I SA/Bk 492/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, Sędziowie sędzia WSA Sławomir Presnarowicz, sędzia WSA Wojciech Stachurski (spr.), Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 marca 2011 r. sprawy ze skargi Ł. Ś. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. oddala skargę Decyzją z [...] lipca 2010 r., nr[...], Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z [...] kwietnia 2010 r., nr [...], określającą Panu Ł. Ś. (zwanemu dalej jako Skarżący) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w wysokości 673,00 zł w miejsce zadeklarowanego 0,00 zł. Z uzasadnienia decyzji organu drugiej instancji wynika, że Skarżący w latach 2002-2009 prowadził jednoosobową działalność gospodarczą pod nazwą Firma Handlowa "T" Ł. Ś., polegającą na imporcie i sprzedaży węgla kamiennego. W wyniku przeprowadzonej wobec Skarżącego kontroli podatkowej i postępowania podatkowego za okres od 1 stycznia 2003 r. do 31 marca 2009 r. stwierdzono, że w sporządzonym na koniec 2003 r. spisie z natury Skarżący wykazał węgiel kamienny w ilości 185,71 ton o łącznej wartości netto 45.957,00 zł. Towar ten w tej samej ilości został również wykazany w spisie z natury sporządzonym na koniec 2004 r. i początek 2005 r. Wobec braku dowodów sprzedaży węgla po 1 stycznia 2005 r., który figurował jeszcze w spisie z natury na początku 2005 r., organy uznały, że jego niezaewidencjonowana sprzedaż nastąpiła w grudniu 2005 r. Z uwagi na brak ksiąg podatkowych oraz innych danych potrzebnych do określenia podstawy opodatkowania, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. określił dochód z tytuły tej sprzedaży w drodze oszacowania na podstawie art. 23 § 1 pkt 1 i § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., zwanej dalej w skrócie: "o.p."). Przy wyliczeniu podstawy opodatkowania organ ustalił przychód ze sprzedaży węgla poprzez dodanie do ceny jego zakupu marży w wysokości 7,29 %, obliczonej na podstawie zaewidencjonowanych przez Skarżącego transakcji. W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji Skarżący podnosił, że od grudnia 2003 r. nie prowadził żadnej działalności gospodarczej i nie osiągał z tego tytułu żadnych dochodów. Zaprzestanie działalności zgłosił w 2003 r. do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, a w Urzędzie Miejskim nie dokonał wyrejestrowania przez niedopatrzenie. Ponadto wskazał, iż przyjęcie przez organ ceny sprzedaży jednej tony węgla na poziomie 265,51 zł jest nielogiczne, niezgodne z poziomem cen możliwych do uzyskania na rynku krajowym. Podniósł, że firma F. sprzedawała węgiel w cenach wahających się w przedziale od 179,35 zł do 203,00 zł za tonę. Według Skarżącego faktyczna cena sprzedaży wynosiła 180,99 zł i wynika z dokumentów księgowych. Po takiej też cenie sprzedawał towar w 2003 r. i zgodnie z taką ceną złożył deklaracje podatkowe. Dodatkowo stwierdził, że organ pierwszej instancji nie uwzględniał specyfiki handlu węglem, faktu jego składowania węgla i zmniejszenia przez to jego ilości i jakości. W odwołaniu Skarżący zawarł też wniosek o wystąpienie do firmy H. o przedstawienie certyfikatu jakości, aby można było określić dokładnie frakcje, asortyment, źródło pochodzenia węgla oraz powołanie biegłego w celu ustalenia teoretycznych ubytków ilościowych i jakościowych w przechowywaniu węgla. Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że bezpodstawne są twierdzenia Skarżącego o zaprzestaniu prowadzenia przez niego działalności gospodarczej w 2003 r., gdyż z akt sprawy jednoznacznie wynika, że o likwidacji tej działalności poinformował on Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. [...] marca 2009 r. Odnosząc się do zakwestionowanej metody oszacowania przychodu ze sprzedaży węgla kamiennego organ odwoławczy stwierdził, że metoda ta została oparta w całości na dowodach zebranych w trakcie kontroli podatkowej, tj. przyjętej z 2003 r. ceny sprzedaży oraz wyliczonego wskaźnika marży netto z wszystkich wystawionych i okazanych przez Skarżącego dowodów sprzedaży. Organ odwoławczy za bezzasadne uznał także złożone przy odwołaniu wnioski dowodowe Skarżącego. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem Skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku (nazwaną jako "zażalenie"), wnosząc w niej o zwrot sprawy do urzędu skarbowego w celu przeprowadzenia ponownej kontroli podatkowej oraz zobowiązanie urzędu do przeprowadzenia wnioskowanych przez niego dowodów. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 121 § 1 o.p., stanowiącym o sposobie prowadzenia postępowania podatkowego, które powinno budzić zaufanie. Według Skarżącego organ odwoławczy ogólnikowo odniósł się do podnoszonych przez niego zarzutów. Ponadto w toku dwuinstancyjnego postępowania nie uwzględniono żadnego wniosku dowodowego Skarżącego. Urząd Skarbowy nierzetelnie przeprowadził kontrolę podatkową. Na rozprawie przed Sądem ustanowiony z urzędu doradca podatkowy dodatkowo zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie art. 191 o.p., poprzez dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego i uznanie, że sprzedaż węgla nastąpiła w grudniu 2005 r. Według pełnomocnika sprzedaż mogła nastąpić między 2005 r. a 2009 r. Pełnomocnik Skarżącego zarzucił także naruszenie art. 188 o.p., poprzez oddalenie wniosków dowodowych, w tym powołania biegłego na okoliczność ustalenia jakości węgla sprzedawanego po co najmniej 2-letnim okresie składowania oraz zaniechanie wystąpienia do sprzedawcy węgla o informację dotyczącą frakcji miału i jego jakości. Zdaniem pełnomocnika, zaniechanie inicjatywy dowodowej, dotyczącej jakości węgla stanowiło także naruszenie art. 187 o.p. W opinii pełnomocnika strony organ naruszył także art. 23 § 5 o.p., zgodnie z którym szacowanie powinno zmierzać do ustalenia rzeczywistej podstawy opodatkowani. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna. Chybione okazały się zarówno zarzuty samego Skarżącego, jak i jego pełnomocnika. Wbrew stanowisku strony skarżącej w tej sprawie nie doszło do naruszenia obowiązujących przepisów prawa, które uzasadniałoby uchylenie zaskarżonej decyzji. W szczególności organy nie naruszyły przepisów prawa procesowego, zwłaszcza w zakresie poczynionych ustaleń stanu faktycznego sprawy. W świetle zebranego w aktach sprawy materiału dowodowego nie ma wątpliwości, że ostatnią zaewidencjonowaną sprzedaż węgla Skarżący wykazał w 2003 r. Jednocześnie na koniec 2003 r. Skarżący sporządził spis towarów z natury, w którym wykazał 185,71 ton węgla o wartości netto 45.957 zł (k. 117 akt administracyjnych sprawy). Taką ilość pozostałego na koniec 2003 r. węgla potwierdza też dokonane przez organ pierwszej instancji rozliczenie zaewidencjonowanych przez Skarżącego zakupów i sprzedaży. Ilość 185,71 ton węgla o wartości netto 45.957 zł została również wykazana przez Skarżącego w spisie towarów z natury na dzień 1 stycznia 2005 r. (k. 18 akt administracyjnych sprawy). Natomiast na koniec 2005 r. Skarżący nie sporządził już spisu z natury i nie wykazał w nim tego węgla. Nie przedstawił też organom żadnych dowodów posiadania tego węgla po 31 grudnia 2005 r. Przesłuchiwany na tę okoliczność stwierdził, że zakup tego węgla faktycznie miał miejsce, jednak nie potrafił wyjaśnić, co się z nim stało (k. 49 akt administracyjnych). W tej sytuacji organy miały pełną podstawę do tego, aby przyjąć, że Skarżący dokonał pozaewidencyjnej sprzedaży tego węgla w roku 2005. Nie budzi też zastrzeżeń ustalenie organów podatkowych, że niezaewidencjonowana przez Skarżącego sprzedaż węgla dotyczyła 185,71 ton. Twierdzenie Skarżącego, że poprzez fakt składowania węgla zmniejszyła się jego ilość, nie znajduje potwierdzenia w okolicznościach tej sprawy. Oto bowiem ze sporządzonych przez Skarżącego spisów z natury na koniec 2003 r. i na koniec 2004 r. wynika, iż