I SA/Bk 5/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Melezini, Sędziowie sędzia WSA Jacek Pruszyński (spr.),, sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski, Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Anna Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 lutego 2019 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] listopada 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2014r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] października 2017 r., nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. dokonał p. M. K. (dalej powoływany także jako Skarżący) rozliczenia podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2014 r. w sposób odmienny aniżeli zadeklarowano. Organ pierwszej instancji stwierdził, że Skarżący zawyżył podatek naliczony, w łącznej kwocie 82.716,67 zł na skutek odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez B. sp. z o.o. i D. sp. z o.o., w których ujęto telefony Apple iPhone, z uwagi na to, iż faktury te nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w nich kontrahentami. Jednocześnie, w ocenie organu, Skarżący zaniżył podatek należny w łącznej kwocie 13.511,55 zł na skutek zastosowania 0% stawki podatku VAT z tytułu sprzedaży towarów na rzecz obywatela B. A. M.. Organ I instancji uznał, że ilość i częstotliwość nabytych przez tego obcokrajowca towarów wskazuje, że ich wywóz poza terytorium Unii Europejskiej miał inny niż detaliczny (prywatny, osobisty) charakter. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w B., towary nabyte zostały w celach handlowych, a to wyklucza możliwość zastosowania przez sprzedawcę szczególnej procedury, o której mowa w art. 126-130 u.p.t.u. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B., decyzją z dnia [...] stycznia 2018 r., nr [...] uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji w swoim rozstrzygnięciu zawarł informacje dotyczące funkcjonowania mechanizmu tzw. karuzel podatkowych nie odnosząc tych informacji bezpośrednio do rozpatrywanej sprawy. Odnosząc się do kwestii związanych z zastosowaniem 0% stawki podatku VAT z tytułu sprzedaży towarów na rzecz obcokrajowców w systemie TAX FREE organ odwoławczy wskazał, że w sytuacji, gdy nie jest kwestionowane dokonanie sprzedaży towarów podróżnym, ani też wywiezienie przez nich tych towarów poza Wspólnotę, brak jest podstaw do kwestionowania 0 % stawki podatku VAT w stosunku do towarów, których wywóz został potwierdzony przez graniczny urząd celny. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. decyzją z dnia [...] sierpnia 2018 r., nr [...], dokonał Skarżącemu rozliczenia podatku od towarów i usług, kwestionując jego prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez B. sp. z o.o. i D. sp. z o.o., w których ujęto telefony Apple iPhone, z uwagi na to, iż faktury te nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w nich kontrahentami. W odwołaniu od powyższej decyzji, pełnomocnik Skarżącego zarzucił naruszenie przepisów postępowania, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Skarżącego, okoliczności zawierania transakcji z B. Sp. z o.o. i D. sp. z o.o., wbrew twierdzeniom organu, nie dowodzą, że Skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z popełnieniem przestępstwa. Skarżący nie zgodził się przy tym z organami, że nie dochował należytej staranności w toku transakcji nabycia telefonów. Skarżący zarzucił również organowi, że ten nienależycie zgromadził materiał dowodowy w sprawie, w szczególności nie przeprowadził dowodów z zeznań kierowcy ze spółki B. oraz pracowników M. K. – A. G. i M. J., które potwierdzałyby fakt dostarczania do firmy Skarżącego telefonów. Ponadto, pełnomocnik Skarżącego zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez uznanie, że faktury zakupu telefonów od B. sp. z o.o. i D. sp. z o.o. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, podczas gdy z materiału dowodowego wynika, że Skarżący nabył telefony w ilościach wskazanych na fakturach, a następnie je zbył. Decyzją z dnia [...] listopada 2018 r., Nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia, organ podkreślił że spór w sprawie sprowadzał się do tego, czy Skarżący miał prawo do pomniejszenia należnego podatku VAT o podatek naliczony wynikający z 4 faktur VAT o łącznej wartości netto: 290.88,45 zł i podatek VAT: 66.902,51 zł, wystawionych na jego rzecz przez firmę B. sp. z o.o. z W. mających dokumentować nabycie telefonów Apple iPhone 5S 16 GB w łącznej ilości 170 sztuk, oraz z faktury o wartości netto: 68.757,20 zł i podatek VAT: 15.814,16 zł wystawionej przez D. Sp. z o.o. z W. mającej dokumentować nabycie telefonów iPhone 5S 16GB US "gray" w ilości 40 sztuk. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że zgromadzony materiał dowodowy wykazał, że Skarżący uczestniczył w procederze, w ramach którego kolejne podmioty wystawiały "puste" faktury. Opisując poszczególne firmy, które brały udział w łańcuszku transakcji sprzedaży telefonów, organ stwierdził że nie budzi wątpliwości, że podmioty te wystawiały "puste faktury", większość z nich nie składała bądź składała zerowe deklaracje VAT – 7, nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej, nie dysponowały zapleczem logistycznym, zaś kontakt z tymi firmami był niemożliwy lub znacznie utrudniony. W zakresie bezpośrednich kontrahentów Skarżącego – spółek B. i D., organ wyjaśnił, że spółka B. posiadała wirtualne biuro w W., jej kapitał zakładowy wynosił 5000 zł. Udziałowcami spółki byli I. T. i A. B.. Każdy z nich posiadał po 50% udziałów. Spółkę reprezentował samodzielnie I. T. - prezes zarządu. Faktury wystawione przez B. sp. z o.o. dotyczące dostawy telefonów Apple iPhone nie potwierdzały rzeczywistych transakcji pomiędzy podmiotami na nich figurującymi. Otrzymane oraz wystawione przez spółkę B. faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Zdaniem organu, transakcje te wyczerpują znamiona wyłudzenia podatku od towarów i usług, który nie został zapłacony na poprzednim etapie "obrotu". Rola B. sp. z o.o. sprowadzała się do wydłużenia fakturowego łańcucha podmiotów. Spółka wystawiając faktury sprzedaży umożliwiała odliczanie podatku naliczonego kolejnym podmiotom, w tym również firmie prowadzonej przez Skarżącego. Odnośnie spółki D. organ wskazał, że prezesem zarządu spółki zgodnie z KRS-em jest Y. L. W odpowiedzi na pytanie organu I instancji p. R. S. poinformował, iż ofertę telefonów sprzedawanych przez spółkę Skarżącego znalazł za pośrednictwem portalu internetowego allegro.pl, choć ich zakup odbył się poza tym portalem. Towar sprzedany na rzecz Skarżącego w czerwcu 2014 r. był wcześniej zakupiony od D. sp. z o.o. Zamówieniami towarów z firmy Skarżącego zajmował się M. K., natomiast z firmy D. R. S.. Dostarczeniem towarów do magazynu D. zajmował się dostawca towaru, który ponosił koszty transportu. Z kolei towar do firmy Skarżącego prawdopodobnie dostarczono "kurierem zwykłym’’, zaś płatności za towary dokonywane były przelewem bankowym. Nie zawierano umowy pisemnej pomiędzy spółką a Skarżącym. Organ wskazał, że Skarżący odnośnie współpracy z firmą B. wyjaśnił, że dane firmy B. znalazł w Internecie. Z firmą kontaktował się telefonicznie, towar zamówił drogą mailową. Nie zawierał umowy na zakup telefonów, nie posiada numerów IMEI zakupionych telefonów. Towar dostarczała firma B., nie spisywał numerów rejestracyjnych samochodu dostarczającego towar, ani danych osobowych kierowcy. Nie ponosił kosztów transportowych. Nie posiada dokumentów transportowych, dokumentów magazynowych, ani żadnych dokumentów świadczących o załadunku i rozładunku towarów. Nie pamięta też, kto odbierał towar. Z kolei odnośnie współpracy z firmą D., Skarżący stwierdził, że współpracę z firmą nawiązał przy pomocy Internetu, nie zawierał umowy dotyczącej obrotu telefonami, nie prowadził ewidencji IMEI, nie pamięta też w jaki sposób telefony były dostarczane do jego firmy, ani też kto ponosił odpowiedzialność materialną za przewożony towar. Organ zaznaczył, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w decyzji z [...] marca 2016 r. wydanej na rzecz D. sp. z o.o. stwierdził, że faktury sprzedaży wystawione na rzecz spółki, nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Pozorują jedynie obrót iPhonami. Również faktury wystawione przez D. sp. z o.o., jak wskazał organ, nie dokumentują rzeczywistych transakcji, a jedynie pozorują wykonanie takich czynności. Mając na uwadze poczynione w sprawie ustalenia, organ wskazał, że poszczególne "transakcje", których przedmiotem miały być telefony, w ustalonych łańcuchach dostaw miały wiele wspólnych cech przeczących ich gospodarczemu charakterowi, a mianowicie: - towar był odsprzedawany niezwłocznie po zakupie dla następnego kontrahenta, transakcje odbywały się jednego dnia lub w ciągu kilku dni, - na żadnym etapie pomiędzy poszczególnymi podmiotami nie były zawierane umowy, brak innych dokumentów oprócz faktury zakupu, potwierdzających zawarcie transakcji, - brak kosztów ubezpieczenia, brak kosztów transportu, - natychmiastowe płatności przebiegające równocześnie z wystawieniem faktur, realizowane najczęściej w dacie wystawienia faktur, - w transakcjach uczestniczą firmy, które zajmowały się wprowadzaniem towaru do magazynu D. - K. s.r.o., D. Aps, I. B.V., były też firmy, co do których brak jest dowodów na dostawy towarów od tych firm, natomiast były one 13 odbiorcami przelewów z rachunków bankowych "znikających podatników" – D., P., a także podmioty tzw. "słupy" – T. M. oraz "znikający podatnicy" – I. sp. z o.o" P. sp. z o.o. , B. sp. z o.o. i F. sp. z o.o. i wreszcie firmy których jedynymi udziałowcami i właścicielami są obcokrajowcy, kontakt