygodnić rzekome wykonanie usług przez T. B.. W rzeczywistości akta wskazują, że do żadnych płatności nie dochodziło, bowiem usługi nie były świadczone. Sam fakt zawarcia umów i wskazanie na wypłatę wynagrodzenia nie jest wystarczające do uznania, że usługi te rzeczywiście zostały wykonane. W dokumentacji wystawcy faktur, jak też w dokumentacji Spółki, brak jest jakichkolwiek dowodów potwierdzających wykonanie tych usług, mimo że w umowie dotyczącej tych usług wyraźnie wskazano na obowiązki zleceniobiorcy w tym zakresie. W toku postępowania podatnik również nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających wykonanie usług przez T. B.. Nie godząc się z takim rozstrzygnięciem Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez organy podatkowe. Strona zarzuciła naruszenie: - art. 122 w zw. z art. 121 w zw. art. 125 § 1 w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej, polegające na nieuwzględnieniu dowodu z zeznań świadków M. K. i K. S. w zakresie w jakim stwierdzali, że faktury wystawione przez T. B. są prawdziwe, - art. 122 w zw. z art. 121 w zw. art. 125 § 1 w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej, polegające na fragmentarycznej ocenie zeznań wskazanych wyżej świadków, fragmentarycznej ocenie w tym zakresie umowy o roboty budowlane, innej dokumentacji budowlanej, i wybiórczej ocenie dowodu z zeznań innych świadków w tym zakresie oraz polegające na nieuwzględnieniu wniosku strony w zakresie zawieszenia postępowania do czasu zakończenia innego postępowania w zakresie kontroli u T. B.. Postępowanie prowadzone w tym zakresie przez Drugi Skarbowy w B. ma istotny wpływ na niniejszą sprawę oraz nie uznanie faktur wystawionych przez T. B. za koszt uzyskania przychodu jako dokumentujących koszt nieprawdziwy. W tym zakresie sprawy nie skierowano do wyjaśnienia do właściwych organów w zakresie fałszowania faktur. Dopiero po zakończeniu takich postępowań można stwierdzić, czy dane faktura dokumentuje koszt uzyskania przychodu, czy jest fałszywa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga w niniejszej sprawie podlegała oddaleniu jako niezasadna. Sąd administracyjny w zakresie swej właściwości sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, co wynika z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1660). Zakres tej kontroli wyznacza art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369; zwana dalej w skrócie p.p.s.a.). Stosownie do tego przepisu sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jednocześnie, w myśl art. 145 p.p.s.a., sąd zobligowany jest do uchylenia decyzji bądź postanowienia lub stwierdzenia ich nieważności, ewentualnie niezgodności z prawem, gdy dotknięte są one naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, lub zachodzą przyczyny stwierdzenia nieważności decyzji wymienione w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2017 r., poz. 1257; zwana dalej w skrócie k.p.a.) lub innych przepisach. W ramach kontroli legalności decyzji sąd stosuje przewidziane prawem środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 p.p.s.a.). W przedmiotowej sprawie brak jednak było jakichkolwiek podstaw do stwierdzenia przez tutejszy Sąd nieprawidłowości w sposobie postępowania prowadzonego przez organy podatkowe obu instancji, co z kolei skutkować by mogło naruszeniem prawa, a w konsekwencji – koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji organu drugiej instancji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Zarzuty pełnomocnika strony skarżącej sprowadzały się w głównej mierze do naruszenia art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800; zwana dalej w skrócie O.p.) w związku z art. 121 oraz art. 125 §1 O.p. oraz art. 188 O.p. Zgodnie z art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, zaś art. 121 