przez ten czas jego ilość postała niezmieniona. Trzeba przy tym podkreślić, że w owych spisach z natury Skarżący wykazywał tę ilość z dokładnością do 0,01 tony, czyli 10 kg. Skoro więc przez rok składowania węgla jego ilość nie zmniejszyła się nawet o 10 kg, to organy podatkowe nie miały obowiązku przeprowadzania wnioskowanych przez stronę dowodów, w tym powołania biegłego, na okoliczność ustalenia teoretycznych ubytków ilościowych związanych z przechowywaniem węgla. Nie było też w tej sprawie potrzeby przeprowadzania dowodów w kierunku ustalenia wpływu okresu składowania węgla na jego ubytki jakościowe. Skarżący nie wykazał bowiem, że przy kalkulowaniu ceny węgla, który sprzedał poza ewidencją, uwzględniał fakt jego dwuletniego składowania. Ponadto w sytuacji, gdy Skarżący sprzedał już ten węgiel nie było możliwe ustalenie jego faktycznej jakości i tego, czy mogła ona mieć wpływ na cenę. Organ podatkowy miał więc uzasadnione podstawy, aby odmówić przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów w postaci wystąpienia do firmy H. o przedstawienie certyfikatu jakości węgla, a także powołania biegłego na okoliczność ustalenia ubytków ilościowych i jakościowych przy przechowywaniu węgla. Bezzasadne są także zarzuty strony skarżącej dotyczące oszacowania podstawy opodatkowania. W tym zakresie organ pierwszej słusznie odwołując się do metody opisanej w art. 23 § 4 o.p., przyjął wartość węgla wykazaną w sporządzonym przez Skarżącego spisie z natury na początku 2005 r. i odniósł do niej marżę, wyliczoną na podstawie danych wynikających z prowadzonej przez Skarżącego ewidencji. Ta metoda pozwoliła organowi na określenie podstawy opodatkowania w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistej, czego wymaga regulacja art. 23 § 5 o.p. Organ szczegółowo przy tym uzasadnił wybór zastosowanej metody, wykazując przy tym nieprzydatność innych metod opisanych w art. 23 § 3 o.p. Nie można zgodzić się ze Skarżącym, że ustalenie w ten sposób ceny sprzedaży jednej tony węgla na poziomie 265,51 zł jest nielogiczne. Nie negując twierdzeń Skarżącego, że jeszcze w 2003 r. mógł on sprzedać węgiel po ok. 180 zł za tonę, trzeba jednak zauważyć, że ustalenia organów podatkowych dotyczą węgla sprzedanego w 2005 r. Z prowadzonej przez Skarżącego ewidencji wynika natomiast, że za węgiel kupowany pod koniec 2003 r., który pozostał do 2005 r., płacił on już od 217 do 260 zł netto za tonę (zakupy z okresu XI-XII 2003 r.). Stąd oszacowana średnia cena sprzedaży tego węgla na poziomie 265,51 zł odpowiada cenie jego zakupu powiększonej o marżę, jaką Skarżący realizował przy prowadzeniu swojej działalności. W tej sytuacji całkowicie niezasadne są podniesione przez stronę skarżącą zarzuty naruszenia art. 23 § 5, art. 121, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 o.p. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja nie narusza także innych, mających zastosowanie w tej sprawie przepisów prawa procesowego i materialnego. Orzekające w tej sprawie organy podatkowe wypełniły ciążący na nich obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia tej sprawy. Zebrały i wyczerpująco rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Należy przy tym podkreślić, że organy nie miały obowiązku uwzględniania wniosków dowodowych strony postępowania, które nie dotyczyły okoliczności mających znaczenie dla sprawy, jak też okoliczności, które zostały stwierdzone wystarczająco innymi dowodami. Zdaniem Sądu zebrany w tej sprawie materiał dowodowy jest kompletny, a wyciągnięte na jego podstawie wnioski są logiczne i w pełni przekonujące. Postępowanie podatkowe zostało w tej sprawie przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Sam fakt niezadowolenia z treści niekorzystnego dla strony skarżącej rozstrzygnięcia nie przesądza o naruszeniu wymienionych przepisów. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł o oddaleniu skargi.