z nimi jest utrudniony lub wręcz niemożliwy, jako siedzibę mają zgłoszone tzw. "biura wirtualne"- R. sp. z o.o., B. sp. z o.o. oraz U. K., D. sp. z o.o., czy D. sp. z o.o. Odwołując się przepisów u.p.t.u., organ stwierdził, że podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej rzeczywisty obrót, czyli taki, w którym pomiędzy rzeczywistą sprzedażą a jej opisem w fakturze istnieje pełna zgodność pod względem podmiotowym i przedmiotowym. Dana faktura odzwierciedlać musi zdarzenie gospodarcze dokonane pomiędzy podmiotami wymienionymi na fakturze, którego przedmiotem jest towar lub usługa opisana w tym dokumencie. Jeśli brak jest któregokolwiek z tych elementów (od strony podmiotowej lub przedmiotowej) faktura nie może rodzić skutków opisanych w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Reasumując, fakt posiadania faktur -VAT nie przesądza o prawie do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związane jest przede wszystkim z nabyciem towarów i usług, a nie tylko z otrzymaniem faktur, choćby poprawnych od strony formalnej. Zdaniem organu zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że Skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur, na których jako ich wystawca figuruje B. sp. z o.o. i D. sp. z o.o., ponieważ nie dokumentują one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w nich określonych. Zebrany materiał dowodzi, że faktury, na których jako wystawca, widnieją w/w spółki stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane między wskazanymi w nich podmiotami. Organ podzielił ocenę organu I instancji, iż Skarżący co najmniej powinien mieć świadomość, że uczestniczy w mechanizmie oszustwa podatkowego ukierunkowanym na uzyskaniu korzyści podatkowych z tytułu obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, zawarty w kwestionowanych fakturach VAT, który nie został odprowadzony na poprzednich etapach "obrotu". Powyższe wynika ze sposobu nawiązania współpracy (za pośrednictwem Internetu), brak podstawowej wiedzy na temat jego kontrahentów (brak danych osób, z którymi się kontaktował Skarżący, nie był w siedzibach tychże firm, miejscach handlu czy przechowywania towaru), sposobie weryfikacji kontrahentów (jedynie KRS i rejestr VAT oraz znaczek rzetelna firma we wiadomościach email), brak zainteresowania źródłem pochodzenia towarów, brak jakichkolwiek umów o współpracy, brak sprawdzenia rynku w zakresie handlu telefonami, brak sprawdzania sprzętu i jego jakości, szybki przepływ towaru. Organ podkreślił, że to właśnie Skarżący mimo prowadzenia od 1999 r. działalności gospodarczej był beneficjentem opisanej organizacji dostaw towarów, dlatego też mając na uwadze doświadczenie życiowe i powszechną wiedzę w kwestii wyłudzeń podatku VAT, czyni nieprawdopodobnym wniosek, że na tak intratnej pozycji łańcucha będzie podmiot, który nie będzie w żaden sposób świadomy swojego uczestnictwa w karuzeli podatkowej. Organ zaznaczył, że także sposób sprzedaży przez Skarżącego nabywanych telefonów na rzecz podróżnych w systemie TAX FREE, a zwłaszcza na rzecz obywatela Białorusi A. M. – który dokonał zakupu aż 41 telefonów, często po kilka sztuk jednego dnia, wskazuje na wiedzę Skarżącego w uczestniczeniu w oszustwie podatkowym. Odnosząc się do zarzutów odwołania, organ stwierdził, że z przywołanego przez Skarżącego orzecznictwa, zarówno TSUE, jak i sądów administracyjnych wynika, że jakkolwiek nie można w sposób generalny wymagać od podatnika weryfikacji wystawcy faktury, z której wywodzone jest prawo do odliczenia podatku naliczonego, to jednak jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Zdaniem organu, całokształt okoliczności budzi uzasadnione podejrzenia co do rzetelności transakcji i wiarygodności kontrahentów. Zastanawiające w sprawie jest, iż do osoby bez doświadczenia w branży, zgłaszają się potencjalni klienci chcący właśnie u niego zakupywać telefony, których wartość netto pojedynczej sztuki przekracza 1.700 zł, a których sprzedający, jak sam zeznał nie potrafiłby uruchomić. Ofertę ich zakupu znajduje w Internecie, nie sprawdza towaru, zamówione ich ilości sprzedaje bez żadnych problemów. Kupujący przy tym nie sprawdzają kupowanych towarów, a nawet ich nie rozpakowują. Skarżący, jak wynika z jego wyjaśnień, nie wie przy tym nic na temat swoich dostawców, nie wie gdzie mają siedziby, nie zawierał umów, nie wie też kto ponosił koszty transportu, ani czy towar był ubezpieczony. Powyższe ustalenia wbrew zarzutom Skarżącego nie są "dowolne", ale wynikają m.in. z jego wyjaśnień. Zdaniem organu odwoławczego, w prowadzonym postępowaniu nie doszło do naruszenia wskazanych w odwołaniu przepisów postępowania. Organ I instancji respektując zasady postępowania wynikające z art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 o.p. podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, wyjaśniał