I SA/Bk 491/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz (spr.), Sędziowie asesor sądowy WSA Marcin Kojło,, sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski, Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Anna Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 grudnia 2021 r. sprawy ze skargi D. Sp. j. w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] lipca 2021 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania podatkowego oddala skargę Naczelnik P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. (zwany dalej: "NPUCS") decyzją z [...] lipca 2020 r. nr [...] określił D. Sp.j. z siedzibą w B. (zwanej dalej: "Spółką", "skarżącą") m.in. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r. w wysokości 119.311 zł, w miejsce zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na miesiąc następny w wysokości 166.149 zł. Decyzją z [...] lipca 2020 r. nr [...] NPUCS określił Spółce, m.in.: 1) zobowiązanie w podatku od towarów i usług za niżej wymienione miesiące: w następujących kwotach: • za styczeń 2016 r. w wysokości 200.655 zł, w miejsce zadeklarowanego w wysokości 138.799 zł; • za czerwiec 2016 r. w wysokości 182.324 zł, w miejsce zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 228.263 zł; • za lipiec 2016 r. w wysokości 8.127 zł, w miejsce zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 282.159 zł; • za sierpień 2016 r. w wysokości 8.864 zł, w miejsce zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 371.489 zł; • za październik 2016 r. w wysokości 467 zł, w miejsce zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 584.446 zł. W dniu [...] sierpnia 2020 r. do NPUCS wpłynęły odwołania pełnomocnika strony z [...] lipca 2020 r. od przedmiotowych decyzji. W dniu [...] października 2020 r. Spółka dokonała wpłaty tytułem podatku od towarów i usług za sierpień 2020 r. w wysokości 580.041 zł, pomimo że zobowiązanie podatkowe za ww. okres wygasło w całości wskutek zapłaty podatku 25 września 2020 r. w wysokości wykazanej w deklaracji VAT-7, tj. 272 883,00 zł (art. 59 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, dalej: "o.p."). W związku z powyższym NPUCS wpłatę z [...] października 2020 r. w wysokości 580.041 zł zaliczył na poczet zaległości w podatku od towarów i usług wynikających z nieostatecznych decyzji własnych z [...] lipca 2020 r. nr [...] za: - grudzień 2015 r. w kwocie należności głównej 119.311 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 67.154,10 zł; - styczeń 2016 r. w kwocie należności głównej 61.856 zł wraz z odsetkami za zwlokę w wysokości 34.185,20 zł; - czerwiec 2016 r. w kwocie należności głównej 182.324 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 91.711.50 zł; - lipiec 2016 r. w kwocie należności głównej 8.127 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 2.670,10 zł; - sierpień 2016 r. w kwocie należności głównej 8.864 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 2.850 zł; - październik 2016 r. w kwocie należności głównej 467 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 144,00 zł. Po zaliczeniu wpłaty pozostała nadpłata w wysokości 377 zł. W dniu [...] grudnia 2020 r. do organu wpłynął wniosek Spółki z [...] grudnia 2020 r. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za sierpień 2020 r. w kwocie 580.041 zł, uzupełniony [...] grudnia 2020 r. zgłoszeniem pełnomocnictwa wraz z dowodem uiszczenia opłaty skarbowej. W związku z powyższym nienależnie dokonana wpłata tytułem podatku VAT za sierpień 2020 r. w kwocie 580.041 zł została zwrócona Spółce [...] stycznia 2021 r., o czym NPUCS powiadomił pełnomocnika strony pismem z [...] stycznia 2021 r. nr [...], które zostało doręczone 14 stycznia 2021 r. W dniu [...] stycznia 2021 r. pełnomocnik złożył do NPUCS pismo o rozstrzygnięcie wniosku skarżącej z [...] grudnia 2020 r. o stwierdzenie nadpłaty w formie określonej przepisami o.p. Pismem z [...] lutego 2021 r. nr [...] organ poinformował, że zwrócona [...] stycznia 2021 r. kwota w wysokości 580.041 zł stanowi nadpłatę, zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 o.p. jako nienależnie zapłacony podatek. Spółka [...] października 2020 r. dokonała zapłaty podatku od towarów i usług za sierpień 2020 r. w wysokości 580.041 zł, pomimo że zobowiązanie podatkowe za ww. okres wygasło w całości wskutek zapłaty (art. 59 § 1 pkt 1 o.p.). Zobowiązanie w podatku od towarów i usług za sierpień 2020 r. zostało opłacone [...] września 2020 r., w wysokości wykazanej w deklaracji VAT-7, tj. 272. 883 zł. Pismem z [...] marca 2021 r pełnomocnik Spółki złożył do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. (zwanego dalej: "DIAS") ponaglenie, w którym zarzucił prowadzenie przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za sierpień 2020 r. w sposób przewlekły, z uchybieniem terminów wskazanych w o.p. Decyzją z [...] kwietnia 2021 r. nr [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. umorzył postępowanie podatkowe wszczęte wnioskiem z [...] grudnia 2020 r. zatytułowanym "o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2020 r. w kwocie 580 041,00 zł". Następnie DIAS, po rozpatrzeniu ponaglenia z [...] marca 2021 r. na niezałatwienie przez organ pierwszej instancji w terminie sprawy w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za sierpień 2020 r., postanowieniem z [...] maja 2021 r. nr [...] uznał ponaglenie za nieuzasadnione. Po rozpatrzeniu odwołania z [...] lipca 2020 r. NPUCS: • decyzją z [...] marca 2021 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję z [...] lipca 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2015 r.; • decyzją z [...] marca 2021 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję z [...] lipca 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2016 r. W dniu [...] marca 2021 r. do Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. Spółka złożyła deklarację dla podatku od towarów i usług za luty 2021 r. z wykazaną kwotą podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 144.680 zł. Dokonała też następujących wpłat za luty 2021 r: • [...] marca 2021 r. - wpłata 620.000 zł, • [...] marca 2021 r. - wpłata 54.680 zł, • [...] marca 2021 r. - wpłata 90.000 zł. Zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za luty 2021 r. wygasło w całości wskutek zapłaty podatku [...] marca 2021 r. w łącznej kwocie 144.680 zł. W wyniku czynności sprawdzających organ pierwszej instancji ustalił, że Spółka posiadała zaległości w podatku od towarów i usług wynikające z ostatecznych decyzji NPUCS z [...] marca 2021 r. nr [...]. Postanowieniem z [...] kwietnia 2021 r. nr [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B., zgodnie z art. 62 § 1 o.p., orzekł o zaliczeniu wpłaty z [...] marca 2021 r. w wysokości 620.000 zł na poczet zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r. oraz styczeń, czerwiec, lipiec, sierpień i październik 2016 r. wraz z odsetkami za zwłokę, a także na poczet zobowiązania w podatku od towarów i usług za marzec 2021 r. W zażaleniu na ww. postanowienie pełnomocnik zarzucił organowi pominięcie, że Skarżąca [...] października 2020 r. uiściła na rachunek Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego kwotę 580.041 zł, która z mocy prawa podlegała zaliczeniu na poczet (przyjmowanych przez organ podatkowy) zaległości podatkowych, skutkując wygaśnięciem zaległości podatkowych, na które organ zaliczył wpłatę z [...] marca 2021 r. W oparciu o powyższe zarzuty pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w zaskarżonej części i umorzenie postępowania. Postanowieniem z [...] lipca 2021 r. nr [...] DIAS uchylił w zaskarżonej części postanowienie organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu postanowienia organ odwoławczy przytoczył treść art. 54 § 1 pkt 7 i art. 54 § 1 pkt 3 w zw. z art. 54 § 2 o.p. Następnie DIAS podniósł, że decyzje NPUCS z [...] lipca 2020 r. nr [...]określające m.in. wysokość zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r., styczeń, czerwiec, lipiec, sierpień oraz październik 2016 r. były poprzedzone postępowaniem podatkowym trwającym powyżej trzech miesięcy. Natomiast postępowanie odwoławcze od ww. decyzji nie zostało zakończone w terminie, o którym mowa w art. 139 §3 o.p. W ocenie organu odwoławczego, oznacza to, iż NPUCS powinien z urzędu przeprowadzić postępowanie celem ustalenia przyczyn przedłużenia postępowania podatkowego prowadzonego przez organ I i II instancji i ewentualnego zaistnienia przesłanki do nienaliczania odsetek za zwłokę. Ustalenia w powyższym zakresie są niezbędne do zastosowania instytucji zaliczenia wpłaty na poczet istniejących zaległości podatkowych i odsetek za zwłokę. DIAS stwierdził, że w omawianej sprawie organ podatkowy pierwszej instancji nie wyjaśnił stanu faktycznego w stopniu pozwalającym na podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie, nie dokonał ustaleń niezbędnych do potwierdzenia bądź wyeliminowania okoliczności ewentualnego przedawnienia zaległości będących przedmiotem zaliczenia. W związku z tym, że przedmiotem niniejszego postępowania jest zaliczenie wpłaty z [...] marca 2021 r. na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r. styczeń, czerwiec, lipiec, sierpień oraz październik 2016 r., w stosunku do których organ pierwszej instancji nie wypowiedział się w kwestii przesłanek z art. 54 § 1 pkt 7 i art. 54 § 1 pkt 3 w zw. z art. 54 § o.p., organ odwoławczy postanowił przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem strona wywiodła skargę do tutejszego sądu, wnosząc o rozpoznanie sprawy na rozprawie, uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu postanowieniu pełnomocnik Spółki zarzucił naruszenie: 1) art. 121, 124 i 127 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 235 o.p., poprzez nieodniesienie się w uzasadnieniu skarżonego postanowienia do zarzutu, to jest nierozpoznanie zarzutu zażaleniowego dotyczącego pominięcia przez organ I instancji, iż uiszczenie w dniu [...] października 2020 r. na rachunek Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego kwoty 580.041 zł, skutkowało z mocy prawa jej zaliczeniem na poczet (przyjmowanych przez organ podatkowy) zaległości podatkowych, a w konsekwencji wygaśnięciem zaległości podatkowych, na które organ zaliczył wpłatę z 16 marca 2021 r. 2) art. 62 § 1 oraz art. 76 § 1 o.p. poprzez pominięcie, że dokonane przez podatnika wpłaty i powstałe nadpłaty podlegają z urzędu (z mocy prawa) zaliczeniu na poczet zaległości podatkowych, skutkując jej wygaśnięciem, a tym samym faktyczny, następczy zwrot dokonanej przez podatnika wpłaty (lub nadpłaty), nie możne skutkować ponownym powstaniem zaległości podatkowej, na poczet której wpłata (lub nadpłata) podlega zaliczeniu z mocy prawa. W odpowiedzi na skargę DIAS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 72 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Zgodnie z art. 73 § tej ustawy, nadpłata powstaje, z zastrzeżeniem § 2, z dniem: 1) zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej; 2) pobrania przez płatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej; 3) zapłaty przez płatnika lub inkasenta należności wynikającej z decyzji o jego odpowiedzialności podatkowej, jeżeli należność ta została określona nienależnie lub w wysokości większej od należnej; 4) wpłacenia przez płatnika lub