I SA/Bk 497/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Mieczysław Markowski, Sędziowie asesor WSA Piotr Pietrasz (spr.), sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 listopada 2007 r. sprawy ze skargi M.Ł. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [..] sierpnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w B. na rzecz skarżącego M. Ł. kwotę 752 zł (słownie: siedemset pięćdziesiąt dwa złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z {...]08.2006 r. Nr [...] Dyrektor Izby Celnej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. z [...] 06.2006 r. Nr [...] odmawiającą M Ł stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego w kwocie 3 782,00 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki BMW 530 D, rok prod. [...]. W uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, że stosownie do treści przepisu art. 80 ust. 1 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29 poz. 257 ze zm.) akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Natomiast zgodnie z art. 80 ust. 2 pkt 2 powołanej ustawy podatnikami akcyzy od samochodów są podmioty dokonujące ich nabycia wewnątrzwspólnotowego. Obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów osobowych powstaje w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym - art. 80 ust. 3 pkt 3 ustawy. Zgodnie z art. 81 ust. 1 pkt 1 i 2 tej ustawy podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym są obowiązane po przywozie na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego w terminie 5 dni, licząc od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz dokonać zapłaty akcyzy nie później niż z chwilą rejestracji tego pojazdu w kraju. Stawki podatku akcyzowego zostały określone w § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) i nie mogą być one wyższe niż 65% podstawy opodatkowania. W powyższej sprawie stawka podatku akcyzowego od nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego wyniosła 46,9%. Dyrektor Izby Celnej w B. podkreślił, iż przedmiotem niniejszego postępowania było ustalenie, czy podatek akcyzowy uiszczony przez stronę stanowi podatek nadpłacony lub nienależnie zapłacony. Na tle powyższego organ wskazał, że w myśl art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Świadczenie należy uznać za nienależnie uiszczone w sytuacji, gdy podatnik dokonuje zapłaty określonej kwoty pieniężnej, mimo że nie jest do tego zobowiązany bądź, gdy w chwili spełnienia świadczenia podstawa prawna do jego dokonania wprawdzie istniała, lecz po jego spełnieniu podstawa ta odpadła. Zdaniem organu podatkowego w rozpatrywanej sprawie obowiązek zapłaty podatku akcyzowego wynikał z powszechnie obowiązującego przepisu. Składając deklarację podatnik dokonał samoobliczenia podatku opierając się na obowiązujących w tym czasie przepisach. Natomiast sprzeczność przepisów prawa wewnętrznego z bezpośrednio stosowanymi przepisami prawa wspólnotowego skutkuje jedynie możliwością odmowy stosowania tych przepisów przez sądy krajowe lub w przypadku istnienia wątpliwości, co do wykładni prawa Unii Europejskiej, wystosowanie przez nie pytania prejudycjalnego do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Organ podkreślił, że uprawnienie to przysługuje jedynie organom władzy sądowej, a nie organom podatkowym, które nie są władne kwestionować mocy przepisów obowiązujących w stosunku do istniejących i wymagalnych zobowiązań podatkowych. W związku z tym, iż organy podatkowe nie mają prawa kwestionować obowiązujących przepisów prawa, organ odwoławczy nie mógł stwierdzić, iż samoobliczenie podatku akcyzowego dokonane przez podatnika w sposób zgodny z tymi przepisami jest nieprawidłowe. Z tego względu Dyrektor Izby Celnej w B. stwierdził, iż nie ma on podstaw prawnych do uznania, że w