I SA/Bk 495/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sławomir Presnarowicz, Sędziowie sędzia NSA Mieczysław Markowski (spr.), sędzia WSA Jacek Pruszyński, Protokolant Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 03 listopada 2010 r. sprawy ze skargi A. B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] stycznia 2009 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za poszczególne miesiące 2005 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku, 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w B. na rzecz skarżącego kwotę 5.117 zł (słownie: pięć tysięcy sto siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przeprowadzone postępowanie kontrolne i podatkowe wobec A. B. prowadzącego działalność gospodarczą - [...] "M." w Ł. (zwanego dalej Skarżącym) ujawniło, iż strona dokonywała w okresie styczeń - grudzień 2005 r., sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe osobom fizycznym nie prowadzącym działalności gospodarczej, które: nie potwierdziły faktu zakupu oleju opałowego i złożenia oświadczeń, potwierdziły złożenie oświadczeń lecz kwestionują zakup oleju opałowego w ilości określonej w oświadczeniu, potwierdziły złożenie podpisu pod oświadczeniem lecz zawarte w nich informacje są nieprawdziwe a otrzymane ilości oleju opałowego są niezgodne z ilościami wykazanymi na oświadczeniach, nie posiadały pieców olejowych i nigdy nie zakupywały oleju opałowego do celów grzewczych oraz nie składały podpisów na oświadczeniach. W związku z powyższym organ pierwszej instancji decyzją z dnia [...].01.2007 r. określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okres l - XII 2005 r. w łącznej wysokości 85.575,00 zł. Od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. Skarżący wniósł odwołanie, żądając uchylenia zaskarżonej decyzji w całości. Jednocześnie strona w odwołaniu wniosła o przeprowadzenie dowodu z akt postępowania karnego w sprawie fałszowania oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego. Postanowieniem z dnia [...].04.2007 r. Dyrektor Izby Celnej w B. odmówił przeprowadzenia dowodu z akt postępowania karnego w sprawie fałszowania oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego, o co wnosił w odwołaniu Skarżący. W wyniku kontroli orzeczenia wydanego przez organ l instancji stwierdzono, iż zobowiązanie podatkowe za miesiące: wrzesień, październik, listopad, grudzień 2005 r. zostało określone w wysokości niższej niż wynika to z obowiązujących w tym okresie przepisów prawa podatkowego. W związku z powyższym, organ odwoławczy na mocy art. 230 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej powoływana w skrócie jako o.p.), postanowieniem z dnia 30.04.2007 r. zwrócił sprawę organowi pierwszej instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego poprzez zmianę decyzji z dnia 25.01.2007r. Organ pierwszej instancji po przeprowadzeniu wymiaru uzupełniającego, wydał decyzję z dnia [...].06.2007 r. zmieniającą decyzję z dnia [...].01.2007 r. w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres wrzesień - grudzień 2005 r. W sprawie określenia zobowiązania podatkowego za okres styczeń - sierpień 2005 r. wysokość podatku akcyzowego pozostała niezmieniona. Od powyższej decyzji Skarżący również wniósł odwołanie, żądając między innymi uzupełnienia postępowania dowodowego poprzez zażądanie od Prokuratury Rejonowej w Ł. przedłożenia wyników śledztwa wszczętego w niniejszej sprawie na żądanie Urzędu Kontroli Skarbowej w B. oraz udostępnienia tego dowodu stronie postępowania. W dniu [...].09.2007 r. organ odwoławczy postanowieniem ponownie odmówił przeprowadzenia dowodu z akt postępowania karnego w sprawie fałszowania oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego. Decyzją Nr [...] z dnia [...].10.2007 r. Dyrektor Izby Celnej w B. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...].01.2007 r. oraz z dnia [...].06.2007 r. określające zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2005 r. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, iż posiadane przez Skarżącego oświadczenia osób, które: – posiadały piece olejowe ale całkowicie zaprzeczały, że dokonały zakupu oleju opałowego na stacji paliw w S. - 41 przypadków, – przyznały, iż nabywały olej opałowy, jednak jedno lub więcej oświadczeń było w całości niezgodne z prawdą - 21 przypadków, – posiadały piece olejowe i potwierdzają własnoręczność podpisów pod treścią oświadczenia ale nie potwierdzają zakupu oleju w ilościach wymienionych na oświadczeniu -17 przypadków, – nie posiadały pieców olejowych i nigdy nie zakupywały oleju opałowego do celów grzewczych i nie składały podpisów pod treścią oświadczenia - 11 przypadków, stanowią materiał dowodowy, który dawał podstawy, aby twierdzić, że nie pochodzą od osób w nich wskazanych. Wspólną cechą wyżej wymienionych oświadczeń jest to, że nie identyfikują w sposób rzetelny drugiej strony transakcji zakupu oleju opałowego. W ocenie organu odwoławczego nie budzi wątpliwości fakt, że oświadczenia, których wspólną cechą jest to, że nie można na ich podstawie wskazać jednoznacznie nabywcy oleju opałowego, który miał złożyć takie oświadczenie wywołują skutek równoznaczny z ich brakiem i uniemożliwiają tym samym stronie korzystanie z obniżonej stawki podatku akcyzowego. W opinii organu odwoławczego bezspornym wydaje się fakt nienależnego skorzystania z obniżonej stawki podatku akcyzowego w przypadku dokonywania sprzedaży osobom fizycznym nieposiadającym urządzeń do spalania oleju opałowego. Osoby dowożące olej opałowy do miejsca zamieszkania nabywców, nie dochowały należytej staranności przy sprzedaży oleju opałowego. Przejawiało się to nalewaniem oleju opałowego do zbiorników innych niż usytuowane przy piecach do jego spalania, nie sprawdzaniem czy osoby nabywające olej opałowy posiadają urządzenia grzewcze spalające ten rodzaj paliwa. Na podstawie zebranego materiału dowodowego, w tym dokonanych przesłuchań świadków - nabywców oleju opałowego, stwierdzono, że treść części okazanych przez podatnika oświadczeń jest niezgodna z faktycznym przebiegiem zdarzeń, które miały dokumentować. Osoby zeznające do protokołów przesłuchań świadków albo zaprzeczały, że nabywały olej opałowy, albo potwierdzały takie zakupy, jednak w mniejszych ilościach, niż wynika to z treści oświadczeń o przeznaczeniu zakupionego oleju opałowego na cele grzewcze złożone przez te osoby. Zeznania świadków podważyły autentyczność i rzetelność części okazanych przez podatnika do kontroli dokumentów księgowych - oświadczeń nabywców oleju o przeznaczeniu tego paliwa na ich potrzeby opałowe. Faktyczni nabywcy oleju opałowego, w stosunku do transakcji sprzedaży, w których stwierdzono nieprawidłowości pozostają nieznani. Zatem dokumenty nierzetelne nie mogą stanowić potwierdzenia zdarzeń i czynności. Faktyczne transakcje sprzedaży oleju opałowego w analizowanym zakresie strona zawierała z innymi osobami, lub podmiotami gospodarczymi, od których nie uzyskano niezbędnych oświadczeń. W związku z powyższym strona nie spełniła wymogów warunkujących stosowanie obniżonej stawki podatku akcyzowego, tj. uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. Zdaniem organu odwoławczego podatnik sprzedający olej opałowy winien dołożyć wszelkich starań celem zgromadzenia rzetelnych oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe, żądając od nich np.: dokumentu stwierdzającego ich tożsamość, gdyż to jego dotykają skutki prawne będące konsekwencją naruszenia obowiązujących w tym zakresie przepisów. Ponieważ preferencje podatkowe mają charakter warunkowy, odpowiedzialność za ich spełnienie ponosi podatnik, który z tych preferencji korzysta. Ryzyko nierzetelności, wadliwości czy też fikcyjności oświadczeń obciąża podatnika, który we wszystkich wątpliwych przypadkach mógł odmówić sprzedaży oleju, wobec, którego została zastosowana stawka preferencyjna. W przypadku nie dokonania weryfikacji danych składanych na oświadczeniach, powinien liczyć się z tym, iż oświadczenia poddane będą weryfikacji przez organ podatkowy ze wszystkimi tego konsekwencjami włącznie z ich zakwestionowaniem i zastosowaniem stawki podatku akcyzowego wyższej od zastosowanej przez podatnika. Na decyzję organu odwoławczego Skarżący reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego, wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku skargę żądając uchylenia zaskarżonej decyzji i decyzji organu pierwszej instancji w całości oraz zasądzenia na rzecz skarżącego od organu kosztów postępowania w sprawie oraz kosztów zastępstwa procesowego według stosownych przepisów. Skarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie m.in. art. 2 pkt 1 i 2, art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 1, art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 1, art. 14 ust. 1, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 64, art. 65 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. ustawy o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), dalej