stanowi, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Kolejna z powołanych regulacji statuuje natomiast zasadę wnikliwego i szybkiego działania przez organy podatkowe, które jednocześnie obowiązane są posługiwać się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do załatwienia danej sprawy. Ostatni przepis reguluje kwestię związaną z tym, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zgodnie z ugruntowaną linią orzeczniczą, ustalenia stanu faktycznego i ich ocena powinna być dokonana na podstawie kompletnego, prawidłowo zgromadzonego materiału. Aby ocena zgromadzonego materiału nie została uznana za dowolną, organ ma obowiązek rozpatrzenia wszystkich dowodów, każdego z osobna i we wzajemnym związku, zgodnie z zasadami wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki. Ocenić musi, czy i na ile dany dowód potwierdza określone fakty (tak w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 14 lutego 2018 roku, sygn. akt I SA/Gl 1050/17). W toku prowadzonego postępowania organy, czy to pierwszej czy drugiej instancji, zobowiązane są zatem do dołożenia należytej staranności w celu prawidłowego, kompleksowego i rzetelnego rozpoznania indywidualnej sprawy podatkowej. Określony w art. 122 O.p. obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich prawnie relewantnych faktów i zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów, do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Dążąc do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, organy podatkowe powinny w pierwszej kolejności ustalić, jakie fakty są istotne z punktu widzenia przepisów prawa materialnego mogących mieć w sprawie zastosowanie. W dalszej kolejności rzeczą organów jest rozważenie, jakie dowody będą pomocne w ustaleniu wspomnianych faktów. Kolejny etap to przeprowadzenie z urzędu tych dowodów oraz innych dowodów wnioskowanych przez stronę. Z powyżej opisaną zasadą prawdy materialnej obowiązującej na gruncie procedury podatkowej immanentnie związana pozostaje reguła prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, która zobowiązuje organy administracji publicznej prowadzące dane postępowanie do należytego i wyczerpującego informowania stron o okolicznościach faktycznych i prawnych, którymi kierowały się w toku załatwienia sprawy. Motywy te winny w sposób jednoznaczny wynikać z uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji, strona ma bowiem prawo znać argumentację i przesłanki podjętej decyzji. Bez zachowania tego elementu uzasadnienia decyzji strona nie ma możliwości dowodzenia swoich racji, czy prowadzenia polemiki z organem podatkowym, co narusza jej prawo do czynnego udziału w postępowaniu i dochodzenia swoich praw w postępowaniu instancyjnym czy przed sądem administracyjnym. Uzasadnienie decyzji stanowi także jeden z warunków skutecznej kontroli decyzji administracyjnej przez sądy administracyjne (tak w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 11 kwietnia 2018 roku, sygn. akt I SA/Gd 182/18). Uzasadnienie stanowiska organu powinno być na tyle wyczerpujące, aby przedstawiało argumentację prawną, z której będzie jednoznacznie wynikać, dlaczego stanowisko wnioskodawcy organ uznał za nietrafne i jakie argumenty za tym przemawiały. Natomiast okoliczności, że strona nie zgadza się z rozstrzygnięciem organu, nie można utożsamiać z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych. Z komentowanym i poddanym powyższej analizie obowiązkiem podejmowania działań wnikliwych, prowadzących do realizacji wyrażonej w art. 122 O.p. zasady prawdy materialnej skorelowany jest obowiązek działania szybkiego. Chodzi więc zarówno o wyczerpujące zbadanie wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa, jak i o to, by czynności zmierzające do tego celu nie trwały nadmiernie długo. W konsekwencji powstać może sytuacja, w której należyte i rzetelne