chwili składania przez stronę deklaracji z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego dla podatku akcyzowego, strona uiściła podatek akcyzowy nienależny lub w kwocie wyższej niż należna. Na decyzję organu odwoławczego Skarżący reprezentowany przez adwokata, złożył do Sądu skargę, w której wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła: – naruszenie art. 14, art. 23 ust 1 i 2, art. 25, art. 28 oraz art. 90 Traktatu Ustanawiającego Unię Europejską poprzez ich niezastosowanie i błędną wykładnię – wobec sprzeczności ustawy z dnia 23.01.2004 r. o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia z dnia 22.04.2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego z prawem wspólnotowym i niezgodności cytowanej ustawy oraz rozporządzenia z dyrektywami 70/50/EWG oraz 92/12/EWG odmowa stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego jest bezzasadna i narusza obowiązujący porządek prawny po uzyskaniu przez Polskę członkostwa Unii Europejskiej z dniem 1.05.2004 r. Ponadto w skardze podniesiono, między innymi, iż: – od dnia 01.05.2004 r. czyli od przystąpienia Polski do UE, polskie organy administracyjne i prawodawcze związane są postanowieniami Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską, – jedną z czterech wolności przewidzianych przez Traktat Ustanawiający Wspólnotę Europejską jest swobodny przepływ towarów, osób, usług i kapitału. Z punktu widzenia prawnego oznacza to, że na rynku nie ma granic, a więc i barier celnych, co wynika z art. 14 TWE, – zasadą obowiązującą we Wspólnocie jest fakt, że wszystkie towary podlegają tym samym normom oraz wymogom certyfikacyjnym i powinny być obłożone takimi samymi podatkami, – od początku funkcjonowania Unii Europejskiej przyjęto zasadę niedyskryminującego obciążania podatkami towarów krajowych i zagranicznych. Oznacza to, że produkty importowane nie mogą być opodatkowane wyżej, niż takie same produkty krajowe.Zasada ta wynika bowiem wprost z art.90 i 91 TWE – przepisy TWE mają walor bezpośredniej stosowalności w państwach członkowskich co potwierdza orzecznictwo ETS. – zachodzi niezgodność w/w ustawy i rozporządzenia z art. 25, 28, i 90 TWE wyrażająca się tym, iż ustalenie akcyzy jako opłaty o skutku równoważnym do cła nałożonego na samochody używane nabyte w innym państwie członkowskim jest sprzeczne z ustawodawstwem wspólnotowym, – obowiązek zapłaty podatku akcyzowego w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego jest niezgodny. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy Dyrektor Izby Celnej w B. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. Wyjściową dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy stała się kwestia zakresu, w jakim organy administracyjne w swej działalności orzeczniczej związane są prawem wspólnotowym, a w szczególności to, czy ewentualna sprzeczność prawa krajowego z prawem wspólnotowym pozwala organom administracyjnym na bezpośrednie stosowanie prawa wspólnotowego. W myśl art. 87 Konstytucji RP źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Z dniem przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, czyli od 1 maja 2004 r. cały dorobek prawny Wspólnot, tzw. acquis communautaire obejmujący prawo pierwotne, w tym podstawowe zasady prawne sformułowane przez Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (ETS), oraz prawo pochodne tworzone przez organy Wspólnoty został inkorporowany do wewnętrznego porządku prawnego i stał się prawem obowiązującym na terytorium Polski. Zasada poszanowania acquis communautaire ma fundamentalne znaczenie dla jednolitości wspólnotowego porządku prawnego. Jedną z podstawowych zasad wspólnotowego prawa pierwotnego jest zasada pierwszeństwa. Znajduje ona zastosowanie w przypadku sprzeczności norm krajowych i wspólnotowych