I SA/Bk 486/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Mieczysław Markowski, Sędziowie sędzia WSA Piotr Pietrasz (spr.), sędzia WSA Jacek Pruszyński, Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 maja 2010 r. sprawy ze skargi I. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] sierpnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej ustalającej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za lata 1995 - 1998 oddala skargę I. R. (dalej powoływany jako Skarżący), zwrócił się z wnioskiem o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją [...] Urzędu Skarbowego w B. z [...] sierpnia 2001 r. Nr [...] w przedmiocie ustalenia Skarżącemu zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł za lata 1995 – 1998. Postanowieniem z dnia [...] lutego 2009 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. wszczął postępowanie w sprawie wznowienia postępowania w sprawie zakończonej ostateczną decyzją z dnia [...] sierpnia 2001 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł za lata 1995-1998. Po rozpatrzeniu wniosku skarżącego, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B., decyzją z dnia [...] marca 2009 r. Nr [...], odmówił uchylenia w całości decyzji ostatecznej [...] Urzędu Skarbowego w B. Nr [...] z dnia [...] sierpnia 2001 r. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że skarżący jako podstawę wznowienia postępowania wskazał art. 240 § 1 pkt 4, 5 i 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej powoływana w skrócie jako o.p.) oraz przyjęcie w wadliwej decyzji wydatków dwukrotnie wyższych, niż wskazanych w zeznaniach rocznych PIT na podstawie rachunków i faktur, których to zeznań nie kwestionowały organy podatkowe. Ponadto skarżący wskazał, że wydatki na budowę mieszania w latach 1995-1998 miały pokrycie w oszczędnościach z lat 80 – tych a także, że nie "do końca" brał udział w postępowaniu. Skarżący powołał się przy tym na orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z 17 września 2002 r. sygn. akt SK 35/01. Analizując przesłanki oraz okoliczności wskazane przez Skarżącego, organ podatkowy I instancji uznał, że nie mogą one stanowić uzasadnionej przesłanki wznowienia zakończonego ostateczną decyzją postępowania. W szczególności organ przyjął, że nie zachodzą w sprawie przesłanki wskazane w art. 240 § 1 pkt 4 i 8 o.p. Prawnie skuteczne doręczenie pierwotnej decyzji nastąpiło w dniu 20 sierpnia 2001 r. a zatem upłynął już termin do wniesienia żądania wznowienia postępowania z pkt 4 art. 240 § 1 o.p. Z kolei, wskazany we wniosku wyrok Trybunału Konstytucyjnego dotyczył §9 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 17 czerwca 1999 r. w sprawie szczegółowego trybu doręczania pism sądowych przez pocztę w postępowaniu cywilnym (Dz.U. Nr 62, poz. 697), które to rozporządzenie nie miało zastosowania przy wydawaniu decyzji z dnia 9 sierpnia 2001 r. W ocenie organu w sprawie nie miał również zastosowania art. 240 § 1 pkt 5 o.p., albowiem nie zaszły nowe okoliczności faktyczne lub prawne. Wskazane we wniosku okoliczności i dowody były już przedmiotem rozpoznania przez organ w postępowaniu zakończonym ostateczną decyzją Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] sierpnia 2006 r., utrzymaną następnie w mocy prawomocnym wyrokiem WSA w Białymstoku. Po rozpatrzeniu odwołania Skarżącego, Dyrektor Izby Skarbowej w B., decyzją z dnia [...] sierpnia 2009 r. Nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że przedmiotem badania przez organ I instancji było wystąpienie przesłanek z art. 240 § 1 pkt 4, 5 i 8 o.p., która to ocena jest prawidłowa. Organ I instancji dokładnie w sposób wyczerpujący uzasadnił powody, dla których wskazane przez Skarżącego okoliczności nie mogły być podstawą do zmiany decyzji ostatecznej. Dyrektor Izby Skarbowej ponadto zaznaczył, iż dopiero na etapie odwołania Skarżący powołał się również na przesłankę wskazaną w art. 240 § 1 pkt 1 o.p., jednakże również ona nie występuje w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy stwierdził, że przesłanka wskazana w art. 240 § 1 pkt. 1 o.p. badana już była przez organy podatkowe, w postępowaniu zakończonym decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] listopada 2006 r. Nr [...]