rozpatrzenie sprawy pochłania dużą ilość czasu, co z kolei skutkować mogłoby naruszeniem zasady szybkości postępowania. W każdej sprawie należy jednak zestawić ze sobą obie te zasady i niejako zważyć, która z nich ma dla ochrony podatnika i prawidłowości postępowania większe znaczenie. Nie zawsze bowiem pomiędzy szybkim rozpoznaniem sprawy a jej dokładnym, sprawnym i uczciwym załatwieniem można postawić znak równości. Podkreślenia wymaga także fakt, że organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody. Gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Organ podatkowy jest zobowiązany bowiem do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy na podstawie art. 188 O.p. nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (tak w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 22 marca 2018 roku, sygn. akt I SA/Sz 1054/17). Z powyższego wyprowadzić więc można jasny wniosek, że zasada dotycząca konieczności dopuszczenia wniosku strony o przeprowadzenie określonego dowodu nie ma charakteru bezwzględnego i musi być rozważana przy uwzględnieniu całości materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Analiza zarówno akt sprawy, jak i wyżej powołanych przepisów oraz ich interpretacja nie pozwalały uznać, jakoby stanowisko skarżącego wyrażone w skardze skierowanej do tutejszego Sądu było prawidłowe, co z kolei skutkować musiało jej oddaleniem. Sąd bowiem nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 121 O.p., 122 O.p., 125 §1 O.p. oraz 188 O.p. W pierwszej kolejności Sąd chciałby się odnieść do zarzutu poczynionego w zakresie ustalenia ceny wydanej przez Spółkę nieruchomości w zamian za wierzytelność. Jasnym jest, że w ramach zasady swobody umów strony mogą kształtować łączący je stosunek prawny w sposób dowolny, byle tylko owa dowolność nie wykraczała poza określone prawem ramy legalne, co mogłoby skutkować nieważnością takiej umowy. Takie prawo przyznane podmiotom cywilnoprawnym nie nakłada jednocześnie na organy podatkowe obowiązku uznania np. ceny przeprowadzonej transakcji za rzeczywistą wartość rynkową. Dość powszechną praktyką jest bowiem zaniżanie przez strony umowy cen i wysokości transakcji w celu możliwie największego obniżenia nałożonego na nie zobowiązania podatkowego. W przedmiotowej sprawie Sąd stwierdził, że organy podatkowe dokonały słusznej oceny postępowania stron umowy w tym zakresie, prawidłowo wyliczając rzeczywistą wartość rynkową wydanej nieruchomości. Znaczący tu bowiem był fakt, że nieruchomość przejęta za wierzytelność i nieruchomość, której wartość przyjęto do ustalenia ceny transakcji stanowiły przed podziałem jedno gospodarstwo rolne, zaś po podziale powstały dwie działki o charakterze rolnym, których powierzchnie różniły się w zasadzie 0,0004 ha. Skoro wartość jednej z nieruchomości została określona, to jak najbardziej logicznym i zasadnym było wycenienie wartości drugiej z nich w kontekście wartości pierwszego gruntu. Pozbawione sensu byłoby w tym przypadku określanie wartości drugiej nieruchomości w oparciu o wytyczne Agencji Nieruchomości Rolnych w oderwaniu od stanu rzeczywistego. Organ podatkowy dokonał prawidłowej wyceny, uwzględniając różnice w powierzchni pomiędzy obiema nieruchomościami oraz fakt nabycia obu tych działek w tym samym roku, co skutkowało obniżeniem szacowanej ceny o blisko 15.000 złotych. Taki obrót sprawy nie pozwalał z kolei uznać, że kwota 600.000 złotych, jaką skarżąca spółka uiściła za przedmiotową nieruchomość na skutek zakupu od K. S. była prawidłowa i niezawyżona. Wskazuje na to również fakt, że ta sama działka została następnie przejęta przez A. S. w zamian za wierzytelność, wskutek niespłacenia przez skarżącą pożyczki w kwocie 100.000 złotych, co z kolei prowadzić musi do stwierdzenia, że po 3 miesiącach od nabycia nieruchomości przez spółkę ([...] lipca 