stronie zasadność przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy oraz jako dowód dopuścił wszystko, co mogło przyczynić się do jej wyjaśnienia. Nie zgadzając się z powyższą decyzją, Skarżący wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zaskarżając ją w całości. Skarżonej decyzji zarzucono naruszenie: - art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. prawo przedsiębiorców poprzez rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika niedających się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego, na które to wątpliwości wskazuje w uzasadnieniu Organ II instancji podając: "całokształt okoliczność budzi uzasadnione podejrzenia co do rzetelności transakcji i wiarygodności kontrahentów" - s. 18, akapit 3 uzasadnienia, by następnie wyprowadzić kategorycznie negatywny dla podatnika wniosek: "p. M. K. był świadomy istniejących nieprawidłowości, lub co najmniej powinien zdawać sobie z nich sprawę." - s. 18 akapit 4 uzasadnienia; Organ z jednej strony wskazuje, że materiał dowodowy jedynie rodzi podejrzenia (a więc nie przesądza ostatecznie w sposób niebudzący wątpliwości na niekorzyść strony), by ostatecznie rozstrzygnąć te wątpliwości na jego niekorzyść; - art. 191 o.p. w zw. z art. art. 10 ustawy ust. 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. prawo przedsiębiorców, poprzez rozstrzygnięcie w procesie poszlakowym nie dających się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego na niekorzyść przedsiębiorcy oraz dowolną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału jako dającego podstawę do przypisania Skarżącemu świadomości lub przynajmniej tego, że powinien zdawać sobie sprawę z istnienie nieprawidłowości po stronie podmiotów występujących na wcześniejszych etapach obrotu towarem, podczas gdy obojętne - nienacechowane negatywnie - okoliczności faktyczne i dowody, na których oparto wnioski Organu nie dają najmniejszych podstaw do tego rodzaju ustaleń, a rzekome zaniechania, które zarzuca podatnikowi Organ, były niemożliwe do spełnienia lub nie spowodowałyby wykrycia nieprawidłowości, których mieli dopuścić się kontrahenci; - art. 191 o.p. poprzez dowolną ocenę zeznań strony oraz wyjaśnień składanych przez przedstawicieli dostawców, tj. firm B., D., z których wynika sposób nawiązania kontaktu, że dochował należytej staranności i nie mógł być świadomy jakichkolwiek nieprawidłowości na poprzednich etapach obrotu towarem; - art. 187 § 1 i art. 180 § 1 i w zw. z art. 122 o.p. poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków: kierowców spółki B. dokonujących dostawy towaru do Skarżącego, A. G. i M. J. pracowników podatnika na okoliczność braku świadomości co do ewentualnej nierzetelności rozliczeń podmiotów występujących na poszczególnych etapach obrotu, działania podatnika w dobrej wierze i z zachowaniem należytej staranności kupieckiej, niedziałanie podatnika w porozumieniu z dostawcami w procederze nakierowanym na nadużycie w podatku VAT, w tym: - potwierdzenia otrzymania, magazynowania i transportu towaru, - niewystępowania, żadnych "pozagospodarczych" relacji pomiędzy poszczególnymi podmiotami skutkującymi świadomością podatnika nieprawidłowości u kontrahentów dokonującymi dostawy spornego towaru, przebiegu transakcji pomiędzy poszczególnymi podmiotami występującymi w transakcja w kontekście zachowania dobrej wiary podatnika, sprawdzenia rzetelności kontrahentów. - art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez odmowę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu nabycia towarów, które podlegały procedurze "eksportu detalicznego" w ramach procedury TAX FREE, w sytuacji gdy materiał dowodowy nie daje podstaw do przypisania podatnikowi świadomego uczestniczenia w oszustwie podatkowym, ani też niedochowania należytej staranności kupieckiej. Wskazując na powyższe, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. W odpowiedzi na skargę, organ podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skarga okazała się niezasadna, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zasadniczy spór w sprawie dotyczy ustalenia, czy Skarżącemu przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych a wystawionych przez B. sp. z o.o. czterech faktur VAT dokumentujących zakup telefonów Apple iPhone 5S 16 GB w łącznej ilości 170 sztuk oraz wystawionej przez D. Sp. z o.o. jednej faktury VAT dokumentującej nabycie telefonów iPhone 5S 16GB US "gray" w ilości 40 sztuk. Zdaniem organu, zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w nich kontrahentami, zostały wystawione w ramach "karuzeli podatkowej", a zatem nie uprawniają do odliczenia przez Skarżącego podatku naliczonego. Z kolei w ocenie Skarżącego, brak jest przesłanek do przyjęcia, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z popełnieniem przestępstwa. Skarżący nie zgodził się przy tym z organami, że nie dochował należytej staranności w toku transakcji nabycia ww. telefonów. W ocenie Sądu, w powyższej kwestii rację należy przyznać organom. W pierwszej kolejności należy rozważyć zarzuty Skarżącej dotyczące naruszenia przepisów postępowania, w oparciu o które nastąpiło ustalenie stanu faktycznego sprawy, ponieważ jedynie prawidłowo ustalony stan faktyczny daje podstawę do zastosowania właściwego dla tego stanu faktycznego przepisu podatkowego prawa materialnego, jako normy stanowiącej o treści rozstrzygnięcia. Oceniając przeprowadzone w sprawie postępowanie Sąd podkreśla, że na organy nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 o.