. Jednocześnie wskazał, że Skarżący powołując się na powyższą przesłankę nie przedstawił żadnego dokumentu, np. orzeczenia sądowego stwierdzającego fałszerstwo dokumentu, który potwierdzałby zaistnienie tej przesłanki. Za niezasadne organ odwoławczy uznał także zarzuty naruszenia art. 7 i art. 54 pkt 4 Konstytucji RP, albowiem organ I instancji działał na podstawie i w granicach prawa określonych przez przepisy prawa podatkowego. Na powyższą decyzję Skarżący wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, w której zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów postępowania jako zasady dwuinstancyjności określonej w szeregu przepisach (art. 200, art. 229, art. 235, art. 120, art. 122, art. 123 o.p.). Ponadto Skarżący zarzucił rozstrzygnięciu błędną interpretację oraz ignorowanie przepisów odnoszących się do stawianych zarzutów mających istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, a w szczególności: -art. 150 § 1, § 1 a o.p., -art. 44 § 1 pkt. 2 Kodeksu postępowania administracyjnego - wykładni Trybunału Konstytucyjnego - wyrok z dnia 17.09.2002 r., sygn. akt SK. 35/01 - pisma Ministra Finansów z 01.07.2000 N SP1/AA-861-252-2006/2000 Biul. Skarbowy 2000/4/7, -art. 240 § 1 pkt 1, pkt 4 , pkt 5, pkt 8, art. 254 § 1, art. 187 § 1, art. 199 o.p., -art. 74 ustawy z dnia 29.09.1994 (Dz. U. Nr 121, poz. 591 ze zm.) - art. 77 § 1 i § 2, art. 156 § 1 pkt 2, pkt 7 Kodeksu postępowania administracyjnego, - art. 7, art. 51 pkt 4 Konstytucji RP. W skardze podniesiono, iż postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób pozorny, nie wyjaśniono dokładnie stanu faktycznego sprawy oraz nie dopuszczono i nie rozpatrzono w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego i pominięto istotę sprawy polegającą na fałszywym ustaleniu zobowiązań - art. 240 § 1 pkt 1 o.p. Skarżący twierdzi, iż zaniechanie wykonania tego obowiązku przez organ podatkowy stanowi naruszenie prawa i winno skutkować uchyleniem w całości skarżonej decyzji. Skarżący zarzucił również, że Dyrektor Izby Skarbowej w B. ograniczył się wyłącznie do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, bez rozpatrzenia po raz drugi całej sprawy administracyjnej od początku, mając kompetencje do wydania nowej decyzji merytorycznej. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w B., podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. W świetle przepisów art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25.07. 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zadaniem sądu administracyjnego, jest więc zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa oraz trafności przeprowadzonej wykładni tych przepisów w danej sprawie. Stosownie do art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), Sąd uwzględniając skargę między innymi na decyzję, uchyla decyzję w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd również stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części w myśl przywołanej regulacji, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach ( np. art. 247 o.p.). W niniejszej sprawie Sąd stwierdza, że nie nastąpiło naruszenie przepisów, które dawałoby podstawę do uchylenia, czy stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do szeregu zarzutów zawartych w skardze w pierwszej kolejności Sąd pragnie wskazać, iż niezasadny jest zarzut naruszenie przez organy postanowień art. 150 § 1 i 1a o.p., art. 44 § 1 pkt. 2 k.p.a., a także wykładni Trybunału Konstytucyjnego - wyrok z dnia 17.09.2002 r., sygn. akt SK.35/01. Przedmiotem kontroli w niniejszej sprawie była ostateczna decyzja o odmowie uchylenia decyzji ostatecznej ustalającej zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za lata 1995 -1998. Stąd też w postępowaniu nadzwyczajnym organ podatkowy nie mógł naruszyć art. 150 § 1 i 1a o.p., z czym w opinii Skarżącego wiązało się doręczenie zastępcze decyzji organu podatkowego pierwszej instancji z dnia 9 sierpnia 2001 r. Organy podatkowe nie mogły także naruszyć wykładni Trybunału Konstytucyjnego zwartej w wyroku z dnia 17.09.2002 r., sygn. akt SK. 35/01. Pomijając kwestię związania wykładnią orzeczenia TK wskazać należy na fakt, iż wskazane orzeczenie dotyczy § 9 ust. 