2015 roku) do czasu zawarcia umowy pożyczki ([...] października 2015 roku) wartość nieruchomości zmalała o 500.000 złotych. Brak w takim postępowaniu jakiegokolwiek sensu czy logiki. Sąd jednoznacznie zatem stwierdza, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie przez organy podatkowe pozwalał uznać taką, a nie inną wartość wydanej nieruchomości. Organy wykazały, że na cenę transakcyjną składała się kwota brutto w wysokości 123.000 złotych wynikająca z faktury Nr [...] oraz kwota 182.291,84 złotych z tytułu niespłaconego kredytu hipotecznego, który obciążał nieruchomość wydaną w zamian za wierzytelność. Mimo że K. S. zbył przedmiotową nieruchomość bez obciążeń z tytułu hipoteki, to jednak z materiału dowodowego wynika, że cena wydanego gruntu uwzględniała niespłacony kredyt hipoteczny, a więc o ten koszt wysokość transakcji musiała zostać powiększona. Określona kwota nie odbiega również w znaczący sposób od kwoty drugiej z nieruchomości, którą strony umowy sprzedaży zawartej w dniu [...] stycznia 2015 roku w formie aktu notarialnego Rep. A [...] określiły w wysokości 320.000 złotych. Następnie, nie sposób zgodzić się z zarzutem wyrażonym w skardze, że organ podatkowy w toku prowadzonego postępowania nie uwzględnił zeznań świadków M. K. i K. S. w zakresie, w jakim stwierdzili, że faktury wystawione przez T. B. są prawdziwe. W aktach postępowania podatkowego znajdują się protokoły z przesłuchań wyżej wymienionych świadków i w związku z tym zasadnym jest, że zaliczone zostały do materiału dowodowego. Ocena zaś przydatności takich dowodów dla prawidłowego wyjaśnienia sprawy czy też ich wiarygodności leży w gestii organu, który zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, wyrażoną w art. 191 O.p., po analizie całości materiału dowodowego stwierdza, czy dana okoliczność została czy nie została udowodniona. W niniejszej sprawie organy podatkowe obu instancji nie dały wiary twierdzeniom skarżącego, jakoby powoływane faktury były prawdziwe. Niesporne w sprawie było to, że w miesiącach październik i grudzień 2015 roku skarżąca Spółka zaewidencjonowała w prowadzonych księgach 10 faktur VAT wystawionych przez przedsiębiorstwo Usługi Budowlane T. B. na łączną kwotę netto 328.234,49 złotych, w których ujęty był zakup usług budowlanych. Jak ustalono, faktury dotyczyły robót budowlanych wynikających z 6 umów zawartych przez Spółkę z T. B. w dniach: [...] sierpnia 2015 roku oraz [...] sierpnia 2018 roku oraz wszystkie zostały opłacone gotówką. Po analizie materiału dowodowego zawartego w aktach organu Sąd, idąc za organem podatkowym, przyjął, że wystawca wspomnianych 10 faktur VAT nie wykonał wskazanych w nich robót budowlanych na rzecz Spółki. Na powyższe wpływ miał fakt, że sam świadek K. zeznał, że nie znał żadnych pracowników T. B., nie miał wiedzy na temat zgłoszenia pracowników podwykonawcy do inwestora, nie pamiętał czy sporządzane były protokoły odbioru robót. Jak słusznie stwierdził organ w odpowiedzi na skargę – zeznania te nie wniosły żadnych istotnych informacji, które potwierdziłyby fakt wykonania robót przez T. B.. Podobnie rzecz miała się z zeznaniami świadka K. S. Prawidłowo również ocenia Sąd przeprowadzenie postępowania dowodowego w zakresie przesłuchania świadków G. S., M. K. oraz P. O. oraz ustalenia poczynione przez organ w tym zakresie. Z okoliczności i całokształtu sprawy jasno wynika, że przy ocenie przeprowadzonego postępowania organ podatkowy kierował się rzetelnością i dokładnością, racjonalnie analizując poszczególne dowody w kontekście całości materiału zgromadzonego w sprawie, co z kolei skutkować mogło nieuwzględnieniem wszystkich zeznań świadków z uwagi na ich niewiarygodność. Zarzut dokonania fragmentarycznej jedynie oceny zeznań powoływanych świadków Sąd również uznał za nietrafiony. Z uzasadnienia wskazanego