powoływana jako u.p.a. oraz art. 1, art. 3 pkt 1, art. 21 § 1 pkt 1 i art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 i 188 o.p. Wyrokiem z dnia 30 stycznia 2008 r., sygn. akt I SA/Bk 590/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uchylił zaskarżoną decyzję organu II instancji. W uzasadnieniu wyroku, Sąd stwierdził, iż w sprawie nastąpiło naruszenie przez organy podatkowe przepisów prawa procesowego, mogące mieć istotny wpływ na wynik tejże sprawy, a w szczególności przepisów art. 122, 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 197 o.p. U podstaw tego naruszenia leżało niedopuszczenie przez organy dowodów z akt postępowania karnego w sprawie fałszowania oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego, w tym opinii biegłego grafologa. Sąd podkreślił, że nabywca składając oświadczenie o posiadaniu pieca olejowego i przeznaczeniu oleju na cele opałowe, przejmuje na siebie odpowiedzialność za nierzetelność tego oświadczenia, a także za dalsze czynności dotyczące wyrobu akcyzowego niezgodne z jego przeznaczeniem. Przyjęcie odmiennego rozwiązania, oznaczałoby odpowiedzialność sprzedawcy oleju opałowego za nierzetelne oświadczenia (woli i wiedzy) osób trzecich - nabywców oleju opałowego. Rozwiązanie takie nie jest do pogodzenia w państwie prawa. W ocenie Sądu, wykazanie rzetelności dokumentu, o którym mowa w § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, tj. zgody treści tego dokumentu z oświadczeniem (woli i wiedzy) złożonym przez nabywcę, pozbawia prawa do nałożenia na sprzedawcę sankcji podatkowej. Z drugiej jednak strony daje możliwość nałożenia takiej sankcji na nabywcę. Z kolei wykazanie nierzetelności takiego dokumentu, tj. sprzeczności jego treści z oświadczeniem (woli i wiedzy) złożonym przez nabywcę lub brak takiego oświadczenia, daje prawo do nałożenia sankcji podatkowej na sprzedawcę. Ponadto, Sąd zwrócił uwagę na wadliwość wykładni dokonanej przez organy podatkowe, która odnosi się do obowiązującego od 24 sierpnia 2005 r. art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. Zgodnie z powyższym przepisem, w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi: 1) dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe - 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu; 2) dla ciężkich olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe - 1.800 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu. Powyższa regulacja wprowadziła sankcję podatkową, a nie jak przyjęły organy, zasady preferencyjnego opodatkowania oleju przeznaczonego na cele opałowe. Powyższe na zasadniczy wpływ na wykładnię powyższego przepisu, w szczególność określoność regulacji prawnej. Sąd zaznaczył, że art. 65 ust. 1a u.p.a. nie odwołuje się w jakikolwiek sposób do braku oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. Oprócz użycia przedmiotowych wyrobów akcyzowych niezgodnie z przeznaczeniem, sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, przesłanką zastosowania podwyższonej stawki podatkowej jest niespełnienie przez określony wyrób akcyzowy warunków określonych w odrębnych przepisach, w tym w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 30 maja 2005r. w sprawie znakowania i barwienia paliw silnikowych oraz olejów opałowych dla celów kontroli obrotu. Użyte w art. 65 ust. 1 a u.p.a. sformułowanie, "niespełnienie warunków określonych w odrębnych przepisach" odnosi się wyłącznie do olejów opałowych oraz olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, czyli do wyrobów akcyzowych, ich parametrów, cech, itp. Warunek ten nie dotyczy natomiast w żadnej mierze okoliczności związanych z dokonywaniem obrotu tymi wyrobami, w tym także dokumentowania obrotu. Analiza treści ww. przepisu prowadzi do wniosku, że ustawodawca podatkowy nie sankcjonuje na gruncie ustawy o podatku akcyzowym zachowania w postaci nieodebrania oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego. Ponadto, co jest istotne, w przypadku stwierdzenia niezłożenia oświadczenia ustawodawca nie odesłał do odpowiedniego stosowania art. 65 ust. 1a u.p.a. (...) Tym samym zdaniem Sądu błędy jest pogląd, że użyty w art. 65a ust. 1 a u.p.a. zwrot "niespełnienie warunków", o których mowa w odrębnych przepisach" odnosi się do sytuacji, w której podatnik nie posiada oświadczeń, o których mowa w § 4 ust. 1 i 2 powołanego rozporządzenia. Podsumowując Sąd stwierdził, że w świetle art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. naruszenie