poprzez nałożenie obowiązku stosowania normy wspólnotowej z pominięciem normy krajowej. Prymat porządku wspólnotowego nad wewnętrznymi porządkami prawnymi ETS proklamował w klasycznym już orzeczeniu z 1964 r. w sprawie Costa (6/64 Flaminio Costa v. Enel). Pogląd o nadrzędności prawa wspólnotowego nad krajowym jest w orzecznictwie ETS-u ugruntowany i systematycznie rozwijany. Zasada pierwszeństwa ma charakter bezwarunkowy i nieograniczony. Oznacza to z jednej strony, iż z pierwszeństwa korzystają wszystkie normy prawa wspólnotowego, zawarte zarówno w prawie pierwotnym jak i wtórnym, z drugiej zaś, iż żadna norma prawa krajowego nie może mieć pierwszeństwa przed prawem wspólnotowym (wyrok w sprawie 11/70 Internationale Handelsgesellschaft z 1970 r.). Należy jednocześnie wskazać, iż zgodnie z powyższą zasadą, na każdym organie Państwa Członkowskiego, w tym również na organach administracyjnych i podatkowych spoczywa obowiązek stosowania przepisu wspólnotowego z pominięciem sprzecznego z nim przepisu krajowego. W tym aspekcie mamy do czynienia z bezpośrednim stosowaniem przepisów wspólnotowych, które w przypadku kolizji z przepisami krajowymi mają pierwszeństwo zastosowania. Organy administracji publicznej mają obowiązek stosowania prawa wspólnotowego, jako elementu krajowego porządku prawnego. W świetle tych uwag należy więc uznać, że orzekające w tej sprawie organy podatkowe, zobowiązane do działania na podstawie przepisów prawa (art. 7 Konstytucji RP, art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa), miały obowiązek stosowania nie tylko przepisów prawa krajowego, ale również przepisów prawa wspólnotowego. W przypadku kolizji przepisów prawa wspólnotowego z przepisami krajowymi, zgodnie z omówionymi powyżej zasadami bezpośredniego skutku i pierwszeństwa organy te powinny odmówić zastosowania przepisów krajowych na rzecz mających bezpośrednie zastosowanie przepisów prawa wspólnotowego. Naczelnik Urzędu Celnego wydając decyzję o odmowie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, jak i Dyrektor Izby Celnej utrzymując powyższą decyzję w mocy, nie mogli pominąć przepisów wspólnotowych. Przechodząc do oceny zaskarżonej decyzji z punktu widzenia zgodności z prawem wspólnotowym, należy w pierwszym rzędzie wskazać, że Państwa członkowskie, w tym Polska mogą regulować kwestie związane z opodatkowaniem podatkiem akcyzowym w taki sposób, aby nie naruszało to fundamentalnych swobód rynku wewnętrznego Unii Europejskiej, w szczególności swobodnego przepływu towarów. Swoboda przepływu towarów jest najważniejszą ze swobód składających się na Wspólny Rynek. Wyraża się ona w zapewnieniu nieograniczonej barierami celnymi, podatkowymi, prawnymi lub technicznymi swobody cyrkulacji towarów na całym terytorium Wspólnoty Europejskiej. Realizowana jest przez nakazy i zakazy, w tym m.in. zakaz stosowania ceł i opłat o podobnym skutku (zakaz barier taryfowych) i zakaz dyskryminacyjnego lub protekcjonistycznego stosowania podatków. Regulacje związane ze swobodą przepływu towarów zawierają m.in. art. 25, art. 28 i art. 90 TWE. Stosownie do art. 25 TWE, zakazane jest stosowanie ceł importowych lub eksportowych w obrocie handlowym między państwami członkowskimi Wspólnoty Europejskiej. Zakaz ten interpretowany jest szeroko i jest on zakazem bezwzględnym, w odróżnieniu od ograniczeń ilościowych i środków o skutku podobnym (art. 28 TWE), od których stosowania dopuszczalne są odstępstwa (art. 30 TWE). Jeżeli więc Państwo nałoży opłatę z tytułu przekroczenia przez towar granicy w sposób sprzeczny z art. 25 TWE importer lub eksporter może odmówić jej uiszczenia, powołując się wprost na ten przepis. Cłem jest nakładana przez Państwo opłata pieniężna pobierana z tytułu przekroczenia granicy przez towar, liczona od