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 17 czerwca 1999 r. w sprawie szczegółowego trybu doręczania pism sądowych przez pocztę w postępowaniu cywilnym (Dz. U. Nr 62, poz. 697). Przepis ten zatem nie mógł być zastosowany w postępowaniu podatkowym. Trudno zatem oczekiwać od organu podatkowego prowadzącego postępowanie w trybie nadzwyczajnym, jakim jest wznowienie postępowania, aby działając w ramach ustawowo określonych przesłanek wznowienia (art. 240 § 1 o.p.) kierował się wykładnią orzeczenia TK, które dotyczyło przepisu niezastosowanego w sprawie podatkowej. W sprawie (zarówno w trybie zwykłym jak też w trybie nadzwyczajnym) nie miał zastosowania art. 44 § 1 pkt. 2 k.p.a., stąd też zarzut naruszenia tego przepisu jest bezpodstawny. Ze względu na to, że organy podatkowe w myśl art. 120 o.p. działają na podstawie prawa niezasadny jest także zarzut naruszenia pisma Ministra Finansów z 01.07.2000 N ŚPI/AA-861-252-2006/2000 Biul. Skarbowy 2000/4/7. Trafnie wskazał organ podatkowy, iż odnośnie naruszenia przepisu art. 240 § 1 pkt 1 o.p. przesłanka wynikająca z tego przepisu była przedmiotem postępowania zakończonego prawomocną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w B. z [...].11.2006 r. nr [...]. Prawidłowość tego rozstrzygnięcia potwierdził wyrok WSA w Białymstoku z 27 czerwca 2007 r., sygn. akt ISA/Bk 98/07 oddalający skargę podatnika. Należy jednak wskazać, iż zgodnie z tym przepisem w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe. W opinii Skarżącego wyliczony podatek w wysokości 75% od sztucznie zwiększonej kwoty o 100%, nie mającej pokrycia w rzeczywistości jest fałszywym wyliczeniem – dowodem, w myśl przesłanki art. 240 § 1 pkt 1 o.p. Z takim stanowiskiem Skarżącego nie sposób się zgodzić. We wspomnianej regulacji mowa jest o dowodzie w rozumieniu art. 180 § 1 pkt 1 o.p. Ordynacja podatkowa nie definiuje pojęcia "dowód". W języku polskim słowo "dowód" ma wiele znaczeń. Dowodem może być bowiem okoliczność, rzecz dowodząca czegoś, przemawiająca za czymś, świadcząca o czymś, wskazująca na coś, oznaka czegoś, potwierdzenie, uzasadnienie, świadectwo (Słownik języka polskiego, red. M. Szymczak, t. I, s. 443). W języku nauki prawa dowodowego, a także w potocznym języku prawniczym, wyraz "dowód" utożsamiany jest zwykle ze środkiem dowodowym lub w nieco innym znaczeniu - źródłem dowodu (np. w wyrażeniu "dowód ze świadka"). W wyrażeniu "dowód ze świadka" akcentuje się nie tyle samą informację (treść zeznań), co osobę świadka zdarzenia, będącego "źródłem" tych zeznań. Mianem środka dowodowego określa się natomiast najczęściej treść jego zeznań dotyczących tego zdarzenia ("dowód z zeznań świadka"). Takie pojmowanie "dowodu" (jako "środka dowodowego") ma charakter o tyle uniwersalny, że znajduje zastosowanie w każdej procedurze dowodowej, niezależnie od charakteru sprawy (Prawo dowodowe. Zarys wykładu, red. R. Kmiecik, Kraków 2005, s. 26). Okoliczności wskazywane przez skarżącego nie odnosiły się zatem w ogóle do pojęcia dowodu, ale kwestii dokonanej przez organy podatkowe oceny całego materiału dowodowego i dokonania - w opinii Skarżącego – wymiaru podatku ponad miarę. Także nietrafny jest zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 240 § 1 pkt 5 i 8 o.p. W myśl tych przepisów w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli: wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję (art. 240 § 1 pkt 5 o.p.), została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny (art. 240 § 1 pkt 8 o.p.). W opinii Skarżącego działanie organów podatkowych było oparte na przepisie