obowiązku uzyskania od nabywcy oleju opałowego oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe jest równoznaczne z niespełnieniem warunków w zakresie dokumentowania obrotu olejem opałowym. Nie ma to natomiast nic wspólnego z niespełnianiem warunków określonych w odrębnych przepisach przez oleje opałowe lub oleje napędowe, przeznaczone na cele opałowe. Tym samym organy podatkowe dokonały w sprawie wadliwej interpretacji art. 65 ust. 1 a pkt 1 u.p.a. Mając na uwadze powyższy wyrok, Dyrektor Izby Celnej w B., decyzją z dnia [...] czerwca 2008 r. uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B., decyzją z dnia [...] października 2008 r. Nr [...] określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okres l - XII 2005 r. w łącznej wysokości 65 652,00 zł. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, iż ponowna weryfikacja oświadczeń w oparciu o materiał dowodowy pochodzący z postępowania prowadzonego w Prokuraturze Rejonowej w Ł. oraz akt sprawy znajdujących się w Sądzie Rejonowym w Ł. [...] (włączonych do akt sprawy postanowieniem z [...].10.2008 r.) spowodowała obniżenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za 2005 r. W wyniku analizy opinii biegłego grafologa i ponownym przesłuchaniu świadków - osób widniejących na oświadczeniach o nabyciu oleju opałowego, z których część zmieniała zeznania, potwierdzając zakup oleju i złożenie podpisów na oświadczeniu, bądź nie pamiętali czy dokonywali takiego zakupu lub też przyznali się do złożenia podpisu na oświadczeniu. We wszystkich powyższych przypadkach organ rozstrzygnął pojawiające się wątpliwości na korzyść Skarżącego, i odstąpił od uznania sprzedaży w takiej sytuacji, oleju opałowego do użycia na cele inne niż opałowe. Po rozpatrzeniu odwołania Skarżącego, Dyrektor Izby Celnej w B., decyzją z dnia [...] stycznia 2009 r. Nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, iż w świetle obowiązujących w 2005 r. przepisów prawa, posiadane przez Skarżącego oświadczenia osób, które - posiadały piece olejowe ale całkowicie zaprzeczały, że dokonały zakupu oleju opałowego na stacji paliw w K., - przyznały, iż nabywały olej opałowy w mniejszej ilości niż wykazane w oświadczeniu lub jedno lub więcej oświadczeń było w całości niezgodne z prawdą, - posiadały piece olejowe i potwierdzają własnoręczność podpisów pod treścią oświadczenia ale nie potwierdzają zakupu oleju w ilościach wymienionych na oświadczeniu, - nie posiadały pieców olejowych i nigdy nie zakupywały oleju opałowego do celów grzewczych i nie składały podpisów pod treścią oświadczenia, stanowi materiał dowodowy, który dawał podstawy, aby twierdzić, że w znacznej części nie pochodzą od osób w nich wskazanych (poza przypadkami przyznania się do zakupu oleju w mniejszej ilości). Wspólną cechą tych oświadczeń jest to, że nie identyfikują w sposób rzetelny drugiej strony transakcji zakupu oleju opałowego. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w B. nie budzi wątpliwości fakt, że oświadczenia, których wspólną cechą jest to, że nie można na ich podstawie wskazać jednoznacznie nabywcy oleju opałowego, który miał złożyć takie oświadczenie wywołują skutek równoznaczny z ich brakiem i uniemożliwiają tym samym stronie korzystanie z obniżonej stawki podatku akcyzowego. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w B., podatnik sprzedający olej opałowy winien dołożyć wszelkich starań celem zgromadzenia rzetelnych oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe, żądając od nich np.: dokumentu stwierdzającego ich tożsamość, gdyż to jego dotykają skutki prawne będące konsekwencją naruszenia obowiązujących w tym zakresie przepisów. Ponieważ preferencje podatkowe mają charakter warunkowy, odpowiedzialność za ich spełnienie ponosi podatnik, który z tych preferencji korzysta. Ryzyko nierzetelności, wadliwości czy też fikcyjności oświadczeń obciąża podatnika, który we wszystkich wątpliwych przypadkach mógł odmówić sprzedaży oleju, wobec, którego została zastosowana stawka preferencyjna. W przypadku nie dokonania weryfikacji danych składanych na oświadczeniach, powinien liczyć się z tym, iż oświadczenia poddane będą weryfikacji przez organ podatkowy ze wszystkimi tego konsekwencjami włącznie z ich zakwestionowaniem i zastosowaniem stawki podatku akcyzowego wyższej od zastosowanej przez podatnika. Odnosząc się do zarzutu strony, iż skarżącemu nie można przypisać sytuacji, w której można by było wobec niego zastosować obowiązek zapłaty zwiększonej stawki podatku akcyzowego wynikającej z art. 65 ust. 1a u.p.a. w brzmieniu obowiązującym od 24 sierpnia 2005 r., Dyrektor Izby Celnej w B. uznaje go za bezzasadny. Zdaniem organu wymóg uzyskania oświadczeń o nabyciu oleju na cele opałowe, związany jest z kontrolą i dystrybucją oleju opałowego a skutki posiadania lub nieposiadania tych oświadczeń oceniać należy zgodnie z celem tej regulacji. Uwarunkowanie sprzedaży oleju opałowego do celów opałowych tak drobiazgowymi wymogami posiadania oświadczeń zawierających szereg danych pomocnych w personalizacji osób nabywających wyrób akcyzowy służy szczelności kontroli wykorzystywania tego surowca wyłącznie do celów grzewczych. Nie spełnienie tych warunków przez sprzedawcę wyrobu akcyzowego (który sam nabył go w cenie preferencyjnej z zamiarem odsprzedaży do tego samego celu) powinno podlegać sankcjom które powinny być odczuwalne przez sprzedawcę pod względem finansowym. Jednocześnie organ stwierdził, że nie był zobligowany do udowodnienia stronie, iż olej opałowy sprzedany w oparciu o nierzetelne oświadczenia został użyty niezgodnie z przeznaczeniem. Wystarczającym jest wykazanie, iż podatnik nie posiada prawidłowo udokumentowanej sprzedaży tego surowca z przeznaczeniem do celów opałowych, aby móc zastosować stawkę podatku właściwą dla oleju opałowego sprzedawanego z naruszeniem warunków do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego. Z powyższą decyzją nie zgodził się Skarżący i w złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku skardze, wniósł o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Skarżonemu rozstrzygnięciu autor skargi zarzucił, iż rażąco narusza przepisy u.p.a. oraz o.p. oraz wytyczne co do interpretacji przepisów u.p.a. wydane w wyroku WSA w Białymstoku z dnia 19 lutego 2008 r. sygn. akt I SA/Bk 590/07, doprowadzając do niezgodnego z prawem nałożenia na skarżącego podatku akcyzowego za 2005 r. w łącznej kwocie 65 652,00 zł. Zdaniem Skarżącego, decyzje wydane w sprawie zostały wydane z rażącym naruszeniem przepisów art. 11 ust. 1 i art. 65 ust. 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, w brzmieniu obowiązującym w 2005 r.. Podkreślił, że Minister Finansów nakładając w § 4 rozporządzenia obowiązki dokumentowania sprzedaży działał bez upoważnienia ustawowego gdyż ustawodawca określił przesłanki - granice - warunków stosowania obniżonej stawki podatkowej. Zdaniem Skarżącego obowiązek dokumentowania sprzedaży oraz ewentualne jego naruszenie nie może stanowić podstawy do nałożenia podatku akcyzowego w zwiększonej kwocie, albowiem te mogą być nakładane tylko w drodze ustawowej. Zdaniem Skarżącego, w toku całego postępowania organy podatkowe nie udowodniły żadnego przypadku określonego w art. 65 ust. 1 a u.p.a upoważniającego do stosowania podatku akcyzowego w kwocie 2000 zł za 1000 litrów oleju opałowego, dlatego też zasadnym jest stwierdzenie, że naliczyły podatek akcyzowy według zawyżonej stawki 2000 zł za 1000 litrów nie uwzględniającej zapłaconego przez producenta oleju opałowego podatku akcyzowego w kwocie 222 zł lub 233 zł za 1000 litrów. Skarżący zarzucając błędne ustalenie stanu faktycznego w sprawie wskazał, że z akt sprawy wynika, w szczególności dowodów zgromadzonych w toku postępowania karnego, iż jedynie w 3 przypadkach oświadczenia podpisali skarżący lub jego pracownicy. Powyższe, zdaniem Skarżącego podważa wiarygodność ustaleń organów podatkowych w sprawie. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej w B., podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie. Przedmiotowe postępowanie sądowe, z uwagi na pytanie prawne z którym wystąpił Naczelny Sąd Administracyjny do Trybunału Konstytucyjnego w sprawie I FSK 817/07, było zawieszone w okresie od 4 maja 2009 r. do 15 września 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie zarzuty okazały się zasadne. W tym miejscu należy wskazać, że sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej powoływana w skrócie jako o.p.) wynika, że zaskarżona decyzja ulega uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy. Ponadto Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, na co zezwala mu art. 134 § 1 p.p.s.a. Podkreślić należy, iż sprawa dotycząca określania Skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2005 r., była już przedmiotem rozpoznania tut. Sądu. W wyroku z dnia 30 stycznia 2008 r., sygn. akt I SA/Bk 590/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uchylił zaskarżoną decyzję organu II instancji, wskazując iż w sprawie zostały naruszone przepisy postępowania podatkowego – art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 197 o.p., a także przepisy prawa materialnego, poprzez dokonanie przez organy podatkowe błędnej wykładni art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. U podstaw naruszenia przepisów postępowania podatkowego leżało niedopuszczenie przez organy dowodów z akt postępowania karnego w sprawie fałszowania oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego, w tym opinii biegłego grafologa. Z kolei wskazując na naruszanie prawa materialnego Sąd wskazał, m.in., że art. 65 ust. 1a u.p.a. nie odwołuje się w jakikolwiek sposób do braku oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. Oprócz użycia przedmiotowych wyrobów akcyzowych niezgodnie z przeznaczeniem, sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, przesłanką zastosowania podwyższonej stawki podatkowej jest niespełnienie przez określony wyrób akcyzowy warunków określonych w odrębnych przepisach, w tym w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 30 maja 2005r. w sprawie znakowania i barwienia paliw silnikowych oraz olejów opałowych dla celów kontroli obrotu. Użyte w art. 65 ust. 1a u.p.a. sformułowanie, "niespełnienie warunków określonych w odrębnych przepisach" odnosi się wyłącznie do olejów opałowych oraz olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, czyli do wyrobów akcyzowych, ich parametrów, cech, itp. Warunek ten nie dotyczy natomiast w żadnej mierze okoliczności związanych z dokonywaniem obrotu tymi wyrobami, w tym także dokumentowania obrotu. Dlatego też, zdaniem Sądu w świetle art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. naruszenie obowiązku uzyskania od nabywcy oleju opałowego oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe jest równoznaczne z niespełnieniem warunków w zakresie dokumentowania obrotu olejem opałowym. Nie ma to natomiast nic wspólnego z niespełnianiem warunków określonych w odrębnych przepisach przez oleje opałowe lub oleje napędowe, przeznaczone na cele opałowe. Zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania, co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę nie wszystkie zalecenie wynikające z powyższego wyroku zostały przez organy wykonane. Nie budzą zastrzeżeń Sądu poczynione przez organy obu instancji czynności związane z oceną dołączonych do akt materiałów zgromadzonych w postępowaniach karnych. Ponowna weryfikacja oświadczeń w oparciu o materiał dowodowy pochodzący z postępowania prowadzonego w Prokuraturze Rejonowej w Ł. oraz akt sprawy znajdujących się w Sądzie Rejonowym w Ł. została przeprowadzona przez organy zgodnie z zasadami rządzącymi postępowaniem dowodowym, w sposób obiektywny, rozstrzygając pojawiające się wątpliwości na korzyść Skarżącego. W powyższym zakresie organy podatkowe w prawidłowy sposób uzupełniły materiał dowodowy, czym wypełniły zalecenia wynikające z uzasadnienia wyroku tut. Sądu z dnia 30 stycznia 2008 r., sygn. akt I SA/Bk 590/07. Jednakże w rozpatrywanej sprawie Sąd stwierdził naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a w zw. z art. 153 p.p.s.a. albowiem dokonana przez organy wykładnia powyższego przepisu u.p.a. w znacznym stopniu odbiega od tej, zaprezentowanej w uzasadnieniu wyroku tut. Sądu z dnia 30 stycznia 2008 r., sygn. akt I SA/Bk 590/07. W konsekwencji powyższe doprowadziło również do naruszenia przepisów prawa procesowego – art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 191 o.p., w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. U podstaw naruszenia ww. przepisów proceduralnych leżała, w ocenie Sądu, błędna wykładnia dokonana przez organy podatkowe obowiązującego od dnia 24 sierpnia 2005 r. art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a., która spowodowała, że organy podatkowe nie przeprowadziły postępowania dowodowego w kierunku weryfikacji oświadczeń przedłożonych przez podatnika na okoliczność użycia oleju przez nabywców na cele opałowe. Zgodnie z art. 65 ust. 1a u.p.a. w przypadku olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi: 1) dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe - 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu; 2) dla ciężkich olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe - 1.800 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu. Dokonując wykładni powyższego przepisu, tut. Sąd w wyroku z 30 stycznia 2008 r., sygn. akt I SA/Bk 590/07, wskazał, że wprowadza on sankcję podatkową w przypadku użycia olejów opałowych niezgodnie z ich przeznaczeniem. Zaznaczył, że przepis ten nie odwołuje się w jakikolwiek sposób do braku oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. Oprócz użycia przedmiotowych wyrobów akcyzowych niezgodnie z przeznaczeniem, sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, przesłanką zastosowania podwyższonej stawki podatkowej jest niespełnienie przez określony wyrób akcyzowy warunków określonych w odrębnych przepisach, w tym w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 30 maja 2005 r. w sprawie znakowania i barwienia paliw silnikowych oraz olejów opałowych dla celów kontroli obrotu. Użyte w art. 65 ust. 1 a u.p.a. sformułowanie, "niespełnienie warunków określonych w odrębnych przepisach" odnosi się wyłącznie do olejów opałowych oraz olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, czyli do wyrobów akcyzowych, ich parametrów, cech, itp. Warunek ten nie dotyczy natomiast w żadnej mierze okoliczności związanych z dokonywaniem obrotu tymi wyrobami, w tym także dokumentowania obrotu. Organy obu instancji rozpatrując przedmiotową sprawę, mimo iż twierdziły, że zastosowały się do wskazówek zawartych w powyższym wyroku, przyjęły inną interpretację art. 65 ust. 1a u.p.a., zbieżną z tą prezentowaną przy poprzednim rozpatrzeniu sprawy. Powołały się przy tym na poglądy zaprezentowane w wyrokach WSA we Wrocławiu z dnia 10 maja 2006 r., sygn. akt I SA/Wr 752/05 i z dnia 26 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 1495/07, mimo iż były związane wykładnią przepisu prawa materialnego płynącą z uzasadnienia wyroku tut. Sądu z dnia 30 stycznia 2008 r. Jeszcze raz należy wskazać, że przepis art. 65 ust. 1 a u.p.a. ma charakter sankcyjny a zatem powinien być interpretowany ściśle, z wykorzystaniem przede wszystkim wykładni językowej. Przed jego wejściem w życie w dniu 24 sierpnia 2005 r. powyższa sankcja podatkowa przewidziana była w przepisach wykonawczych. zgodnie z § 4 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego - w brzmieniu obowiązującym do 15 września 2005 r. - w przypadku niezłożenia oświadczeń, o których mowa w ust. 1 i 3, przepisy § 3 ust. 3 stosowało się odpowiednio. Stosownie zatem do wówczas obowiązujących przepisów wykonawczych w przypadku niezłożenia oświadczenia w odniesieniu do oleju opałowego miała zastosowanie stawka podatku akcyzowego określona w załączniku nr 1 do rozporządzenia, czyli przewidziana dla olejów napędowych oraz olejów średnich pozostałych, gdzie indziej niesklasyfikowanych. Niezłożenie oświadczenia rodziło skutek w postaci podwyższenia stawki podatkowej przewidzianej dla oleju opałowego. Zgodnie z regulacjami wykonawczymi stawka oleju przeznaczonego na cele opałowe była znacznie niższa w porównaniu do stawki podatkowej właściwej dla oleju nieprzeznaczonego na takie cele, co nie oznacza jednak, że mamy tu do czynienia z jakąkolwiek preferencją podatkową. Zaznaczyć przy tym należy, iż § 4 ust. 5 cyt. wyżej rozporządzenia, wyrokiem z dnia 7 września 2010 r., sygn. akt P 94/08, został uznany przez Trybunał Konstytucyjny za zgodny z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, nie może zatem budzić wątpliwości, iż organy podatkowe miały formalną podstawę do zastosowania sanacyjnej stawki podatkowej, wynikającej z powyższego rozporządzenia, do sytuacji która zaistniała w niniejszej sprawie. Potwierdzeniem tego stanowiska jest ostatecznie ustawowe określenie stawki podatkowej dla olejów przeznaczonych na cele opałowe (w wysokości 233 zł/1.000 litrów), co nastąpiło od 24 sierpnia 2005 r. W konsekwencji sankcja podatkowa - po nowelizacji ustawy - jest stosowana w sytuacji stwierdzenia, że olej opałowy przeznaczony pierwotnie na cele opałowe, a zatem opodatkowany według niższej stawki podatkowej, został ostatecznie "użyty" na cele inne niż opałowe. Stosownie do przepisu ustawowego, oprócz użycia przedmiotowych wyrobów akcyzowych niezgodnie z przeznaczeniem, czy też sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, przesłanką zastosowania podwyższonej stawki podatkowej jest niespełnienie przez określony wyrób akcyzowy warunków określonych w odrębnych przepisach, w tym w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 30 maja 2005 r. w sprawie znakowania i barwienia paliw silnikowych oraz olejów opałowych dla celów kontroli obrotu (Dz. U. Nr 96, poz. 815 ze zm.). W tym akcie prawnym, dla celów kontroli obrotu, nałożono