wartości, ilości lub wagi. Z kolei do opłat o skutku podobnym do cła, zgodnie z orzecznictwem ETS zaliczane są np. opłaty za badania fitosanitarne, weterynaryjne, opłaty za utrzymanie składów celnych. Zgodnie z tym orzecznictwem, jakakolwiek opłata pieniężna, bez względu na jej przeznaczenie i sposób nałożenia, nałożona jednostronnie na towary z powodu przekroczenia granicy, niebędąca cłem w wąskim rozumieniu, stanowi opłatę o równoważnym skutku w rozumieniu art. 23 i art. 25 TWE (por. Wprowadzenie do prawa Wspólnot Europejskich (Unii Europejskiej) pod redakcją Andrzeja Wróbla, Zakamycze 2002, s. 264-265). Kwestionowane przez skarżącego przepisy ustawy o podatku akcyzowym opodatkowują wszystkie samochody osobowe, rejestrowane po raz pierwszy na terytorium RP, bez względu na to, czy są one pochodzenia krajowego, czy zagranicznego. Zaznaczyć należy, że powstanie obowiązku podatkowego w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego nie wiąże się z przekroczeniem granicy państwa członkowskiego, lecz z nabyciem prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel – art. 80 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym. Jak wyjaśnił to ETS w wydanym na wniosek Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wyroku z 18 stycznia 2007 r. w sprawie C-313/05, podatek akcyzowy ustanowiony w Polsce na podstawie cyt. ustawy o podatku akcyzowym, który nie jest nakładany na pojazdy osobowe w związku z przekroczeniem przez nie granicy, nie stanowi cła przywozowego ani opłaty o skutku równoważnym w rozumieniu art. 25 TWE. Nie można zatem mówić o sprzeczności obowiązujących w tym zakresie przepisów krajowych z art. 25 TWE. W przywołanym orzeczeniu ETS stwierdził również, że art. 28 TWE nie znajduje zastosowania do deklaracji uproszczonej, takiej jak przewidziana w art. 81 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, a art. 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania nie sprzeciwia się takiej deklaracji, jeżeli sporne uregulowanie można interpretować w ten sposób, że deklarację tę należy złożyć z chwilą nabycia prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Pozostaje więc dokonanie oceny zaskarżonej decyzji przez pryzmat uregulowania zawartego w art. 90 TWE. Zgodnie z tymże przepisem żadne państwo członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe. Ponadto żadne państwo członkowskie nie nakłada na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych, które pośrednio chronią inne produkty. Artykuł 90 TWE zawiera zatem zakaz dyskryminacji lub protekcjonistycznego stosowania krajowego systemu podatkowego i ma charakter bezwzględny. Przepis ten wymaga jednakowego traktowania podobnych produktów krajowych i importowanych. Należy interpretować go szeroko, tak, by objął on wszystkie przepisy podatkowe, które pozostają w sprzeczności z zasadą równego traktowania produktów krajowych i produktów importowanych (ETS 148/77 Hansen przeciwko Hauptzollamt Flensburg). Oceniając zgodność przepisów prawa krajowego regulujących opodatkowanie podatkiem akcyzowym samochodów osobowych niezarejestrowanych na terenie kraju z przytoczonym art. 90 TWE należy wskazać, iż w myśl art. 80 ust. 1 cyt. ustawy o podatku akcyzowym, akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy od samochodów są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju. Jednocześnie w ustępie 3 art. 80 ustawy wskazuje się, że obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego powstaje z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Stawka akcyzy, stosownie do treści art. 75 ust. 1 ustawy na wyroby akcyzowe niezharmonizowane wynosi 65 % podstawy opodatkowania, z wyjątkiem stawki na energię elektryczną. Korzystając z zawartego w ustawie upoważnienia Minister Finansów w cyt. wyżej