I SA/Bk 49/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Mieczysław Markowski, Sędziowie sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska (spr.), sędzia WSA Wojciech Stachurski, Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 kwietnia 2012 r. sprawy ze skargi I. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] stycznia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 rok oddala skargę Zaskarżoną do Sądu decyzją z [...] stycznia 2012 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. uchylił w całości decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z [...] października 2011 r. nr [...] oraz określił I. i R. J. S. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r., w kwocie wyższej niż zadeklarowana przez podatników w PIT-36. Organ odwoławczy uznał, że zgromadzone w sprawie dowody pozwalają na stwierdzenie, że R. S. (dalej również jako "podatnik") niezaewidencjonował wszystkich przychodów uzyskanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej pod nazwą Auto Komis "B", której przedmiotem był m.in. zakup i sprzedaż pojazdów samochodowych. Powyższe dotyczy sprzedaży siedmiu pojazdów: Chrysler Town and Country, Hundai Sonata, BMW X5, Dodge Grand Caravan 3.8, Infinity G35, Chrysler PT Crusier, Dodge Grand Caravan rok produkcji 2001. Dyrektor Izby Skarbowej potwierdził ponadto, że podatnik niezaewidencjonował w podatkowej księdze przychodów i rozchodów faktur VAT z tytułu sprzedaży pojazdów Dodge D74 i Subaru Forester. W przypadku transakcji sprzedaży pojazdów Chrysler Town and Country, Hundai Sonata i BMW X5 organ stwierdził, że wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży wynika z zeznań nabywców A. B., W. T., T. N. oraz zeznań S. B. - zajmującego się formalnościami związanymi z zakupem samochodu przez A. B., jak też wyjaśnień samego podatnika. Odnośnie sprzedaży pojazdu Dodge Grand Caravan 3.8 organ odwołał się do zeznań nabywcy J. D., który wskazał, że pojazd był sprawny technicznie, zarejestrowany, a uiszczona cena wynosiła 36.000 zł. Nie dano zaś wiary zeznaniom podatnika twierdzącego, że pojazd ten sprzedał za kwotę 8.500 zł, albowiem zeznania kupującego i inne dowody zgromadzone w postępowaniu potwierdziły prawidłowość podjętego rozstrzygnięcia. Tymi innymi dowodami są zdaniem organu m.in. ogłoszenia (z czerwca 2006 r.) o sprzedaży pojazdu tej samej marki i roku produkcji, w których cena wywoławcza wynosiła 39.500 zł, publikacja "Pojazdy Samochodowe - wartości rynkowe, część A, VH-2006 (notowania ogólnopolskie), Info-Ekspert", w której podano ceny rynkowe (które wahają się od 40.100 do 48.000 zł w zależności od wersji) pojazdów tej samej marki co sprzedawany. W przypadku sprzedaży pojazdu marki Infinity G35 wartość niezaewidencjonowanego przychodu przyjęto na podstawie zeznań podatnika. Ustalono przy tym, że faktura dokumentująca tą transakcję nie została ujęta w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Odnośnie sprzedaży samochodu Chrysler PT Crusier wartość niezewidencjonowanej sprzedaży wynika zdaniem organu z historii rachunku bankowego podatnika i jego zeznań. Dyrektor Izby Skarbowej zakwestionował natomiast ustalenia organu pierwszej instancji dotyczące transakcji sprzedaży samochodu Dodge Grand Caravan rok produkcji 2001 dokonanej na rzecz C. K. D. Wskazał, że wartość tej sprzedaży nie wynosiła 28.000 zł, albowiem podatnik nie otrzymał w rozliczeniu samochodu żony nabywcy - Dodge Caravan rok produkcji 1996. Samochód ten J. D. sprzedała podatnikowi i otrzymała gotówkę (14.000 zł), co potwierdziła na zawartej umowie kupna - sprzedaży. Organ odwoławczy zaznaczył przy tym, że kwota przyjętego niezaewidencjonowanego przychodu nie zmieni się, ponieważ organ pierwszej instancji nie uwzględnił w podjętym rozstrzygnięciu zarówno kosztów jak i przychodów transakcji sprzedaży przez podatnika w maju 2006 r. pojazdu nabytego od Pani J. D. Organ zaliczył, więc do kosztów uzyskania przychodów kwotę 14.000 zł poniesioną przez podatnika na zakup samochodu od J. D. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy potwierdził zasadność wyłączenia z kosztów uzyskania przychodu prowadzonej przez R. S. działalności gospodarczej wydatków: z tytułu usług telefonicznych, zakupu prowadnicy, wynikającej z faktury wystawionej na inny podmiot gospodarczy, wynikających z dokumentu nadania przesyłki w "Pocztem" Kurier Poczty Polskiej. Podatnik wyjaśnił bowiem, że wydatki z tytułu rozmów telefonicznych oraz przesyłki były jego wydatkami osobistymi. Nie potrafił także wskazać, dlaczego w dokumentacji księgowej ujął wydatek poniesiony przez inny podmiot gospodarczy W konsekwencji organ odwoławczy stwierdził, że podatkowa księga przychodów i rozchodów podatnika jest nierzetelna za styczeń, marzec, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, październik 2006 r. w części dotyczącej niewykazanych przychodów ze sprzedaży pojazdów. W tym zakresie nie stanowi więc dowodu w sprawie, gdyż nie ujęto w niej wszystkich zdarzeń gospodarczych (art. 193 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej w skrócie: "o.p."). W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w sprawie tej, stosownie do art. 23 § 2 o.p., należało odstąpić od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione innymi dowodami uzyskanymi w toku postępowania (m.in. zeznania świadków, podatnika, wyciągi bankowe) pozwalają na jej określenie. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej skargę do Sądu wniosła I. S. Działający w jej imieniu pełnomocnik podniósł zarzuty naruszenia art. 23 o.p., polegające na zastosowaniu metody oszacowania przede wszystkim na podstawie publikacji "Info - Ekspert" oraz pobieżnych zeznań i wyjaśnień nabywców pojazdów w celu określenia podstawy opodatkowania, podczas gdy w przedmiotowej sprawie, dane wynikające z ksiąg podatkowych za lata poprzedzające i następne, uzupełnione innymi dowodami uzyskanymi w przedmiotowym postępowaniu, były znane (bądź były możliwe do ustalenia) organowi wydającemu przedmiotową decyzję i pozwalały na określenie podstawy opodatkowania w zakresie ustalenia przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej. Zdaniem pełnomocnika w sprawie naruszono też przepisy art. 7, art. 8, art. 12 i art. 77 Kodeksu postępowania administracyjnego. W tym zakresie autor skargi podniósł, że nie podjęto działań mających na celu dokładne wyjaśnienie sprawy i oparto swoje stanowisko jedynie na zgromadzonym przez organ pierwszej instancji materiale dowodowym, podczas gdy niezbędne było dokonanie czynności wyjaśniających czy faktycznie doszło do sprzedaży przez R. S. pojazdu marki Dodge Grand Caravan 3.8 na rzecz J. D. za kwotę wyższą niż 8.500,00 zł i pojazdu marki Dodge Grand Caravan rok produkcji 2001 na rzecz C. K. D. za kwotę wyższą niż 8.500,00 zł. Ponadto, organ pierwszej instancji nie określił wiarygodnie wartości pojazdów sprzedanych przez podatnika, bowiem sugerując się publikacją "Info-Ekspert" pominął istotne kryteria wpływające na wartość pojazdów tj.: stan techniczny pojazdu czy rodzaj wyposażenia, bez których nie jest możliwe wiarygodne określenie wartości pojazdów. Mając powyższe na uwadze pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Zaskarżona decyzja jest konsekwencją zakwestionowania prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. małżonków I. i R. S., którzy wspólnie złożyli za ten rok podatkowy zeznanie podatkowe PIT-36. Po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. i mając na uwadze jego wyniki R. S. złożył korektę ww. zeznania podatkowego. Korekta ta nie wywołała jednak skutków prawnych, albowiem jak ustalono nie została podpisana przez I. S., która nie udzieliła również pełnomocnictwa do jej podpisania. W tej sytuacji Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie rozliczenia podatku dochodowego małżonków za 2006 r. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji wskazać należy w pierwszej kolejności, że organy podatkowe nie mogły naruszyć wymienionych w skardze przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego, albowiem nie miały one w tej sprawie zastosowania. Oceniając zaś przeprowadzone postępowanie z punktu widzenia znajdujących w sprawie zastosowanie przepisów Ordynacji podatkowej, wskazać należy, co już wielokrotnie podnoszono w orzecznictwie sądów administracyjnych, że to na organy nałożony jest obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 o.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest zarówno zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, a także ich prawidłowa ocena. Dowodem w sprawie podatkowej jest przy tym wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, o ile nie jest to sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.). Oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organ dokonuje natomiast na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 o.p.). Zdaniem Sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny i prawidłowo oceniony, a wyciągnięte na jego podstawie wnioski w pełni uzasadnione. Przede wszystkim nie budzą wątpliwości ustalenia wskazujące na niezaewidencjonowanie przez podatnika wszystkich przychodów ze sprzedaży pojazdów Chrysler Town and Country, Hundai Sonata i BMW X5. Ustaleń tych nie zakwestionowano w skardze, a zgromadzone dowody - zeznania nabywców i podatnika - jednoznacznie potwierdzają trafność rozstrzygnięcia organu. W skardze nie kwestionowano także ustaleń dotyczących sprzedaży przez podatnika pojazdów marki Infinity G5 i Chrysler PT Crusier. Również i w tych przypadkach zebrane dowody pozwoliły na ujawnienie rzeczywistych przychodów podatnika uzyskanych z tytułu tych transakcji. Tymi dowodami były zeznania podatnika i historia rachunku bankowego podatnika wskazująca na rzeczywiste przepływy