obowiązek znakowania i barwienia olejów opałowych o określonych parametrach. Jak wskazał tut. Sąd w uzasadnieniu wyroku z 30 stycznia 2008 r., przepis art. 65 ust. 1a u.p.a. nie odwołuje się do braku oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. Analiza jego treści prowadzi do wniosku, że ustawodawca podatkowy wprost nie sankcjonuje na gruncie ustawy o podatku akcyzowym zachowania w postaci nieodbierania oświadczeń w zakresie przeznaczenia oleju opałowego, w przeciwieństwie do poprzedniej jednoznacznej regulacji rozporządzenia. Wiąże natomiast zastosowanie wyższej stawki z użyciem oleju na inne cele niż opałowe. Organy orzekające w sprawie nie dostrzegły różnicy w uregulowaniu istniejącej po wejściu w życie powołanej nowelizacji. Przyjąć należy, iż naruszenie obowiązku uzyskania od nabywcy oleju opałowego oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe jest równoznaczne z niespełnieniem warunków w zakresie dokumentowania obrotu olejem opałowym. Nie ma to natomiast nic wspólnego z niespełnianiem warunków określonych w odrębnych przepisach przez oleje opałowe lub oleje napędowe, przeznaczone na cele opałowe. W konsekwencji należy stwierdzić, iż przesłanką zastosowania wyższej stawki podatkowej jest wykazanie, że sprzedaż oleju opałowego odbyła się z naruszeniem określonych warunków, jakim jest użycie tego oleju na cele opałowe. Postawione przez organ zarzuty pod adresem poszczególnych oświadczeń, kwestii tej nie przesądzają. Oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe jest wyrazem zachowania celu użycia oleju przez nabywcę i niezbędnym elementem sposobu dokumentowania takiej sprzedaży. Określone w § 4 ust. 2 rozporządzenia wymogi w zakresie danych, jakie zawierać powinno oświadczenie nabywcy, służyć mają ustaleniu czy oświadczenie to jest rzetelne a tym samym czy może być ocenione przez organ podatkowy jako wiarygodne przy realizacji wymogów postawionych przez art. 65 ust. 1a u.p.a. Tym samym należało przyjąć, że w świetle treści art. 65 ust. 1a u.p.a. brak pewnych elementów oświadczenia, o którym mowa w § 4 ust. 1 i 2 powołanego rozporządzenia, nie stanowi jeszcze wystarczającej przesłanki umożliwiającej zastosowanie podwyższonej stawki podatkowej. Organy podatkowe, w odniesieniu do znajdujących się w aktach sprawy oświadczeń wystawionych po zmianie regulacji prawnej w dniu 24 sierpnia 2005 r., nie przeprowadziły postępowania w kierunku ustalenia, czy wskazany w nich olej został zużyty w celach opałowych czy też innych. Te z oświadczeń, które zawierają dane pozwalające na ich weryfikację przez rzeczywistą identyfikację nabywcy, powinny być skontrolowane przez organ pod kątem, "zużycia" oleju zgodnie z ich treścią. Stanu faktycznego w sprawie na tym etapie postępowania, nie można utożsamiać ze stanem braku w ogóle oświadczeń. Analiza art. 65 ust. 1a u.p.a. oraz § 4 ust. 2 rozporządzenia pozwala na stwierdzenie, że wadliwość oświadczeń (przy ich istnieniu) może być usunięta, zweryfikowana poprzez przeprowadzenie innych dowodów przewidzianych przepisami prawa, które pozwalają na ustalenie prawdy materialnej. Wobec stwierdzonych naruszeń przepisów art. 65 ust. 1 a u.p.a. w zw. z art. 153 p.p.s.a., które to naruszenie spowodowało w konsekwencji naruszenie art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 191 o.p., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy, organ powinien uwzględnić wszystkie wymienione wyżej uchybienia, w szczególności zastosować wiążącą organ wykładnię przepisu art. 65 ust. 1a u.p.a. i przeprowadzić pod tym kątem postępowanie dowodowe. Ponadto w sprawie dodatkowego wyjaśnienia wymaga podniesiona w skardze kwestia uiszczenia przez Skarżącego podatku akcyzowego w obniżonej wysokości, a nieuwzględniona przez organy przy obliczeniu zobowiązania w podatku akcyzowym, które twierdziły, iż podatek ten nie został uiszczony w żadnej kwocie na poszczególnych fazach obrotu olejem, mimo iż twierdzenia tego nie oparły na materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie. Podstawą prawną rozstrzygnięcia Sądu był art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz c) p.p.s.a, zaś na podstawie art. 152 p.p.s.a. Sąd określił, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości. O kosztach postępowania Sąd orzekł stosownie do treści art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 3 tej ustawy oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28.09.2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).