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 o.p.). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.). Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. Zdaniem Sądu, w rozpatrywanej sprawie organy nie uchybiły powyższym zasadom postępowania podatkowego i dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, podjęto wszelkie działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Dokonując oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów organy nie były skrępowane żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonały jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Przypomnieć nalezy, że istotą, tzw. karuzeli podatkowej jest przepływ towarów albo upozorowanie przepływu towarów pomiędzy podmiotami zarejestrowanymi w różnych państwach UE. Dochodzi wobec tego do wielu transakcji towarami albo pozorowania przepływu towarów opodatkowanych VAT jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (WNT) oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (WDT), które z jednej strony pozwalają na nieuiszczenie należnego podatku przez nierzetelnego podatnika (tzw. "znikającego podatnika") na wstępnym etapie obrotu towarem w kraju, a z drugiej - pozwalają na uzyskanie nienależnego zwrotu różnicy podatku VAT z tytułu WDT. Identyczna korzyść powstaje w sytuacji pozorowania transakcji, kończących się wyprowadzeniem towarów poza obszar celny Unii Europejskiej, w ramach sprzedaży TAX FREE, bowiem sprzedaż taka, podobnie jak WDT korzysta z preferencji podatkowej w podatku VAT. Transakcje te przeprowadzane są w dużych ilościach i bardzo szybko, w taki sposób, aby były one dla organów podatkowych faktycznie niepodważalne. Typowe dla oszustw karuzelowych jest, że w ramach transakcji handel odbywa się przeważnie prawdziwym towarem, przy czym popularny jest towar, którego nie można zidentyfikować w sposób jednoznaczny, jest on dostatecznie mały i wartościowy, żeby za pośrednictwem niego mogło dojść do maksymalizacji dochodów z popełnianej działalności przestępczej - w szczególności chodzi o elektronikę, telefony komórkowe, tekstylia, ewentualnie o towar typu surowce mineralne, paliwa, stal budowlana, złom żelazny i podobne (P. Hořín, "Oszustwa karuzelowe", wykład Jelenia Góra, 20- 21. 4. 2017 r.). Oszustwo karuzelowe polega (w uproszczeniu) na uzyskaniu od organu państwa zwrotu podatku VAT przez ostatnią "w obiegu krajowym" firmę (przez żądanie zwrotu lub zaniżenie podatku do wpłaty), który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu przez podmiot zwany "znikającym podatnikiem". W tym procederze wyłudzenia VAT przy wykorzystaniu ciągu transakcji (zarówno faktycznych, jak i pozornych) uczestniczy (świadomie albo nieświadomie), w ramach uprzednio zaplanowanych przez oszustów ról, wiele podmiotów gospodarczych, spośród których część czerpie korzyści w jeden z dwóch sposobów: − przez brak zapłaty należnego VAT, przez tzw. "znikającego podatnika", lub/i − przez otrzymanie, przez tzw. brokera, od organów podatkowych danego państwa zwrotu podatku VAT, który w rzeczywistości nie został uregulowany na wcześniejszych etapach obrotu. Charakterystyczne role występujące w mechanizmie karuzeli podatkowej to "znikający podatnik" ("znikający handlarz"), "broker" oraz jeden lub wiele "buforów". Definicja "znikającego podatnika" (ang. missing trader) była zawarta w art. 2 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1925/2004 z dnia 29 października 2004 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonywania niektórych przepisów rozporządzenia Rady (WE) nr 1798/2003 w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie podatku od wartości dodanej (uchylonego przez rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) nr 79/2012 z dnia 31 stycznia 2012 r. ustanawiające szczegółowe zasady wykonywania niektórych przepisów rozporządzenia Rady (UE) nr 904/2010 w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej). Zgodnie z tym przepisem "niewywiązujący się podmiot gospodarczy" oznacza podmiot gospodarczy zarejestrowany jako podatnik dla celów VAT, który z potencjalnym zamiarem oszustwa nabywa towar lub usługi bądź symuluje ich nabywanie, nie płacąc podatku VAT, i zbywa je z uwzględnieniem podatku VAT, nie przekazując należnego podatku VAT właściwym władzom państwowym. Rolą "znikającego handlarza" jest sprzedać towar, wypełnić deklarację VAT i nigdy podatku nie odprowadzić (D. Pauch, "Transakcja karuzelowa jako forma oszustwa w podatku od wartości dodanej", Annales Universitatis Mariae Curie – Skłodowska Lublin – Polonia 2016 r.). Ostatnim ogniwem w krajowym łańcuchu dostaw jest tzw. "broker", który odlicza podatek naliczony od zakupów dokonanych przez bufora, a następnie deklaruje wewnątrzwspólnotową dostawę towarów lub TAX FREE (dostawę zwolnioną lub z zastosowaniem 0% stawki podatku), w konsekwencji czego występuje o zwrot VAT (naliczonego) od zakupów, który nie został zapłacony przez "znikającego podatnika". W oszustwie karuzeli podatkowej większość podmiotów w niej uczestniczących nie prowadzi działalności gospodarczej, jedynie ją pozorując, aby podmiotowi, który czerpie zyski z przedsięwzięcia (brokerowi) nie można było przypisać świadomego udziału w procederze. Występujący w realiach niniejszej sprawie łańcuch transakcji odpowiada powyższemu schematowi oszustwa karuzelowego. W ocenie Sądu w spornej sprawie organy prawidłowo ustaliły jej stan faktyczny oraz odkodowały łańcuch podmiotów biorących udział w fikcyjnych transakcjach obrotu telefonami Apple iPhone 5S. Podmioty przedstawione i opisane w schematach na s. 5 - 11 zaskarżonej decyzji tj. - firmy wprowadzające towar do magazynu D. (K. s.r.o., D. A., I. B., D., P.), firmy będące "znikającymi podatnikami, handlarzami" (I., I. sp. z o.o., P. sp. z o.o., B. sp. z o.o. i F. sp. z o.o.), R. Sp. z o.o., R., B. Sp. z o.o., "b." E. - firma Skarżącego, która dokonywała końcowo sprzedaż telefonów w ramach TAX FREE obywatelom Białorusi (przede wszystkim A. M.) oraz - I., N. sp. z o.o., D. sp. z o.o., D. sp. z o.o., Skarżący, sprzedaż telefonów w ramach TAX FREE, nie dokonały rzeczywistych transakcji gospodarczych w zakresie obrotu telefonami, na które opiewały sporne faktury. Liczne dowody uzyskane przez organy i opisane w skarżonej decyzji świadczą, po ich ocenie przez Sąd we wzajemnym powiązaniu i związku ze sobą, że fikcyjnym fakturom towarzyszył towar w tych fakturach opisany – ostateczne towar został wywieziony w ramach sytemu TAX FREE, jednakże zakwestionowane faktury nie były zgodne z rzeczywistym obrotem gospodarczym, pomiędzy podmiotami w nich ujawnionymi. Nie istniało żadne uzasadnienie gospodarcze dla takich transakcji. Organy wykryły liczne rozbieżności i braki w dokumentacji świadczące o faktycznej fikcyjności spornych transakcji. Nie budzi wątpliwości, co również nie było kwestionowane przez stronę Skarżącą, że poczynione w sprawie ustalenia organów dotyczące wcześniejszych dostawców i kontrahentów spółek B. oraz D. (bezpośrednich kontrahentów Skarżącego) wskazują, że nie prowadziły one rzeczywistej działalności gospodarczej, wprowadzały do obrotu puste faktury VAT, w tym również obejmujące telefony Apple iPhone. Organy w wyniku podjętych działań, w tym kontroli krzyżowych i czynności sprawdzających ustaliły że firma B. sp. z o.o. zakupiła telefony Apple iPhone 5S od R. oraz R. Sp. z o.o. Oba podmioty nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, względem pierwszego z nich prowadzone było w 2018 r. postępowanie kontrolne, zaś względem spółki z o.o. w dniu [...] maja 2017 r. właściwy miejscowo Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego wydał ostateczną decyzję, w której określił za czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2014 r. podatek VAT do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Powyższa decyzja obejmowała w szczególności faktury VAT wystawione na rzecz B. Sp. z o.o. Jedynym właścicielem i prezesem zarządu spółki R. był obywatel Białorusi – A. C.. Z kolei prezesem zarządu spółki D. – dostawcy telefonów do drugiego kontrahenta Skarżącego, spółki D. był inny obywatel Białorusi D. ., spółka ta korzystała z wirtualnego biura i w trakcie kontroli nie przedstawiła żądanej dokumentacji źródłowej. Również względem tej spółki, została wydana decyzja określająca podatek VAT do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., w której zostały uwzględnione faktury wystawione na rzecz D. jako "puste" faktury VAT. Sąd w pełni podziela powyższe rozważania organów, uznając je za prawidłowe, tym samym zbędne jest ponowne przytaczanie, znanej Skarżącemu argumentacji. Powyższe prowadzi do konstatacji, że skoro dostawcy spółek B. i D. nie nabyli prawa do dysponowania telefonami Apple iPhone jak właściciel, to również obie spółki nie mogły dokonać ich dalszej odsprzedaży na rzecz Skarżącego. Dla powyższej oceny nie ma kluczowego znaczenia, podnoszona w skardze okoliczność, braku powiązań osobowych pomiędzy dostawcami i odbiorcami telefonów a Skarżącym, skoro to właśnie Skarżący był głównym beneficjentem zwrotu podatku VAT. Odnosząc się do zarzutów skargi, w których Skarżący kwestionował przede wszystkim dowolną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności niezasadne przyjęcie, że Skarżący nie dysponowała nabytym towarem jak właściciel (telefony fizycznie istniały i zostały wywiezione na Białoruś), a w konsekwencji nie mógł nim dalej rozporządzać, uznać należało za niezasadne. W oparciu o zebrane dowody organy przekonująco wykazały, że Skarżący w sposób nieuprawniony odliczył podatek naliczony wynikający z kwestionowanych w sprawie faktur otrzymanych od spółek B. oraz D.. Ustalenia te znajdują swoje odzwierciedlenie w treści decyzji, zawierającej argumenty, które doprowadziły do takiej konstatacji. Wystawione na rzecz Skarżącego faktury nie były wiarygodne od strony formalnej i materialnej, bowiem dokumentowały czynności, które w rzeczywistości nie mogły mieć miejsca. Skoro B. sp. z o.o. i D. sp. z o.o. – jedyni kontrahenci Skarżącego w zakresie dostaw telefonów Apple iPhone 5S nie mogły dysponować spornym towarem jak właściciel, to również Skarżący nimi nie dysponował a w konsekwencji nie dochodziło do dostaw towaru w rozumieniu u.p.t.u. Stosownie do art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. z tytułu nabycia towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. W świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej jak i materialnej. Oznacza to, że muszą odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Od tej zasady ustawa przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Wskazane przepisy stanowią implementację art. 167 oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, a ich wykładnia prowadzi do wniosku, że aby podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu sprzedaży towarów i usług, nabycie towaru (usługi) ujęte w fakturze musi mieć związek z sprzedażą opodatkowaną. Sam fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest sama faktura, lecz nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Za utrwalony należy uznać pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktycznemu zdarzeniu gospodarczemu. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika to z faktury bądź zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura podmiotami gospodarczymi, podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z takiego dokumentu (zob. m.in. wyrok NSA z dnia 25 listopada 2016 r. I FSK 749/15, dostępny w CBOSA). Również Trybunał Sprawiedliwości UE wielokrotnie zwracał uwagę w swoich orzeczeniach, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jakkolwiek o fundamentalnym charakterze dla systemu VAT opartego na neutralności tego podatku, może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub w celu nadużycia prawa. TSUE akcentował, że dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby transakcje, pomimo iż spełniają formalnie przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę Dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Podmioty nie mogą bowiem powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. W rzeczywistości zatem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym. Walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę. Przesłanki te nie zostają spełnione w przypadku transakcji stanowiących nadużycie i sądy krajowe dokonują oceny ich rzeczywistej treści i znaczenia, wskazując przy tym całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej (por. wyrok ETS z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax, sygn. C-255/02, dostępny w LEX nr 175869, pkt 68-71 i pkt 81, wyrok z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 oraz z dnia 6 kwietnia 1995 r. w sprawie C-4/94). Jednocześnie orzecznictwo TSUE wypracowało pogląd, że niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi w dyrektywie 2006/112/WE jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów o podatku VAT. Wprowadzenie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałoby bowiem poza zakres niezbędny do ochrony interesów skarbu państwa. W rezultacie, ponieważ odmowa przyznania prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, właściwe organy podatkowe zobowiązane są wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym lub dalszym odcinku łańcucha dostaw (zob. np. wyrok z dnia 6 grudnia 2012 r. C-285/11 i przywołane tam orzeczenia). W wyroku z dnia 22 października 2015 r. C-277/14 TSUE przypomniał, odwołując się do jednolitego orzecznictwa, że określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanej sprawy (zob. też wyrok w sprawach C-80/11 i C-142/11 oraz postanowienie w sprawie C-33/13). W postanowieniu w sprawie C-33/13 Jagiełło przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi, TSUE powtórzył za utrwalonym już