niekonstytucyjnym, Decyzja z [...].08.2001 r. została doręczona zastępczo na podstawie art. 150 § 1 o.p., niezgodnie z Konstytucją R.P. Zgodnie zaś z przesłanką w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. istotna dla sprawy okoliczność nie była znana organom podatkowym w związku z niekonstytucyjnością art. 150 § 1o.p. Odnosząc się do tak postawionego zarzutu w pierwszej kolejności należy wskazać, iż Trybunał Konstytucyjny nie wypowiadał się na temat konstytucyjności art. 150 § 1 i 1a o.p. Wskazywane zaś przez Skarżącego orzeczenie TK dotyczy przepisu o doręczeniach, jednakże na gruncie procedury cywilnej, a nie podatkowej. Pomijając nawet kwestię, iż przedmiotem kontroli Trybunału dokonanej w orzeczeniu SK 35/01 z 17 września 2002 r. nie był wskazany art. 150 o.p., należy dostrzec, iż Skarżący wniosek o wznowienie postępowania powołując się na wskazane orzeczenie Trybunału złożył dopiero 12 listopada 2007 r. Zgodnie z orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego § 9 ust. 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 17 czerwca 1999 r. w sprawie szczegółowego trybu doręczania pism sądowych przez pocztę w postępowaniu cywilnym utraciło moc z dniem 31 marca 2003 r. Zgodnie zaś z art. 241 § 2 o.p. wznowienie postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1 pkt 8 lub 11 następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Niezależnie zatem od kwestii odrębności przepisów, czyli § 9 ust. 3 rozporządzenia oraz art. 150 § o.p., wniosek Skarżącego był spóźniony. W dalszej kolejności zauważyć należy, że w sprawie nie wystąpiła przesłanka określona w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. W przepisie tym jest mowa nie o jakichkolwiek okolicznościach, ale konkretnie o okolicznościach faktycznych lub dowodach – istotnych dla sprawy. Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego nie mieści się w kategorii przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Skarżący nie sprecyzował na czym miało polegać naruszenie art. 74 ustawy o rachunkowości, art. 77 § 1 i § 2, art. 156 § 1 pkt 2 pkt 7 kpa, art. 254 o.p. oraz art. 7 i art. 51 pkt 4 Konstytucji RP. Odnosząc się jednak do tak postawionego zarzutu należy wskazać, że zarówno przepisy ustawy o rachunkowości jak też przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego, a także art. 254 o.p. w niniejszej sprawie nie znalazły zastosowania. Ze względu na treść i przedmiot decyzji – jakim było wznowienie postępowania podatkowego – nie mogły mieć zastosowania. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia art. 7 Konstytucji RP. Decyzja została wydana bowiem w ramach prawa i zgodnie z prawem. Ze względu na brak uzasadnienia niezrozumiały jest zarzut naruszenia art. 51 pkt 4 Konstytucji RP, zgodnie z którym każdy ma prawo do żądania sprostowania oraz usunięcia informacji nieprawdziwych, niepełnych lub zebranych w sposób sprzeczny z ustawą. Decyzja organu odwoławczego nie narusza także zasady dwuinstancyjności. Istotą tej zasady jest to, że każdy ma prawo do tego ażeby jego sprawa została rozpoznana dwa razy. Działanie organu odwoławczego nie może zatem ograniczać się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji. Oprócz tego działanie organu drugiej instancji przede wszystkim powinno wiązać się z załatwieniem sprawy po raz drugi. Taki też charakter miało działanie organu drugiej instancji w niniejszej sprawie, co potwierdza treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Fakt, iż organ odwoławczy często odnosi się do ustaleń oraz argumentacji organu pierwszej instancji nie stanowi o naruszeniu zasady dwuinstancyjności. Skoro organ odwoławczy w pełni podzielił stanowisko organu pierwszej instancji oznacza to, że doszedł ta takich samych wniosków jak ten organ. W konsekwencji zatem podzielił w uzasadnieniu decyzji argumentację i wywody organu pierwszej instancji. Z uwagi na powyższe okoliczności, Sąd na podstawie art. 151, przywoływanej wyżej ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddalił.