I SA/Bk 489/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz, Sędziowie sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, asesor sądowy WSA Justyna Siemieniako (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Anna Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 grudnia 2022 r. sprawy ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] czerwca 2021 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej jako członka zarządu 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą jej wydanie decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w A. z dnia [...].02.2021 r. nr [...], 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. na rzecz skarżącego M. P. kwotę 500 (pięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego w A., po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, decyzją z [...] kwietnia 2019 r., Nr [...] orzekł o solidarnej odpowiedzialności M. P. (dalej powoływany także jako skarżący) jako członka zarządu S. Sp. z o.o. w A. wraz ze spółką, za jej zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień - grudzień 2016 r., styczeń, maj, listopad , grudzień 2017 r., luty, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień 2018 r. w łącznej kwocie 188 398,14 zł i za odsetki za zwłokę od tych zaległości w kwocie 22 526,00 zł oraz za koszty postępowania egzekucyjnego w kwocie 932,42 zł. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności przeprowadzone czynności egzekucyjne z ruchomości i zajęcie rachunków bankowych spółki wskazują, że przeprowadzone postępowanie egzekucyjne częściowo wyczerpało dopuszczalne prawem możliwości przymusowego ściągnięcia zaległości podatkowych wraz z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi spółki. Z uwagi, że nie doszło do zaspokojenia wierzyciela w całości lub w znacznej części, w ocenie organu pierwszej instancji, zasadnym było stwierdzenie częściowej bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej powoływana jako o.p.). Zdaniem organu, wskazane przez skarżącego składniki majątku spółki, w postaci nieruchomości położonej w miejscowości S., gmina L. składającej się z działek o numerach geodezyjnych [...] o łącznej powierzchni 9,34 ha, nieruchomości położonej w miejscowości B., gm. L. składającej się z działek o numerach geodezyjnych [...] o łącznej powierzchni 4,22 ha, oraz nieruchomości położonej w miejscowości B., gm. L. o powierzchni 1,54 ha, na terenie których znajdują się złoża o wadze 200 000 ton, a także nieruchomości położonej w miejscowości S., gmina L., składającej się z działki o numerze geodezyjnym [...], o powierzchni 0,32 ha, nie pozwalają na zwolnienie się członka zarządu spółki z odpowiedzialności, bowiem ewentualna egzekucja z tychże nieruchomości nie doprowadzi do zaspokojenia wierzyciela w znacznej części. Organ wskazał także, że ewentualna egzekucja z nieruchomości pociągnie za sobą powstanie dodatkowych kosztów związanych z wyceną i oszacowaniem, umieszczeniem ogłoszenia, które to koszty będą podlegały zaspokojeniu w pierwszej kolejności. Po rozpatrzeniu odwołania skarżącego, decyzją z [...] lipca 2019 r., Nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B., na podstawie 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p. uchylił zaskarżoną decyzję w części orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej za listopad 2017 r. w kwocie 63 924,18 zł i odsetek za zwlokę od tej zaległości w kwocie 6 599,00 zł i na podstawie art. 107 § 1 i 2, art. 108 § 1 i § 2 pkt 3, art. 109, art. 116 § 1 i 2 o.p. orzekł o odpowiedzialności podatkowej skarżącego za ten okres w kwocie 62 125,58 zł i za odsetki za zwłokę od tej zaległości w kwocie 6 413,00 zł (według stanu na dzień wydania decyzji przez organ I instancji) oraz na podstawie 233 § 1 pkt 1 o.p. w pozostałej części utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Zdaniem organu odwoławczego, organ pierwszej instancji prawidłowo dokonał oceny nieruchomości wskazanych przez skarżącego, stanowiących własność spółki, w zakresie zaspokojenia zaległości spółki w znacznej części. Szacunkowa wartość tychże nieruchomości w porównaniu do wartości obciążających je hipotek oraz stan zadłużenia spółki wskazują, że z powyższych nieruchomości nie da się zaspokoić wierzytelności przysługujących organowi podatkowemu w kwocie 186.599,34 zł, odsetek za zwłokę w kwocie 22.340,00 zł i kosztów postępowania egzekucyjnego 932,42 zł. Organ zauważył, że sprzedaż nieruchomości w toku postępowania egzekucyjnego będzie generować dodatkowe koszty egzekucyjne. Na powyższą decyzję, skarżący wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, zaskarżając ją w całości. Zarzucił naruszenie przepisu prawa materialnego, tj. art. 116 § 1 i 2 o.p. poprzez jego zastosowanie i orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej odwołującego za zobowiązania spółki, w sytuacji gdy egzekucja z majątku spółki nie okazała się na dzień wydania skarżonej decyzji bezskuteczna. Skarżący podkreślił, że spółka posiada majątek w postaci nieruchomości, z których może nastąpić zaspokojenie wierzycieli. Tym samym egzekucja prowadzona względem spółki nie może być uznana za bezskuteczną. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyrokiem z 20 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/Bk 502/19 uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z [...] lipca 2019 r. oraz poprzedzającą jej wydanie decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w A. z dnia [...] kwietnia 2019 r. Sąd zaznaczył, że w sprawie bezsporną była przesłanka determinująca pociągnięcie osoby trzeciej do odpowiedzialności, w postaci pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu spółki w okresie upływu terminu płatności zobowiązań w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2016, 2017 i 2018 r. Za niesporną uznał okoliczność, że wniosek o ogłoszenie upadłości spółki w ogóle nie został zgłoszony. Sąd podkreślił, że bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 o.p. należy rozumieć w ten sposób, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki nie doszło do zaspokojenia wierzyciela i brak jest możliwości zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności. Bezskuteczność tę stwierdza się na podstawie okoliczności wynikających z czynności przeprowadzonych w postępowaniu egzekucyjnym. Jak wskazał NSA w uchwale z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08, stwierdzenie przez organ bezskuteczności egzekucji powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Wystarczy zatem, że organ na podstawie zebranych dowodów wykaże, że egzekucja nie może przynieść żadnych pozytywnych rezultatów. Bezskuteczność egzekucji może być wykazana nie tylko na podstawie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, ale także na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu, na podstawie okoliczności wynikających z czynności przeprowadzonych w postępowaniu egzekucyjnym. Ponadto, zdaniem sądu, zebrane w toku prowadzonego postępowania dowody, w szczególności zakres przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego względem majątku spółki, nie pozwalają na jednoznaczne stwierdzenie, że względem spółki została spełniona przesłanka bezskuteczności egzekucji, warunkująca możliwość orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej (członka zarządu) za zobowiązania spółki. Sąd podkreślił, że dotychczasowa egzekucja względem skarżącej spółki była przeprowadzona jedynie z części majątku tejże spółki i doprowadziła do zaspokojenia wierzyciela w części – sprzedane zostały ruchomości oraz skutecznie zajęta inna wierzytelność na kwotę 5.000 zł. Jednocześnie, jak wynika z pisma Referatu Egzekucji Administracyjnej z dnia [...] lutego 2019 r. (k. 34 tom II akt adm.) organ egzekucyjny nie podejmował żadnych czynności w stosunku do posiadanych przez spółkę nieruchomości, jak również nie posiada wiedzy o ich wartości. Oznacza to, że poza przedmiotem przeprowadzonej egzekucji były wszelkie nieruchomości stanowiące własność spółki, mimo iż organy podatkowe posiadały wiedzę o ich istnieniu. Jednocześnie same organy egzekucyjne przyznały, że nie posiadają wiedzy o wartości tychże nieruchomości, zaś wskazane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wartości poszczególnych działek zostały oszacowane na podstawie m.in. informacji zaczerpniętych z internetu (k. 51 t. II akt adm.) oraz średnich cen sprzedaży działek rolnych, położonych w sąsiedztwie (k. 35 t. II akt adm.). Sąd zgodził się ze skarżącym, że organy podatkowe nie wykazały należycie, że egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Organy ograniczyły się do przybliżonego oszacowaniach ich wartości, co nie jest prawidłowe. Zgodnie z obowiązującymi przepisami, wartość nieruchomości powinna być określona przez rzeczoznawcę majątkowego i dopiero tak określona wartość może być przyrównywana do wartości obciążeń poszczególnych nieruchomości, w postaci ustanowionych hipotek umownych bądź przymusowych, celem ustalenia, czy ewentualna egzekucja z tychże nieruchomości zaspokoi wierzyciela i w jakim stopniu. Sąd nakazał, aby przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organy podatkowe zgromadziły dowody, które w sposób jednoznaczny pozwolą na przyjęcie, że dotychczas przeprowadzona egzekucja względem majątku spółki jest w całości lub w części bezskuteczna. W tym celu powinny określić wartość nieruchomości nalężących do spółki oraz rozważyć, czy zasadnym jest wszczęcie postępowania egzekucyjnego względem tych składników majątkowych. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego w A. decyzją z [...] lutego 2021 r. Nr [...] orzekł o solidarnej odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe S. Sp. z o.o. razem ze spółką za okresy od października do grudnia 2016 r., styczeń, maj, listopad i grudzień 2017 r. oraz luty, kwiecień – wrzesień 2018 r. w łącznej kwocie 179.917,33 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 48.196,00 zł. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że wykonując zalecenia zawarte w wyroku WSA w Białymstoku z 20 listopada 2019 r. powołał rzeczoznawcę majątkowego – biegłą K. T. - w celu oszacowania wartości nieruchomości należących do spółki położonych w B., gm. L. Zgodnie z przedstawionym operatem szacunkowym, wartość dwóch nieruchomości o powierzchni 4,22 ha (działki o nr [...]) oraz 1,54 ha (działka o nr [...]) wynosi łącznie 810.700 zł. Z kolei wartość nieruchomości położonych w miejscowości S. gm. L. organ przyjął zgodnie z wyjaśnieniami skarżącego, na kwotę odpowiednio 5.000 zł (działka o nr [...]) oraz 100.000 zł (działki [...]). Odnośnie zaś udziału [...] we własności działki położonej przy ul. P. w A. organ wskazał, że względem tej działki komornik sądowy podjął próbę jej sprzedaży, ale okazała się ona nieskuteczna. Organ zaznaczył, że wszystkie ww. nieruchomości są obciążone hipotekami przymusowymi lub umownymi a także w księgach wieczystych są wpisane ostrzeżenia o licznych wierzytelnościach, przysługujących różnym podmiotom względem spółki. Podsumowując analizę dotyczącą nieruchomości należących do spółki, organ ustalił, że wartość wszystkich nieruchomości wynosi ok. 1.195.613 zł, podczas gdy łączna kwota obejmująca ostrzeżenia w działach III oraz wierzytelności zabezpieczone w dziale IV ksiąg wieczystych wynosi 1.310.262,57 zł. Dodatkowo wskazał, że łączna kwota naliczonych kosztów egzekucyjnych wynosi ponad 88.000 zł. Mając powyższe na uwadze organ stwierdził, że ewentualna egzekucja ze wskazanych przez skarżącego nieruchomości należących do spółki nie doprowadzi do zaspokojenia wierzyciela w znacznej części. Zaznaczył przy tym, że ewentualna sprzedaż nieruchomości w drodze licytacji spowoduje powstanie dodatkowych kosztów związanych z wyceną i oszacowaniem, umieszczeniem ogłoszenia oraz innymi, które powstałyby w drodze jej organizacji. Organ podkreślił także, że przy sprzedaży którejkolwiek ze wskazanych nieruchomości nie korzystałby z pierwszeństwa zaspokojenia swoich wierzytelności, co przy uwzględnieniu art. 1025 § 1 k.p.c. skutkowały tym, że sprzedaż tych nieruchomości nie doprowadziłaby do zaspokojenia wierzytelności Naczelnika Urzędu Skarbowego w A.. Tym samym, zdaniem organu, w sprawie nie wystąpiły okoliczności wyłączające odpowiedzialność skarżącego jako członka zarządu za zaległości podatkowe spółki. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący zarzucił błędne przyjęcie przez organ, że trwałe zaprzestanie regulowania zobowiązań przez spółkę nastąpiło 28 grudnia 2016 r. oraz z tym dniem skarżący był zobowiązany do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki w terminie 30 dni. Skarżący nie zgadza się z organami, że spółka zaprzestała regulować wymagalne zobowiązania podatkowe, czego dowodem jest ugoda z ZUS czy skutecznie prowadzone postępowanie komornicze. Ponadto, zdaniem skarżącego, wyegzekwowana przez organ kwota 678.767,10 zł z zajętego rachunku bankowego w znacznym zakresie zaspokoiła zaległości podatkowe spółki i dlatego nie powinien ponosić odpowiedzialności za zaległości spółki z lat 2016-2017. Skarżący podniósł również, że organ nieprawidłowo oszacował wartość posiadanych przez spółkę nieruchomości, błędnie przyjmując, że ewentualna egzekucja byłaby bezskuteczna. Zaznaczył przy tym, że wierzytelność wobec państwa Izbickich została uregulowana, a zatem ciążąca na nieruchomości hipoteka powinna być dawno wykreślona, na co wierzyciel nie wyraża zgody. Z kolei zobowiązania wobec ZUS są regulowane w drodze ugody, a zatem w tym zakresie hipoteka ustanowiona na nieruchomości w miejscowości Bartniki nie zostanie zrealizowana. Zarzucił przy tym organowi, że ten, mimo złożenia przez spółkę wniosku w czerwcu 2020 r. nie zgodził się na rozłożenie zaległości podatkowej spółki na raty. Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. decyzją z [...] czerwca 2021 r. nr [...] utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Organ odwoławczy wskazał, że w sprawie zostały spełnione wszystkie przesłanki do pociągnięcia skarżącego do odpowiedzialności jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki – bycie prezesem zarządu w okresie upływu terminu płatności zaległości podatkowych za poszczególne miesiące 2016, 2017 i 2018 r. wynikające ze złożonych deklaracji na podatek VAT-7. Jednocześnie organ wskazał na liczne postępowania egzekucyjne prowadzone do majątku spółki, zarówno przez organy skarbowe jak i komorników sądowych, z których wynika, że postępowanie egzekucyjne w części okazało się bezskuteczne. Organ podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że z chwilą upływu terminu zapłaty podatku VAT za listopad 2016 r., tj. 28 grudnia 2016 r., nastąpiło trwałe zaprzestanie wykonywania zobowiązań spółki – drugiego z kolejności zobowiązania. Organ drugiej instancji poddał szczegółowej analizie nieruchomości będące w posiadaniu skarżącej spółki, w tym oszacował ich wartość – bądź na postawie opinii rzeczoznawcy majątkowego, bądź zadeklarowanej przez skarżącego wartości i dokonując analizy kwoty, jaką mógłby osiągnąć z ich sprzedaży (przyjmując ¾ ich wartości w drodze licytacji) oraz uwzględnił wysokość hipotek, które te nieruchomości obciążają i kosztów komorniczych. Na tej podstawie przyjął, że wskazane przez skarżącego mienie nie pozwoli na zaspokojenie dochodzonych zaległości podatkowych, bowiem organy podatkowe przy ich sprzedaży nie korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. Organ wyliczył, że szacunkowa wartość wszystkich nieruchomości wskazanych przez skarżącego, a należących do spółki, wynosi ok. 1.195.613 złotych, zaś łączna kwota ostrzeżeń i hipotek ustanowionych na tychże nieruchomościach wynoszą 1.310.262 zł. Organ uznał za niezasadne podniesione w odwołaniu zarzuty, w szczególności dotyczące mniejszych zaległości skarżącej spółki – wobec ZUS i państwa Izbickich a także spłaty bieżących należności wobec innych wierzycieli, wskazując że nie zmienia to ogólnej sytuacji finansowej spółki, która posiada znaczne zaległości wobec różnych podmiotów. Na powyższą decyzję skarżący wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, zarzucając naruszenie art. 116, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Podtrzymując zarzuty wskazane w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji zaznaczył, że nie zgadza się ze stanowiskiem organów co do bezskuteczności egzekucji z majątku spółki, podkreślając przy tym, że żaden z innych organów egzekucyjnych jej nie stwierdził. Spółka nadal funkcjonuje, spłaca swoje zobowiązania, zaś za rok obrotowy 2020 przyniosła dochód. Nieprawdą jest, że zaległości spółki wzrastają, wręcz przeciwnie - są one sukcesywnie spłacane, zaś z Zakładem Ubezpieczeń Społecznych została zawarta ugoda, w której spłaty są terminowo regulowane. Zdaniem skarżącego, kłopoty finansowe spółki były i są przejściowe, i nie wystąpiła konieczność wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości spółki. Wskazana przez organy data – 28 grudnia 2016 r. – jako data trwałego zaprzestania regulowania zobowiązań przez spółkę jest błędna, bowiem zaległości podatkowe w VAT za listopad i grudzień 2016 r. powstały w wyniku złożenia korekty deklaracji VAT-7 w 2018 r., a zatem nie można przyjąć, jakoby w grudniu 2016 r. istniała zaległość podatkowa i należało złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości spółki. W chwili przeprowadzenia skutecznej egzekucji kwoty 678.767,10 zł z rachunku bankowego spółki w 2017 r. nie istniały żadne zaległości na rzecz urzędu skarbowego. Skarżący zakwestionował również przeprowadzoną przez organy ocenę zgromadzonych w sprawie dowodów, w szczególności związanych z wyceną majątku i zobowiązań spółki. Zdaniem skarżącego, zawyżono wysokość zobowiązań spółki, czego przykładem jest ugoda z ZUS i spłata zaległości w ratach, co oznacza, że ta wierzytelność nie może być objęta tytułami egzekucyjnymi, a także zaległości względem państwa Izbickich, które zostały już dawno uregulowane przez spółkę. W ocenie skarżącego błędne jest również założenie, że egzekucja z majątku spółki będzie bezskuteczna, skoro nawet nie podjęto próby sprzedaży jakiejkolwiek nieruchomości. Skarżący zarzucił również nierzetelne oszacowanie wartości nieruchomości spółki, w szczególności w zakresie kopalni w Bartnikach, jak i udziału we współwłasności nieruchomości położonej w A.. W odpowiedzi na skargę, organ podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyrokiem z 10 lutego 2021 r. sygn. akt I SA/Bk 400/21 oddalił skargę. Sąd zwrócił uwagę, że przedmiotowa sprawa była już przedmiotem wyrokowania WSA w Białymstoku, który wyrokiem z 20 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/Bk 502/19, uchylając decyzje organów obu instancji przesądził wystąpienie przesłanki pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu spółki w okresie upływu terminu płatności zobowiązań w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2016, 2017 i 2018 r. jak i to, że wniosek o ogłoszenie upadłości spółki w ogóle nie został zgłoszony. WSA podzielił stanowisko organu, że w sprawie wystąpiła częściowa bezskuteczność egzekucji z majątku spółki. Sąd zaakceptował dokonaną przez organy analizę ciążących na spółce zobowiązań, zarówno względem podmiotów prywatnych jak i publicznych, jak też posiadanego przez spółkę majątku, w szczególności wszystkie należących do niej nieruchomości. Sąd nie podzielił natomiast zarzutów skargi nieprawidłowej wyceny wartości nieruchomości należących do spółki, uznając, że skarżący, pomimo nieregulowania przez spółkę wymagalnych zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług, nie zgłosił wniosku o ogłoszenie upadłości, ani o wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości. Sąd ocenił, że organy prawidłowo wykazały, że na spółce ciążyły w 2016 r. nieuregulowane zobowiązania w podatku od towarów i usług. Organy w tym zakresie przyjęły datę 28 grudnia 2016 r., jako upływ terminu zapłaty podatku VAT za listopad 2016 r., drugiego w kolejności nieuregulowanego zobowiązania. Wprawdzie sam fakt istnienia zaległości spółki w podatku VAT za okresy od października 2016 r do grudnia 2017 r. wynikał z korekty deklaracji VAT-7 złożonych w 2018 r., jednak z punktu widzenia odpowiedzialności członka zarządu za te zaległości istotne jest to, kiedy upływał termin płatności zobowiązań, których niezapłacenie doprowadziło do powstania zaległości w podatku. Zdaniem sądu, nie można oceniać sytuacji finansowej spółki za okres październik – grudzień 2016 r. w oderwaniu od tego, że w tym czasie spółka rozliczała się ze swoich powinności podatkowych w sposób sprzeczny z przepisami prawa, co jednoznacznie wynika ze złożonych w 2018 r. korekt deklaracji VAT – 7. W ten sposób zostały "wygenerowane" zaległości podatkowe, których wysokość znalazła potwierdzenie w złożonych korektach deklaracji. Sąd zaznaczył przy tym, że skarżący pozostawał członkiem zarządu spółki zarówno pod koniec 2016 r., w 2017 r. jak i w 2018 r. kiedy były składane korekty deklaracji VAT – 7. Tym samym, pełniąc funkcję prezesa zarządu spółki był świadomy faktycznej sytuacji finansowej spółki oraz posiadanych zaległości wobec Naczelnika Urzędu Skarbowego w A.. Ponadto, zdaniem sądu, wskazywana przez skarżącego okoliczność uregulowania przez spółkę wierzytelności względem państwa Izbickich, a w konsekwencji bezprzedmiotowości hipoteki ujawnionej w księdze wieczystej prowadzonej dla działki o nr [...] (na kwotę ponad 50 000 zł), nawet jeżeli rzeczywiście wystąpiła, nie wpływa na ogólną ocenę wartości nieruchomości wskazanych przez skarżącego. Zmniejszenie wartości wpisów hipotecznych z kwoty ponad 342.000 zł do kwoty ok. 290.000 zł, przy oszacowaniu wartości całej nieruchomości na kwotę ok. 440.000 zł (wartość wywołania w pierwszej licytacji – ok. 330 000 zł), przy doliczeniu kosztów związanych ze sprzedażą komorniczą, nie doprowadzi do zaspokojenia ciążących na spółce zaległości podatkowych. Z kolei okoliczność bieżącej spłaty zadłużenia względem ZUS na podstawie zawartej ugody nie rzutuje na zasadność zabezpieczenia takich wierzytelności w formie hipoteki przymusowej. Od powyższego wyroku skarżący złożył skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 5 lipca 2022 r. sygn. akt III FSK 67/22 uchylił wyrok sądu pierwszej instancji i przekazał temu sądowi sprawę do ponownego rozpoznania. Sąd drugiej instancji uznał za trafne zarzuty skarżącego w odniesieniu do naruszenia przepisów postępowania, dotyczące stwierdzenia przesłanki bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki. Zdaniem NSA, stan faktyczny nie dawał możliwości przyjęcia, że w sprawie zachodzi pozytywna przesłanka bezskuteczności egzekucji z majątku spółki. Stwierdzenie bowiem tej przesłanki musi być poprzedzone przeprowadzeniem postępowania w takim stopniu, który bez jakiejkolwiek wątpliwości pozwoli przyjąć jej zaistnienie. Stwierdzenie tej przesłanki nie może się zatem opierać na przypuszczeniach, czy być wynikiem pewnych założeń, jak choćby dotyczących udziału w nieruchomości położonej w A. przy ul Polnej, gdzie nie można poprzestać na stwierdzeniu odnoszącym się do kwot pochodzących z ewentualnej sprzedaży komorniczej, bez uwzględnienia wartości rynkowej nieruchomości. NSA uznał, że analizując zaistnienie przesłanki bezskuteczności egzekucji w odniesieniu do nieruchomości Spółki nie można też pominąć dynamiki zmian cen nieruchomości w okresie do dnia wydania przez organy rozstrzygnięć w sprawie. Ponadto, przy ocenie wartości nieruchomości położonych w Bartnikach należy w sposób szczegółowy odnieść się także do wartości złoża znajdującego się na tej nieruchomości. NSA zalecił, aby dokonując oceny spełnienia przesłanki bezskuteczności egzekucji z majątku spółki należy także odnieść się do okoliczności, że w wyniku podjętych czynności egzekucyjnych organ uzyskuje kwotę 5.000 zł miesięcznie z tytułu zajętej wierzytelności pieniężnej. Okoliczność tę trzeba odnieść do przesłanki bezskuteczności egzekucji z majątku spółki w całości, bądź też w części. Rozpatrując przedmiotową przesłankę nie sposób pominąć również tego, że wierzytelność względem Państwa I. została spłacona, stąd też wysokość tej hipoteki nie powinna mieć wpływu na wartość nieruchomości spółki, co należy także odnieść do zakresu przesłanki zarówno w odniesieniu do całości, jak również części bezskuteczności egzekucji z majątku spółki. Rozpoznając sprawę ponownie Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Sprawa jest rozpoznawana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny po raz trzeci. Wyrokiem z 20 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/Bk 502/19 Sąd ten uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z [...] lipca 2019 r. oraz poprzedzającą jej wydanie decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w A. z dnia [...] kwietnia 2019 r. Wyrok ten jest prawomocny. Zgodnie z treścią art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej: "p.p.s.a.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Z mocy art. 170 i art. 171 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe. Orzekając w sprawie na aktualnym etapie postępowania Sąd jest związany wyrażoną w powołanym wyroku oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania. Za wiążące należy zatem uznać ustalenia dotyczące pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu spółki w okresie upływu terminu płatności zobowiązań w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2016, 2017 i 2018 r. Nie może być też przedmiotem rozważań Sądu kwestia tego, że wniosek o ogłoszenie upadłości spółki w ogóle nie został zgłoszony. Wskazane kwestie na obecnym etapie postępowanie nie mogą stanowić przedmiotu oceny obecnego składu sądu, bowiem w tym zakresie występuje związanie dokonaną już oceną prawną. Ponadto, z mocy art. 190 p.p.s.a., sąd któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W ten sposób Sąd pierwszej instancji jest związany również wykładnią prawa zaprezentowaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 lipca 2022 r., sygn. akt III FSK 67/22. Przedmiot sporu dotyczy prawidłowości orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu za zaległości podatkowe spółki S. razem ze spółką za okresy od października do grudnia 2016 r., styczeń, maj, listopad i grudzień 2017 r. oraz luty, kwiecień – wrzesień 2018 r. w łącznej kwocie 179.917,33 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 48.196,00 zł. Materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia stanowi przepis art. 116 § 1 o.p., który jest równocześnie przedmiotem podstawowego zarzutu skargi. W myśl tej regulacji, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz.U. z 2019 r. poz. 243 i 326) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność członka zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez niego obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Na tle powołanego przepisu przyjmuje się zgodnie, że organ podatkowy, który orzeka o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe, jest zobowiązany wykazać okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w zaległość, oraz bezskuteczność egzekucji wobec spółki, natomiast ciężar wykazania którejkolwiek z okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu (por. wyroki NSA z dnia 13 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 394/14, z dnia 7 kwietnia 2016 r., sygn. akt I GSK 892/14, z dnia 4 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 1955/15, z dnia 24 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 1044/16, CBOSA). Jak już wskazano, kwestia pełnienia przez skarżącego funkcji członka w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w zaległość, o czym była już na wstępie uzasadnienia, jest przesądzona i obecnie nie może być przedmiotem oceny prawnej. Na obecnym etapie postępowania sporne pomiędzy stronami pozostaje przesłanka warunkująca orzeczenie o odpowiedzialności osoby trzeciej, mianowicie to, czy egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Dopiero bowiem stwierdzenie jej zaistnienia pozwala na przyjęcie odpowiedzialności przewidzianej art. 116 § 1 o.p. Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 lipca 2022 r. III FSK 67/22, w ramach tego sformułowania normodawca posłużył się określeniem nieostrym odnoszącym się do skutku prowadzonej egzekucji z majątku danej spółki, z jednoczesnym wskazaniem zakresu tej bezskuteczności, tj. w całości lub w części. Przy czym, określając bezskuteczność w części egzekucji z majątku danej spółki prawodawca nie wskazał, o jaką część w konkretnym przypadku chodzi. Niezależnie jednak od tego, czy chodzi o bezskuteczność z majątku w całości, czy też w części, przesłanka ta podlega ustaleniu w konkretnym przypadku wraz z wykazaniem jej zakresu. Nie sposób przy omawianiu tej przesłanki nie odnieść się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2008 r., sygn. akt. II FPS 6/08 i późniejszego orzecznictwa tego Sądu, gdzie przesłankę bezskuteczności egzekucji definiuje się jako ,(...) brak możliwości przymusowego zaspokojenia wierzyciela publicznoprawnego w toku wszczętej i przeprowadzonej przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki. Może być wykazana nie tylko na podstawie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, ale także w inny sposób(...)’’ – wyrok NSA z 7 czerwca 2022 r., sygn. akt III FSK 4861/21. Stąd też wskazywany w orzecznictwie brak możliwości przymusowego zaspokojenia wierzyciela publicznoprawnego należy odnieść do skutku tych działań, a zatem w znaczeniu ich bezskuteczności uwzględniając zakres, tj. w całości lub w części. Jak zauważył NSA w cyt. wyroku z 5 lipca 2022 r., ustawodawca posłużył się stosunkowo szerokim określeniem odnoszącym się do bezskuteczności egzekucji z majątku spółki, gdzie należy brać pod uwagę całokształt czynności wraz z ich skutkiem. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się przy tym, że chodzi o sytuacje, gdy "(...)egzekwowana wierzytelność nie może być zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku spółki(...)"- wyrok NSA z 5 kwietnia 2022 r., sygn. akt III FSK 4879/21. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 lipca 2022 r. zaznaczył, że w przypadku pozytywnych przesłanek odpowiedzialności, w tym kluczowej w tej sprawie przesłanki bezskuteczności egzekucji z majątku spółki, określone obowiązki spoczywają na organie podatkowym, tak gdy chodzi o wykazanie tej bezskuteczności z majątku danej spółki w całości, czy też w jakiejkolwiek części. W wyroku tym Naczelny Sąd wskazał na konkretne uchybienia sądu pierwszej instancji, które były efektem zaakceptowania przez ten sąd ustaleń i ocen organów dokonanych w zaskarżonej decyzji, jak też ją poprzedzającej decyzji pierwszoinstancyjnej. W pełni akceptując oceny poczynione w wyroku NSA z 5 lipca 2022 r. Sąd uznaje je za własne. W konsekwencji za trafne należy uznać zarzuty skargi dotyczące prawidłowości ustaleń i podjętych na ich podstawie ocen, które doprowadziły organy do wniosku, że egzekucja z majątku spółki okazała się w części bezskuteczna. Przyjąć należy, że w sprawie stan faktyczny został ustalony z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, w szczególności z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Organy nie ustaliły stanu faktycznego sprawy w sposób pozwalający przyjąć, że w pełni zebrano i rozpatrzono cały materiał dowodowy. W konsekwencji dokonane oceny nie zostały dokonane na podstawie tak zebranego materiału dowodowego. Tymczasem, co podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny, stwierdzenie przesłanki bezskuteczności egzekucji musi być poprzedzone przeprowadzeniem postępowania w takim stopniu, który bez jakiejkolwiek wątpliwości pozwoli przyjąć jej zaistnienie. Ponadto, stwierdzenie tej przesłanki nie może się opierać na przypuszczeniach, czy być wynikiem pewnych założeń. Sąd podziela zarzuty skargi dotyczące nieprawidłowej wyceny wartości nieruchomości należących do spółki. Wprawdzie wartość nieruchomości wchodzących w skład kopalni została ustalona przez rzeczoznawcę majątkowego, jednak organy nie ustrzegły się błędów przy ocenie tego dowodu. W przypadku ustaleń dotyczących udziału w nieruchomości położonej w A. przy ul P.. organ oparł szacunkową wartość udziału na ustaleniach dokonanych na potrzeby licytacji komorniczej w 2017 r. Tymczasem, jak zaznaczył Naczelny Sąd Administracyjny, nie można było poprzestać na stwierdzeniu odnoszącym się do kwot pochodzących z ewentualnej sprzedaży komorniczej, bez uwzględnienia wartości rynkowej nieruchomości. Ponadto, jak wskazał NSA w wyroku z 5 lipca 2022 r., analizując zaistnienie przesłanki bezskuteczności egzekucji w odniesieniu do nieruchomości Spółki nie można pominąć dynamiki zmian cen nieruchomości w okresie do dnia wydania przez organy rozstrzygnięć w sprawie. Organy muszą uwzględnić wartość nieruchomości na datę wydawania decyzji. Słusznie wskazuje skarżący, że od 2017 r. rynek nieruchomości zmienił się, i to znacząco. To zaś uzasadnia uaktualnienie danych na temat wartości nieruchomości posiadanych przez spółkę. Ustalenia te mogą istotnie wpłynąć na ocenę w sprawie przesłanki "bezskuteczności egzekucji". Ustalając wartość nieruchomości Sąd uznaje za konieczne, aby przy ocenie wartości nieruchomości położonych w B. w sposób szczegółowy odnieść się także do wartości złoża znajdującego się na tej nieruchomości. Orzekając w sprawie organ będzie obowiązany odnieść się do podnoszonej przez skarżącego okoliczności, że w wyniku podjętych czynności egzekucyjnych organ uzyskuje kwotę 5.000 zł miesięcznie z tytułu zajętej wierzytelności pieniężnej. Jest to czynnik, bez wątpienia istotny z punktu widzenia oceny, czy w stosunku do spółki zachodzi bezskuteczność egzekucji w całości lub w części. Skarżący podnosi w skardze, że wierzytelność względem Państwa I. została spłacona. Kwestia ta wymaga ponownego zbadania. Jeżeli twierdzenie skarżącego się potwierdzi, organ winien mieć na uwadze, że wysokość tej hipoteki nie powinna mieć wpływu na wartość nieruchomości należącej do spółki. Ustalenia w tym zakresie należy odnieść do zakresu badanej przesłanki bezskuteczności egzekucji z majątku spółki. W cyt. wyroku z 5 lipca 2022 r. Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, aby przy ocenie także częściowej bezskuteczności egzekucji z majątku spółki uwzględnić przedstawiony sposób rozumienia tej przesłanki, który nie może opierać się na przyjęciu pewnych założeń, a powinien bez jakiejkolwiek wątpliwości wskazywać na tę przesłankę. Nie można, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, przy ocenie zaistnienia tej pozytywnej przesłanki odpowiedzialności posługiwać się jedynie ogólnymi stwierdzeniami, gdyż skutkiem tej przesłanki jest przyjęcie odpowiedzialności dla dodatkowej poza podatnikiem kategorii podmiotów, a zatem osób trzecich, którymi są w tym przypadku członkowie zarządu. Uznając, że stan faktyczny sprawy nie został wyjaśniony w sposób, który pozwala na podjęcie rozstrzygnięcia w sprawie, Sąd, stwierdzając naruszenie przepisów procesowych tj. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję jak też ją poprzedzającą decyzję organu pierwszej instancji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a., zasądzając je na rzecz skarżącego od organu. Na ich wysokość składa się uiszczony wpis w wysokości 500 zł. Rozpoznając sprawę ponownie organ uwzględni wskazania Sądu zawarte w niniejszym wyroku, jak też te zawarte w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 lipca 2022 r. Dopiero prawidłowo zebrany materiał dowodowy i jego ocena pozwolą na stwierdzenie, czy w sprawie zachodzą podstawy do orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej na podstawie art. 116 o.p.