rozporządzeniu z 22 kwietnia 2004 r. obniżył i zróżnicował stawki podatku akcyzowego dla samochodów osobowych. Dla pojazdów rocznych i dwuletnich stawki wynosiły 3,1% lub 13,6% podstawy opodatkowania w zależności od pojemności silnika – poz. 27 załącznika nr 1 do rozporządzenia. Jednak w przypadku sprzedaży samochodów osobowych na terytorium kraju oraz sprowadzonych z innych krajów Wspólnoty po upływie dwóch lat kalendarzowych od daty produkcji, do obliczenia stawki zastosowanie miał wzór wskazany w § 7 ust. 2 tego rozporządzenia. Zastosowanie tego wzoru prowadzi do podwyższenia realnej stawki podatku ponad poziom 3,1% lub 13,6% podstawy opodatkowania (w zależności od pojemności silnika). Jak trafnie zauważył to WSA w Lublinie, tylko teoretycznie stawki podatkowe dla podobnych samochodów osobowych sprzedawanych w kraju jako nowe i używane są jednakowe w porównaniu do stawek dla nowych i używanych samochodów nabywanych wewnątrzwspólnotowo (wyrok z 25 maja 2005 r., sygn. akt I SA/Lu 77/05, opubl. "Przegląd Orzecznictwa Podatkowego" 2006, nr 5, poz. 94). Objęcie zakresem przedmiotowym ustawy wyłącznie samochodów niezarejestrowanych na terenie kraju spowodowało bowiem, że sprzedawane na terenie kraju używane samochody osobowe nie podlegają opodatkowaniu akcyzą (gdyż wcześniej były zarejestrowane), sprowadzane zaś z państw członkowskich Unii obciążone są podatkiem akcyzowym, którego wysokość uzależniona jest od wieku pojazdu. W świetle powyższego nie może budzić wątpliwości wniosek, że powyższa konstrukcja podatku akcyzowego od samochodów osobowych narusza przepis art. 90 ust. 1 TWE, mówiący o zakazie dyskryminacji jakichkolwiek towarów w obrębie Wspólnoty Europejskiej. Wskazać w tym miejscu należy na wiążący niniejszy sąd krajowy, powołany wcześniej wyrok ETS z 18 stycznia 2007 r. w sprawie C-313/05, w którym Trybunał stwierdził, że artykuł 90 akapit 1 TWE zostaje naruszony, gdy podatek nakładany na produkty przywożone zza granicy i podatek nakładany na podobne produkty krajowe są obliczane w różny sposób i zgodnie z innymi zasadami, co prowadzi – chociażby tylko w niektórych przypadkach – do wyższego opodatkowania towaru przywiezionego zza granicy. Podatek akcyzowy nie powinien obciążać produktów pochodzących z innych państw członkowskich bardziej, niż obciąża on podobne produkty krajowe. Podkreślić także należy, iż wyroki Trybunału Sprawiedliwości wydane na podstawie art. 234 TWE mają moc quasi prawodawczą i muszą być uwzględniane zarówno przez sądy jak i organy krajowe poszczególnych państw członkowskich Wspólnoty Europejskiej. W konkluzji należy stwierdzić, że art. 80 ust. 1 cyt. ustawy o podatku akcyzowym oraz przepis § 7 ust. 2 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego nie uwzględniają zasad wynikających z art. 90 TWE. Zatem pomiędzy przepisami krajowymi i prawem wspólnotowym zachodzi sprzeczność, która winna być, zgodnie z zasadą pierwszeństwa i bezpośredniego stosowania rozstrzygnięta poprzez zastosowanie prawa wspólnotowego. Powyższe oznacza, że organy celne obu instancji wydając zaskarżone decyzje powinny uwzględnić z urzędu treść art. 90 akapit 1 TWE, czego, w niniejszej sprawie nie uczyniły. W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, poprzez niezastosowanie w tej sprawie przepisu art. 90 ust. 1 TWE. Powyższe uzasadniało uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy uwzględnią wynikający z art. 90 TWE zakaz obciążania podatkiem akcyzowym używanych samochodów osobowych pochodzących z innych państw członkowskich Unii Europejskiej bardziej, niż obciąża on podobne produkty krajowe. O niewykonalności uchylonej decyzji Sąd orzekł na podstawie art. 152 cyt. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zaś o kosztach postępowania na podstawie art. 200 tej ustawy.