w decyzjach organów obu instancji oraz z odpowiedzi na skargę jasno wynika, dlaczego organy w taki, a nie inny sposób dokonały analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, dały wiarę jednym dowodom, pomijając inne. Sąd w całej rozciągłości zgadza się ze stanowiskiem organu, że zeznania tych dwóch świadków (K. i S.) nie były wiarygodne, stojąc niejako w sprzeczności z zeznaniami pozostałych świadków oraz resztą zgromadzonych dowodów. Dokonanie takiej, a nie innej oceny materiału dowodowego, stosownie do regulacji ustawowych pozostawione jest swobodzie organu, który obowiązany jest w odpowiedni sposób uargumentować swoje stanowisko w sprawie. W przedmiotowym postępowaniu Sąd nie dopatrzył się nieprawidłowości w prowadzeniu postępowania dowodowego, a sam fakt tego, że pełnomocnik Skarżącego nie zgadza się z merytoryczną oceną zgromadzonych dowodów nie oznacza tym samym, że dokonana ona została fragmentarycznie. Sąd jeszcze raz chciałby podkreślić, że w jego ocenie brak było jakichkolwiek nieprawidłowości w analizie przeprowadzonych w sprawie dowodów (w tym zeznań świadków), a argumentacja organu w tym zakresie uznana musiała zostać za jasną, precyzyjną i rzetelną. Zgodnie z art. 201 §1 pkt 2 O.p. organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Musi zatem zaistnieć taka sytuacja, w której bez orzeczenia wydanego w innej sprawie nie jest możliwe rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji. Związek między sprawą rozpatrywaną w postępowaniu podatkowym a kwestią będącą przedmiotem postępowania powinien polegać na tym, że rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego w postępowaniu prejudycjalnym, stanowi obligatoryjną podstawę załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Rozstrzygnięcie tego zagadnienia musi być istotne z punktu widzenia realizacji celu postępowania podatkowego, tj. załatwienia sprawy oraz powinno mieć bezpośredni wpływ na wynik tego postępowania (tak w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 5 kwietnia 2018 roku, sygn. akt I SA/Ke 49/18). Organy podatkowe w toku postępowania nie dopatrzyły się jednak związku pomiędzy przedmiotowym postępowaniem a innym postępowaniem prowadzonym w stosunku do T. B.. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że zawieszenie postępowania na podstawie art. 201 §1 pkt 2 O.p. uzależnione jest od wystąpienia czterech przesłanek składających się na konstrukcję zagadnienia wstępnego, tj. musi się ono wyłonić w toku postępowania podatkowego, jego rozstrzygnięcie należeć musi do właściwości innego organu lub sądu, rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji powinno być uzależnione od rozstrzygnięcia tegoż zagadnienia wstępnego oraz musi istnieć zależność między rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji. Nie sposób przyznać rację Skarżącemu, jakoby taka sytuacja miała w niniejszej sprawie miejsce, co skutkuje niemożnością zastosowania powoływanego przepisu i zawieszeniem postępowania. Fakt prowadzenia wobec T. B. innego postępowania nie mógł zostać uznany za przeszkodę uniemożliwiającą rozstrzygnięcie sprawy podatkowej spółki. Nie umknął uwadze Sądu również fakt, że w przedmiotowym wniosku o zawieszenie postępowania, zawartym w odwołaniu od decyzji, pełnomocnik Skarżącego w żaden sposób nie wykazał, w jaki sposób decyzja wydana w równolegle toczącym się postępowaniu miałaby wpłynąć na to przedmiotowe postępowanie. Podał jedynie bardzo ogólnikowo, że wydanie decyzji w drugiej sprawie ma istotne znaczenie dla sprawy rozpatrywanej. W związku z powyższym, prawidłowe było rozstrzygnięcie organu podatkowego w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania. Nie może tutejszy Sąd zgodzić się z zarzutem naruszenia przez organy podatkowe zasady szybkości postępowania w sprawie. Zgodnie z art. 139 §1 O.p. załatwienie sprawy wymagającej przeprowadzenia postępowania dowodowego powinno nastąpić bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w ciągu miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowanej - nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej. Stosownie zaś do §3 powoływanej regulacji załatwienie sprawy w postępowaniu odwoławczym powinno nastąpić nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy, a sprawy, w której przeprowadzono rozprawę lub strona złożyła wniosek o przeprowadzenie rozprawy - nie później niż w ciągu 3 miesięcy. Niespornym w sprawie było to, że organ podatkowy w toku postępowania co najmniej dwukrotnie przedłużał okres, w ciągu którego miało się ono zakończyć (postanowienie z dnia [...] lutego 2017 roku, postanowienie z dnia [...] maja 2017 roku). Fakt niezałatwienia sprawy w ustawowym terminie nie może być jednak analizowany w oderwaniu od okoliczności całej sprawy. Przyznać trzeba, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie jest obszerny, wymaga odpowiedniego rozważenia i rozpatrzenia, zaś sama materia będąca przedmiotem sprawy nie należy do sztampowych, co z kolei skutkuje koniecznością poświęcenia odpowiedniej ilości czasu na jej rozpatrzenie. Ponadto, nie może umknąć uwadze, że przedłużenie się postępowania wywołane zostało niejako przez jednego z jego uczestników, gdyż organ kilkukrotnie wzywał do osobistego stawiennictwa w celu przesłuchania w charakterze świadka T. B., który jednak nie uczynił zadość nałożonemu nań obowiązkowi. Na marginesie w tym momencie Sąd chciałby zauważyć, że takie podejście organu podatkowego do sprawy, w której kilkukrotnie wzywa on tę samą osobę do złożenia zeznań w celu zgromadzenia obszernego i pełnego materiału dowodowego świadczy o chęci kompleksowego rozpoznania sprawy. Jak już wspomniano wcześniej, nie każda sprawa podatkowa rozpoznana może być w określonym ustawą terminie, natomiast koniecznym jest dokonanie oceny naruszenia zasady szybkości postępowania w kontekście charakteru, rodzaju i złożoności rozpatrywanej sprawy. Końcowo Sąd ponownie podkreśla, że w działaniach organów podatkowych nie doszukał się złamania jakichkolwiek przepisów prawa, stwierdzając jednocześnie, że postępowanie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a strona w każdym stadium sprawy mogła wystąpić o udzielenie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z jej przedmiotem. Zgodzić się trzeba z tym, że w toku postępowania organ podejmował wszelkie niezbędne działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy, a na podstawie tak zebranego materiału dowodowego ocenił, czy sporne okoliczności zostały udowodnione, szeroko uzasadniając w wydanej decyzji przesłanki, którymi się kierował. Słusznie organ zauważył, że to, że ocena materiału dowodowego jest niezgodna z oczekiwaniami strony nie może jeszcze oznaczać, że przeprowadzone postępowanie było niezgodne z obowiązującymi przepisami, czemu Sąd również dał wyraz w przedmiotowym uzasadnieniu. W świetle powyższych rozważań zarzuty pełnomocnika strony skarżącej dotyczące naruszenia przepisów postępowania są nieuzasadnione. Wojewódzki Sąd Administracyjny w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe obu instancji nie dopatrzył się jakichkolwiek naruszeń prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach danej sprawy. Sąd stwierdził brak naruszeń prawa materialnego, które miałyby wpływ na wynik sprawy, naruszeń prawa dających podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego czy też innych naruszeń przepisów postępowania, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy. To z kolei skutkować musiało oddaleniem skargi. Mając na uwadze całokształt sprawy, w oparciu o wszystkie ujawnione okoliczności oraz przepisy prawa, orzeczono jak w sentencji( art. 151 ustawy procesowej).