I SA/Bk 491/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska (spr.), Sędziowie sędzia WSA Sławomir Presnarowicz, sędzia WSA Wojciech Stachurski, Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 marca 2011 r. sprawy ze skargi Ł. Ś. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2005 r. do marca 2009 r. oddala skargę Decyzją z [...] lipca 2010 r. nr [...], Dyrektor Izby Celnej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z [...] kwietnia 2010 r. nr [...], w której dokonano Ł. Ś. (dalej również jako skarżący) rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od grudnia 2005 r. do marca 2009 r. Z uzasadnienia organu odwoławczego wynika, że w latach 2002 -2009 skarżący prowadził działalność gospodarczą pod nazwą Firma Handlowa "T" Ł. S., polegającą na imporcie i sprzedaży węgla kamiennego. W toku kontroli na podstawie dokumentów SAD, faktur zakupu i sprzedaży za 2003 r., sporządzono zestawienie ruchu ilościowo-wartościowego towarów (węgla), które wykazało, iż w 2003 r. skarżący zakupił 5.165,91 ton węgla o wartości netto 885.121zł. Sprzedaży węgla dokonał na łączną kwotę netto 900.345,33 zł, natomiast wartość sprzedanych towarów wyrażona w cenach zakupu stanowiła kwotę netto 839.164 zł. Marża wyrażona kwotowo wyniosła 61.181,33 zł, co stanowi 7,29%. Na koniec 2003 r. roku skarżący posiadał 185,71 ton węgla zakupionego na łączną kwotę 45.957 zł. Towar ten, w tej samej ilości, został również wykazany w spisie z natury sporządzonym na koniec 2004 r. W dokumentach źródłowych okazanych w trakcie kontroli brak jest jednak dowodu sprzedaży węgla ujętego po raz ostatni na remanencie z 1 stycznia 2005 r. Brak jest też spisu z natury towarów sporządzonego na koniec 2005 r. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, powyższe jednoznacznie dowodzi, iż węgiel kamienny pochodzący z zakupów dokonanych w 2003 r. został sprzedany do końca 2005 r. Z uwagi na brak ksiąg podatkowych oraz innych danych potrzebnych do określenia podstawy opodatkowania, organ I instancji słusznie zatem określił dochód z tytuły tej sprzedaży w drodze oszacowania na podstawie art. 23 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., zwanej dalej w skrócie: "o.p."). W celu ustalenia wysokości sprzedaży przyjęto ilość dokonanych zakupów węgla w okresie listopad-grudzień 2003 r., ujętych przez skarżącego po raz ostatni w remanencie z 1 stycznia 2005 r., oraz wskaźnik marży netto zastosowany do sprzedaży węgla w 2003 r. w wysokości 7,29%. W ocenie organu, zastosowana metoda szacunku, jako że została w całości oparta na danych wynikających z dokumentów źródłowych skarżącego oraz dowodów zebranych w trakcie kontroli podatkowej, w pełni realizuje wyrażoną w art. 23 ust. 5 o.p. zasadę oszacowania podstawy opodatkowania w sposób zbliżony do rzeczywistości, Dyrektor Izby Skarbowej za bezpodstawne uznał twierdzenia skarżącego o zaprzestaniu prowadzenia przez niego działalności gospodarczej w 2003 r. z chwilą wyrejestrowania się z ZUS. Z akt sprawy jednoznacznie, bowiem wynika, że o likwidacji działalności skarżący poinformował Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. w dniu [...] marca 2009 r. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, wnosząc o zwrot sprawy do urzędu skarbowego w celu przeprowadzenia ponownej kontroli podatkowej oraz zobowiązanie urzędu do przeprowadzenia wnioskowanych przez niego dowodów. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 121 § 1 o.p. z uwagi na nieuwzględnienie zgłaszanych przez niego wniosków dowodowych. Jego zdaniem w sprawie doszło również do naruszenia art. 123 o.p. Wskazał, iż do tej pory nie zapoznał się zgromadzonym materiałem dowodowym. Skarżący zarzucił organowi pominięcie orzeczenia Sądu, z którego wynika, iż po 2003 r. zaprzestał prowadzenia działalności gospodarczej i nie podlegał obowiązkowemu ubezpieczeniu społecznemu. Ponadto zanegował wysokość ustalonej przez organ I instancji ceny sprzedaży węgla kamiennego, która jego zdaniem była ceną nierealną do uzyskania. Zwrócił uwagę, że porównywanie przez Dyrektora Izby Skarbowej ceny węgla do średniorocznej ceny detalicznej węgla kamiennego publikowanej przez GUS oznacza, iż przyjęto hipotetyczną cenę sprzedaży nie potwierdzoną dokumentacją firmy ani realną sytuacją na rynku. Na rozprawie przed Sądem ustanowiony z urzędu doradca podatkowy zarzucił dodatkowo zaskarżonej decyzji naruszenie art. 191 o.p., poprzez dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego i uznanie, że sprzedaż węgla nastąpiła w grudniu 2005 r. Według pełnomocnika sprzedaż mogła nastąpić między 2005 a 2009 r. Zarzucił także naruszenie art. 188 o.p., poprzez oddalenie wniosków dowodowych skarżącego, w tym powołania biegłego na okoliczność ustalenia jakości węgla sprzedawanego po co najmniej 2-letnim okresie składowania oraz zaniechanie wystąpienia do sprzedawcy węgla (firmy H.) i informację dotyczącą frakcji miału i jego jakości. Zdaniem pełnomocnika, zaniechanie inicjatywy dowodowej, dotyczącej jakości węgla stanowiło także naruszenie art. 187 o.p. Organ naruszył także art. 23 § 5 o.p., zgodnie z którym szacowanie powinno zmierzać do ustalenia rzeczywistej podstawy opodatkowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna. Chybione okazały się zarówno zarzuty samego skarżącego, jak i jego pełnomocnika. Wbrew stanowisku strony skarżącej w tej sprawie nie doszło do naruszenia obowiązujących przepisów prawa, które uzasadniałoby uchylenie zaskarżonej decyzji. W szczególności organy nie naruszyły przepisów prawa procesowego, zwłaszcza w zakresie poczynionych ustaleń stanu faktycznego sprawy. W świetle zebranego materiału dowodowego nie ma wątpliwości, że ostatnią zaewidencjonowaną sprzedaż węgla skarżący wykazał w 2003 r. Jednocześnie na koniec 2003 r. skarżący sporządził spis towarów z natury, w którym wykazał 185,71 ton węgla o wartości netto 45.957 zł (k. 117 akt administracyjnych sprawy). Taką ilość pozostałego na koniec 2003 r. węgla potwierdza też dokonane przez organ pierwszej instancji rozliczenie zaewidencjonowanych przez Skarżącego zakupów i sprzedaży. Ilość 185,71 ton węgla o wartości netto 45.957 zł została również wykazana przez skarżącego w spisie towarów z natury sporządzonym na 31 grudnia 2004 r. (k. 116 akt administracyjnych sprawy) oraz w dniu 1 stycznia 2005 r. (k. 115 akt administracyjnych sprawy). Natomiast na koniec 2005 r. skarżący nie sporządził już spisu z natury i nie wykazał w nim tego węgla. Nie przedstawił też organom żadnych dowodów posiadania tego węgla po 31 grudnia 2005 r. Przesłuchiwany na tę okoliczność stwierdził, że zakup tego węgla faktycznie miał miejsce, jednak nie potrafił wyjaśnić, co się z nim stało (k. 49 akt administracyjnych). W tej sytuacji organy miały pełną podstawę do tego, aby przyjąć, że skarżący dokonał pozaewidencyjnej sprzedaży tego węgla w roku 2005. Nie budzi też zastrzeżeń ustalenie organów podatkowych, że niezaewidencjonowana przez skarżącego sprzedaż węgla dotyczyła 185,71 ton. Twierdzenie skarżącego, że poprzez fakt składowania węgla zmniejszenia się jego ilość, nie znajduje potwierdzenia w okolicznościach tej sprawy. Oto, bowiem ze sporządzonych przez skarżącego spisów z natury na koniec 2003 r. i na koniec 2004 r. wynika, iż przez ten czas jego ilość postała niezmieniona. Trzeba przy tym podkreślić, że w owych spisach z natury skarżący wykazywał tę ilość z dokładnością do 0,01 tony, czyli 10 kg. Skoro, więc przez rok składowania węgla jego ilość nie zmniejszyła się nawet o 10 kg, to organy podatkowe nie miały obowiązku przeprowadzania wnioskowanych przez stronę dowodów, w tym powołania biegłego, na okoliczność ustalenia teoretycznych ubytków ilościowych związanych z przechowywaniem węgla. Nie było też w tej sprawie potrzeby przeprowadzania dowodów w kierunku ustalenia wpływu okresu składowania węgla na jego ubytki jakościowe. Skarżący nie wykazał bowiem, że przy kalkulowaniu ceny węgla, który sprzedał poza ewidencją, uwzględniał fakt jego dwuletniego składowania. Ponadto w sytuacji, gdy skarżący sprzedał już ten węgiel nie było możliwe ustalenie jego faktycznej jakości i tego, czy mogła ona mieć wpływ na cenę. Organ podatkowy miał więc uzasadnione podstawy, aby odmówić przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów w postaci wystąpienia do firmy H. o przedstawienie certyfikatu jakości węgla, a także powołania biegłego na okoliczność ustalenia ubytków ilościowych i jakościowych przy przechowywaniu węgla. Bezzasadne są także zarzuty strony skarżącej dotyczące oszacowania podstawy opodatkowania. W tym zakresie organ pierwszej słusznie odwołując się do metody opisanej w art. 23 § 4 o.p., przyjął wartość węgla wykazaną w sporządzonym przez skarżącego spisie z natury na początku 2005 r. i odniósł do niej marżę, wyliczoną na podstawie danych wynikających z prowadzonej przez skarżącego ewidencji. Ta metoda pozwoliła organowi na określenie podstawy opodatkowania w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistej, czego wymaga regulacja art. 23 § 5 o.p. Organ szczegółowo przy tym uzasadnił wybór zastosowanej metody, wykazując przy tym nieprzydatność innych metod opisanych w art. 23 § 3 o.p. Nie można zgodzić się ze skarżącym, że ustalenie w ten sposób ceny sprzedaży jednej tony węgla na poziomie 265,51 zł jest nielogiczne. Nie negując twierdzeń skarżącego, że jeszcze w 2003 r. mógł on sprzedać węgiel po ok. 180 zł za tonę, trzeba jednak zauważyć, że ustalenia organów podatkowych dotyczą węgla sprzedanego w 2005 r. Z prowadzonej przez skarżącego ewidencji wynika natomiast, że za węgiel kupowany pod koniec 2003 r., który pozostał do 2005 r., płacił on już od 217 do 260 zł netto za tonę (zakupy z okresu XI-XII 2003 r.). Stąd oszacowana średnia cena sprzedaży tego węgla na poziomie 265,51 zł odpowiada cenie jego zakupu powiększonej o marżę, jaką skarżący realizował przy prowadzeniu swojej działalności. W tej sytuacji całkowicie niezasadne są podniesione przez stronę zarzuty naruszenia art. 23 § 5, art. 121, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 o.p. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja nie narusza także innych, mających zastosowanie w tej sprawie przepisów prawa procesowego i materialnego. Orzekające w tej sprawie organy podatkowe wypełniły ciążący na nich obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia tej sprawy. Zebrały i wyczerpująco rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Należy przy tym podkreślić, że organy nie miały obowiązku uwzględniania wniosków dowodowych strony postępowania, które nie dotyczyły okoliczności mających znaczenie dla sprawy, jak też okoliczności, które zostały stwierdzone wystarczająco innymi dowodami. Zdaniem Sądu zebrany w tej sprawie materiał dowodowy jest kompletny, a wyciągnięte na jego podstawie wnioski są logiczne i w pełni przekonujące. Postępowanie podatkowe zostało w tej sprawie przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Sam fakt niezadowolenia z treści niekorzystnego dla strony skarżącej rozstrzygnięcia nie przesądza o naruszeniu wymienionych przepisów. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł o oddaleniu skargi.