inkasenta podatku w wysokości większej od wysokości pobranego podatku; 5) zapłaty przez osobę trzecią lub spadkobiercę należności wynikającej z decyzji o odpowiedzialności podatkowej lub decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy, jeżeli należność ta została określona nienależnie lub w wysokości większej od należnej. Przenosząc powyższe przepisy na grunt niniejszej sprawy, należy zauważyć, iż wpłata [...].10.2020 r. w wysokości 580.041 zł. dokonana została przez Spółkę tytułem podatku od towarów i usług za sierpień 2020 r. Powstałe natomiast wobec Spółki zobowiązanie tytułem podatku od towarów i usługa sierpień 2020 r. zostało już wcześniej uregulowane [...].09.2020 r. Dokonana wpłata za sierpień 2020 r. w kwocie 580.041 zł. (która nienależnie została uprzednio zaliczona na poczet zaległości wynikających z nieostatecznych decyzji Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. nr [...]) została zwrócona przez organ pierwszej instancji i na rachunek bankowy Spółki. Zadeklarowane zobowiązanie nie zostało zakwestionowane ani i przez samego podatnika (w drodze korekty), ani przez organ. W sprawie mamy do czynienia z sytuacją, że środki pieniężne wpłacone przez Spółkę na jej mikrorachunek podatkowy nie stanowiły nadpłaty w rozumieniu art. 72 ustawy O.p. Ocena ta jest zgodna z wykładnią prezentowaną np. w komentarzu do art. 72 Ordynacja podatkowa zamieszczonego w "Ordynacja podatkowa Komentarz", (LEX, 2009, wyd. III, C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski "Kwota uiszczona nienależnie lub wyższa od należnej może być traktowana jako nadpłata podatkowa jedynie wówczas, gdy powodem jej zapłacenia było przekonanie podatnika, że wpłacając ją, realizuje ciążące na nim zobowiązanie do zapłacenia podatku. Jeżeli podatnik wpłaca omyłkowo na rachunek organu podatkowego kwotę z rachunku za telefon, nie jest to nadpłata..." Mając na uwadze ustalony stan faktyczny sprawy (złożenie przez Spółkę deklaracji dla podatku od towarów i usług za sierpień 2020 r. w dniu [...].09.2020 r. , zapłatę zobowiązania z niej wynikającego w dniu [...].09.2021 r., dokonanie dnia [...].10.2020 r. wpłaty środków na mikrorachunek podatkowy w kwocie 580.041 zł., pomimo niezłożenia korekty JPK-VAT) nie można mówić o przekonaniu podatnika, że wpłacając kwotę w wysokości 580.041 zł., realizuje ciążące na nim zobowiązanie do zapłacenia podatku. Tym samym nie jest możliwe skuteczne domaganie się stwierdzenia nadpłaty przez Spółkę w podatku od towarów i usług za ww. okres. Istotny jest też fakt, iż nienależnie wpłacona kwota została już zwrócona podatnikowi. Zgodnie bowiem z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Bezprzedmiotowość postępowania występuje w sytuacji braku przedmiotu stosunku prawnego. Przedmiotem postępowania jest konkretna sprawa, w której organ jest władny i jednocześnie zobowiązany rozstrzygnąć na podstawie przepisów prawa materialnego o uprawnieniach lub obowiązkach indywidualnego podmiotu. Przyczyny przedmiotowe bezprzedmiotowości zachodzą wówczas, gdy nie istnieje sprawa, która mogłaby stanowić ów przedmiot. Brak przedmiotu stosunku prawnego oznacza, że elementy badanego stanu prawnego i faktycznego są tego rodzaju, że niepotrzebne jest postępowanie mające na celu wyjaśnienie okoliczności w sprawie. A zatem fakt dokonania zwrotu wpłaconej kwoty przesądza także o bezprzedmiotowości postępowania. Zwrot środków pieniężnych był czynnością o charakterze materialno-technicznym, dokonaną przez organ z urzędu i nie wymagał uprzedniego wydawania decyzji (bądź postanowienia) w tym przedmiocie. Reasumując, nie można zatem w tym przypadku mówić o jakiejkolwiek nadpłacie w podatku. Ze względu na powyższe, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd postanowił jak w sentencji.