I SA/Bk 493/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Pruszyński, Sędziowie sędzia WSA Piotr Pietrasz (spr.), sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, Protokolant Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 grudnia 2009 r. sprawy ze skargi Z. M. "C." [...] Spółka Jawna w S. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] sierpnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie kary porządkowej za odmowę okazania ksiąg podatkowych i dokumentów źródłowych 1. uchyla zaskarżone postanowienie, 2. stwierdza, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane w całości do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku, 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w B. na rzecz strony skarżącej kwotę 100 zł (słownie: sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu [...].06.2009 r. Naczelnik Urzędu Celnego w S. postanowieniem nr [...] nałożył na kontrolowanego - firmę C. [...] spółka jawna z siedzibą w S. (dalej powoływana również jako skarżąca Spółka) karę porządkową w wysokości 1.500 zł za nieokazanie przedmiotu oględzin, jakim są księgi podatkowe i dokumenty źródłowe za okres od 01.01.2005 r. do 12.05.2009 r. bez uzasadnionej przyczyny, mimo prawidłowego wezwania z dnia 12.05.2009 r. do przedłożenia ich do dnia 18.05.2009 r. w Urzędzie Celnym w S. Z powyższym postanowieniem nie zgodziła się skarżąca Spółka i w złożonym zażaleniu wniosła o jego uchylenie, bądź uchylenie postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Spółka zarzuciła, niewłaściwe zastosowanie art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, polegające na błędnym uznaniu przez organ, że zachowanie podatnika wyczerpuje znamiona tego przepisu oraz istotne naruszenie przepisu art. 120, 121 § 2 i 123 Ordynacji podatkowej. Spółka wskazała, że wbrew twierdzeniom organu, zostały udostępnione przez stronę wszelkie materiały – kontrolujący zostali doprowadzeni do miejsca ich przechowywania, dokumenty zostały fizycznie udostępnione wraz z pomieszczeniem i miejscem pracy dla inspektorów. Skarżąca Spółka podkreśliła, że nie ma obowiązku fizycznego wyjmowania z segregatorów poszczególnych faktur a po prostu powinna udostępnić segregatory, co też uczyniono. Prowadzący postępowanie inspektor nie potrafił na prośbę podatnika wskazać, jakich dokumentów dokładnie potrzebuje, po to, żeby szybciej i efektywniej zakończyć kontrolę w zakresie zużycia oleju opałowego. Postanowieniem nr [...] z dnia [...].08.2009 r. Dyrektor Izby Celnej w B. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu postanowienia organ stwierdził, że w jego ocenie żądanie zespołu kontrolnego do wydania przez kontrolowanego dokumentacji podatkowej w postaci dowodów zakupu i sprzedaży oraz rejestrów VAT za kontrolowany okres było w pełni uzasadnione i nie wykraczało poza zakres prowadzonej kontroli. Tylko na podstawie przedstawionej przez stronę dokumentacji można ustalić ilość zakupionego oleju opałowego i ocenić wielkość jego zużycia do celów produkcyjnych i grzewczych. Przedstawione zaś kserokopie faktur zostały wybrane przez kontrolowanego z posiadanej przez niego dokumentacji księgowej i nie sposób ocenić ich kompletności bez okazania do kontroli całych rejestrów. Niezasadnym jest więc zarzut strony, że naruszono art. 287 § 3 Ordynacji podatkowej. Ponadto organ zaznaczył, że w wezwaniu z dnia [...] maja 2009 r. dokładnie określono, jakie dokumenty winny być wydane i czego mają dotyczyć żądane wyjaśnienia. Nie można więc organowi zarzucić naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej, albowiem w postępowaniu podatkowym udzielał niezbędnych informacji i wyjaśnień i o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Wielokrotnie ponawiano wezwanie i w związku z tym zarzut naruszenia art. 123 Ordynacji podatkowej jest bezpodstawny. Stronie zapewniono czynny udział na każdym etapie postępowania. Na powyższe postanowienie, skarżącą Spółka wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, w której wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia organu l i II instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Skarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła: - niewłaściwe zastosowanie art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, polegające na błędnym uznaniu przez Naczelnika Urzędu Celnego w S., że zachowanie podatnika wyczerpuje znamiona tego przepisu, chociaż nie wystąpiły okoliczności polegające na utrudnianiu kontroli w szerokim znaczeniu tego słowa, również nie zaistniała sytuacja odmowy wydania czy udostępnienia materiału, wręcz przeciwnie wszystkie dokumenty rozliczeniowe zostały kontrolującemu udostępnione, natomiast na wyraźne żądanie podatnika nie potrafił on wskazać, jakich dokładnie dokumentów żąda - w zakresie i przedmiocie objętym upoważnieniem, tj. do kontroli w zakresie zużycia oleju opałowego, - istotne naruszenie art. 120, 121 § 2 i 123 Ordynacji podatkowej, polegające na nieuzasadnionej odmowie przez organ przedstawienia, udzielenia informacji i wyjaśnień o stanie faktycznym i prawie pozostającym w związku z żądaniem organu, - istotne naruszenie prawa procesowego przejawiające się szczególnie w tym, że kontrolowany udostępnił wszystkie materiały (rejestry zakupu, rejestry sprzedaży, faktury nabycia, faktury sprzedaży, dokumenty kosztowe za cały kontrolowany okres). To organ mimo udostępnienia tychże materiałów, nie potrafił ich wyselekcjonować i wybrać do kontroli te z nich, które są niezbędne. W wyniku niczym nieuzasadnionych żądań organu, błędna ich subsumcja i błędne rozumowanie, doprowadziło do niewłaściwego zastosowania w/w przepisu, - rażące naruszenie art. 123, 190, 199 oraz 287 § 3 Ordynacji podatkowej, przejawiające się w nieuzasadnionym żądaniu złożenia wyjaśnień pomimo, że zgodnie z art. 199 Ordynacji podatkowej, stosowanym również w kontroli podatkowej (art. 292 Ordynacji podatkowej) składanie wyjaśnień przez stronę jest jego prawem a nie obowiązkiem, a korzystanie z prawa przez podatnika nie może być jednocześnie traktowane jako naruszenie prawa, co innego wyjaśnienia informacyjne, których podatnik udzielił. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej w B., podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga zasługiwała na uwzględnienie. W przedmiotowej sprawie organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia [...] maja 2009 r. wezwał Panią M. G. albo E. G. do wydania określonej dokumentacji podatkowej dotyczącej zakresu kontroli za okres od 1 stycznia 2005 r. do 12 maja 2009 r. w firmie [...] "C.". Z kolei postanowieniem z dnia [...] czerwca 2009 r. Naczelnik Urzędu Celnego w S. nałożył na [...] "C." [...] sp. jawna, ul. [...] karę porządkowa w wysokości 1500 zł za nieokazanie przedmiotu oględzin, jakimi są księgi podatkowe i dokumenty źródłowe za okres 1 stycznia 2005 r. – 12 maja 2009 r. Ustawodawca wyposażył organy podatkowe w instrumenty służące realizacji prawdy materialnej, między innymi, poprzez instytucję zawartą w art. 155 § 1 o.p. oraz w art. 287 § 1 o.p. W okolicznościach sprawy wobec odmowy wykonania skierowanego do Spółki wezwania zastosowano karę porządkową jedynie w odniesieniu do nieprzedłożenia dokumentów (przedmiotu oględzin). Jako podstawę prawną powołano przepis art. 262 § 1 o.p. wywodząc, że odmowa przedłożenia dokumentów mieści się w treści pkt 2 wskazanego przepisu, zawartego w sformułowaniu "za nieokazanie przedmiotu oględzin". Na wstępie rozważań należy wskazać, iż dyspozycja tego przepisu w ogólności ma na celu zdyscyplinowanie uczestników postępowania podatkowego w dbałości o to, aby postępowanie to przebiegało sprawnie i kończyło się w przewidzianym prawem terminie konkretnym rozstrzygnięciem. Uregulowanie to ma więc zapewnić usprawnienie postępowania jako pewnego procesu, w znaczeniu technicznym, efektem, którego jest załatwienie sprawy. Zakres przedmiotowy stosowania pieniężnych kar porządkowych jest określony szczegółowo w § 1-3 art. 262 o.p. i jest katalogiem zamkniętym, co oznacza, że nie jest dopuszczalne karanie karą porządkową innych zachowań. A zatem, nałożenie takiej kary możliwe jest tylko w wyliczonych w tym przepisie okolicznościach. Z uwagi na jego charakter sankcyjny stosowanie kary porządkowej winno być środkiem ostatecznym realizowanym dopiero wówczas, kiedy w inny sposób nie można ustalić faktu mającego znacznie podstawowe dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. W opinii Sądu w przedmiotowej sprawie organ podatkowy nie miał jakichkolwiek podstawy do nałożenia kary porządkowej "za nieokazanie przedmiotu oględzin". W sprawie tej - przede wszystkim - organ podatkowy nie zarządził przeprowadzenia takiego dowodu. Ponadto oględziny stosownie do słownikowego znaczenia tego pojęcia to - oglądanie, obejrzenie czegoś, kogoś, lustracja, przegląd (M. Szymczak red. Słownik języka polskiego, t. II, Warszawa s. 490). W tym znaczeniu oględziny polegają na bezpośrednim zbadaniu osoby, nieruchomości, miejsca bądź rzeczy ruchomej przez właściwy organ podatkowy, w celu dokonania spostrzeżeń mających znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego w sprawie. Trudno wyobrazić sobie na czym miałyby polegać oględziny dokumentacji firmy w związku z kontrolą zużycia oleju opałowego. Z pewnością jednak w drodze oględzin tej dokumentacji organ niemógłby dokonać ustaleń co do treści zawartych w tych dokumentach. Co najwyżej mógłby np. dokonać ustalenia rodzaju i wielkości czcionki druku zawartego w tej dokumentacji. Dowód z dokumentu należy bowiem odróżnić od dowodu z oględzin dokumentu. W dalszej kolejności należy wskazać, iż karę porządkowa można wymierzyć również w związku z "bezzasadną odmową udziału w innej czynności". Jednakże w opinii Sądu odmowa przedłożenia przez Stronę postępowania dokumentacji nie stanowi "odmowy udziału w innej czynności" w rozumieniu art. 262 § 1 pkt 1 o.p. Otóż w przepisie tym ustawodawca akcentuje odmowę osobistego udziału w określonej czynności osoby wezwanej. Z treści art. 155 § 1 o.p. wynika, że organ może wezwać do dokonania określonej czynności. Gdyby zatem art. 262 § 1 pkt 2 o.p. przewidywał możliwość nałożenia kary porządkowej w związku z niedokonaniem określonej czynności, której obowiązek realizacji nałożono na osobę wzywaną, istniałaby podstawa do nałożenia kary porządkowej także w sytuacji odmowy przedłożenia ksiąg podatkowych. Zauważyć należy, że na podstawie art. 286 § 1 pkt 4 o.p. kontrolujący w zakresie objętym upoważnieniem są uprawnieni do żądania udostępnienia akt i ksiąg oraz wszelkiego rodzaju dokumentów związanych z przedmiotem kontroli. Nie zmienia to jednak faktu, iż sankcją objęte są wyłącznie działania i zaniechania przewidziane w art. 262 o.p. Powyższe rozważania pozwalają na stwierdzenie, że trafny jest zarzut naruszenia prawa, a mianowicie - art. 262 § 1 pkt 2 o.p. Stan faktyczny, ustalony w sprawie oraz stan prawny, nie uzasadniały bowiem nałożenia kary porządkowej z tytułu nieokazania przedmiotu oględzin wobec odmowy przedłożenia dokumentacji księgowej, o jakiej mowa w postanowieniu organu I instancji. W tym stanie rzeczy uzasadnione było uchylenie zaskarżonego postanowienia na mocy art. 145 § 1 pkt. 1 lit. "a" p.p.s.a. Orzeczenie o niewykonywaniu zaskarżonego postanowienia, Sąd oparł o przepis art. 152 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach postępowania Sąd orzekł natomiast na podstawie art. 200 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 1 p.p.s.a.