środków pieniężnych w związku z transakcją sprzedaży samochodu Chrysler PT Crusier. Poza sporem pozostały również ustalenia w zakresie niezaewidencjonowania przez podatnika w podatkowej księdze przychodów i rozchodów faktur VAT z tytułu sprzedaży pojazdów Dodge D74 i Subaru Forester oraz niezasadnego zaliczenia w koszty uzyskania przychodu prowadzonej działalności gospodarczej wydatków z tytułu usług telefonicznych; zakupu prowadnicy, wynikającej z faktury wystawionej na inny podmiot gospodarczy oraz wydatków wynikających z dokumentu nadania przesyłki w "Pocztem" Kurier Poczty Polskiej. Sąd nie dostrzegł w tym zakresie naruszenia prawa. Pełnomocnik skarżącej podważa natomiast ustalenia dotyczące wysokości przychodu ze sprzedaży przez podatnika pojazdów marki Dodge Grand Caravan 3.8 na rzecz J. D. i Dodge Grand Caravan rok produkcji 2001 na rzecz C. K. D. Jak pokazują akta sprawy i wbrew zarzutom skargi ustalenia organu w tym zakresie są prawidłowe. Organ podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zgromadzone dowody zostały ocenione zgodnie z regułami swobodnej oceny dowodów. Nie można uznać za trafne twierdzenia strony skarżącej, iż w przypadku transakcji sprzedaży samochodu Dodge Grand Caravan 3.8 organy przyjęły jej wartość jedynie na podstawie ogłoszeń o sprzedaży pojazdu tej samej marki i roku produkcji oraz na podstawie publikacji "Info-Ekspert". Podkreślenia wymaga, że dowody te miały charakter pomocniczy i w powiązaniu z zeznaniami nabywcy - J. D. - podważyły wiarygodność zeznań podatnika, twierdzącego, że pojazd ten sprzedał za kwotę 8.500 zł. Nabywca wskazał, że pojazd ten był sprawny technicznie, zarejestrowany, a cena wyniosła 36.000 zł Odnośnie transakcji sprzedaży pojazdu Dodge Grand Caravan rok produkcji 2001 przeprowadzone postępowanie również wykazało, że rzeczywista wartość transakcji (14.000 zł) odbiegała od tej wykazanej w fakturze VAT, a mającej wynosić rzekomo 8.500 zł. Przede wszystkim podnieść trzeba, że organ odwoławczy oparł się w tym przypadku na zeznaniach nabywcy C. K. D. i podatnika. Dowody te były wystarczające do podjęcia rozstrzygnięcia. Konsekwencją trafnego ustalenia o nieewidencjonowaniu przez podatnika całości przychodów z tytułu sprzedaży ww. pojazdów było stwierdzenie, że w zakresie tym księgi podatkowe podatnika nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Wobec tego, w świetle art. 193 § 4 o.p., organ miał pełne prawo do nie uznania za dowód tego co wynika z zapisów w niej zawartych, albowiem w kwestionowanym przez organ zakresie ewidencje prowadzone były nierzetelnie. W przypadku, gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania ustawodawca nakazuje określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania (art. 23 § 1 pkt 2 o.p.). Możliwe jest jednak ustalanie podstawy opodatkowania w oparciu o dane zawarte w księgach podatkowych, które nie zostały całkowicie zakwestionowane jako dowód w sprawie, tj. gdy istnieje możliwość ustalenia rzeczywistej podstawy opodatkowania. Stosownie, bowiem do postanowień art. 23 § 2 o.p., organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie tej podstawy. Z takim przypadkiem mamy do czynienia w rozpatrywanej sprawie. Wprawdzie organ pierwszej instancji powołując się na treść art. 23 § 4 o.p. wskazał, że ustalając podstawę opodatkowania oszacował ją na podstawie przyjętej przez siebie metody. Niemniej jednak Dyrektor Izby Skarbowej słusznie zauważył, że w istocie tego szacunku nie było, ponieważ do ustalenia podstawy opodatkowania wykorzystano dowody zgromadzone w postępowaniu, tj. zeznania świadków, zeznania podatnika, wyciągi z rachunków bankowych podatnika. W sprawie tej zastosowano zatem art. 23 § 2 o.p. Dlatego też pozbawione racji są argumenty pełnomocnika skarżącej o konieczności zastosowania w tej sprawie kosztowej albo porównawczej metody oszacowania. Słusznie podniósł organ odwoławczy, że zastosowanie tych metod jest niecelowe z uwagi na nieprecyzyjność rezultatu tej czynności. Pamiętać trzeba, że ustalenie przychodu w drodze oszacowania zawiera już w swej istocie ryzyko, że przychód ten nie będzie dokładnie taki sam, jak przychód rzeczywisty. Dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły natomiast na rzeczywiste określenie tej podstawy. Za pozbawione podstaw w realiach tej sprawy należy również uznać argument, że [...] lutego 2010 r. małżonkowie I. i R. S. zawarli notarialną umowę ustanowienia rozdzielności majątkowej, a na mocy prawomocnego orzeczenia Sądu Rejonowego w B. z [...] czerwca 2010 r. sygn. akt II [...] dokonano podziału ich majątku wspólnego. Okoliczności te nie mają wpływu na treść rozstrzygnięcia o wysokości podatku dochodowego małżonków, którzy rozliczyli się wspólnie za 2006 r. zgodnie z art. 6 ust. 2 ustawy 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.). Jako, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270).