orzecznictwem, że jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (pkt 38). Trybunał orzekł w tym względzie, że organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty (pkt 39). W ocenie Sądu, nie zasługują na uwzględnienie zarzuty Skarżącego związane z nienależytą oceną zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w zakresie świadomości Skarżącego co do uczestniczenia w "karuzeli podatkowej" oraz zachowania należytej staranności przy weryfikacji kontrahentów. Wbrew twierdzeniom skargi, okoliczności zawieranych transakcji wskazują na to, że Skarżący miał świadomość a przynajmniej powinien mieć, że może uczestniczyć w oszustwie podatkowym. Z wyjaśnień Skarżącego wynikało, że dane firmy B. znalazł w Internecie, zamówienia składał telefonicznie bądź drogą mailową. Nie posiadał żadnych dokumentów związanych z nabywanymi telefonami komórkowymi, nie posiadał ich nr IMEI, nie zawierał umów za zakup tychże telefonów, nie ponosił kosztów transportu tychże telefonów, nie był w stanie wskazać, jakimi środkami transportu oraz kto przywoził powyższe telefony, ani kto dokonywał ich odbioru. Z kolei w odniesieniu do współpracy ze spółką D. wskazał, że również współpracę nawiązał przez Internet, nie zawierał jednak żadnych umów o współpracę, nie prowadził rejestru IMEI, nie był w stanie wyjaśnić, kto przywoził telefony oraz kto ponosił odpowiedzialność materialną za przewożony towar. Skarżący nie posiadał podstawowych danych dotyczących siedzib swoich kontrahentów, wiedzy na temat osób, z którymi się kontaktował dokonując zakupów telefonów, czy miejsc, gdzie były przechowywane telefony. Skarżący nie interesował się źródłem pochodzenia towarów, interesowała go głównie cena. Skarżący, mimo iż wcześniej nie zajmował się handlem telefonami, nie zasięgnął informacji o specyfice tego rynku, czy ewentualnych źródłach niebezpieczeństwach związanych z procederem wyłudzania zwrotu podatków VAT. Podkreślić należy, że Skarżący mimo iż był doświadczonym przedsiębiorcą (działalność gospodarczą prowadził od 1999 r.) dopiero w 2014 r. podjął się czynności związanych z handlem telefonami komórkowymi, a mimo to nie zdziwiło go to, że nigdy nie miał żadnych problemów ze zbyciem nabywanych telefonów. Co ciekawe, odbiorcami nabywanych przez Skarżącego telefonów byli w głównej mierze obywatele Białorusi, w szczególności p. A. M. – który dokonał zakupu w ciągu 3 miesięcy aż 41 telefonów, często po kilka sztuk jednego dnia. Zgodzić się należało z organami, że powyższy, zorganizowany sposób nabywania telefonów przez A. M. wskazuje na wiedzę Skarżącego w uczestniczeniu w oszustwie podatkowym. Pełnomocnik Skarżącego szeroko uzasadnił zarzut naruszenia art. 191 o.p. w zw. z art. 10 ust. 2 u.p.p., polegającego na rozstrzygnięciu niedających się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego na niekorzyść przedsiębiorcy, poprzez stwierdzenie przez organy, że całokształt okoliczności z jednej strony budzi uzasadnione podejrzenia co do rzetelności transakcji i wiarygodności kontrahentów, z drugiej, iż Skarżący był świadomy istniejących nieprawidłowości. Sporządzający skargę pełnomocnik oparł uzasadnienie powyższych zarzutów na polemice z poszczególnymi, ustalonymi przez organ okolicznościami świadczącymi o udziale Skarżącego w karuzeli podatkowej, próbując przedstawić odmienne niż przyjęte przez organ interpretacje każdej z nich. Dodatkowo, w skardze zarzucono organowi, że charakter przeprowadzonego przez niego postępowania nosił znamiona "procesu poszlakowego", wadliwego jednakże ze względu na to, że dowody nie tworzyły nierozerwalnego łańcucha "poszlak", rozpatrywane były z perspektywy negatywnych dla Skarżącego konsekwencji, a każdy z osobna można było obalić, zinterpretować odmiennie. Odnosząc się do powyższego zarzutu, przytoczyć należy rozważania NSA wyrażone w wyroku z dnia 7 lutego 2019 r., sygn. I FSK 1860/17, w którym sąd kasacyjny stwierdził, że oceniając świadomość (lub należytą staranność) związaną z udziałem danego podatnika w oszustwie karuzelowym nie można abstrahować od całokształtu okoliczności sprawy, a w szczególności mechanizmu danego łańcucha lub łańcuchów transakcji, składającego się na tzw. karuzelę podatkową. Ograniczenie postępowania dowodowego do oceny zachowania podatnika wobec bezpośrednich kontrahentów nie pozwala na ustalenie czy i do jakiego rodzaju oszustwa doszło. W związku z tym w uproszczeniu można powiedzieć, że do ustalenia okoliczności faktycznych związanych z mechanizmem oszustwa karuzelowego niezbędne jest zebranie dowodów dotyczących ciągu transakcji składających się na taką karuzelę podatkową i na tym tle dokonania oceny relacji podatnika z bezpośrednimi kontrahentami. Natomiast ocena stopnia świadomości podatnika co do charakteru transakcji w jakich brał udział powinna być dokonywana w pierwszym rzędzie poprzez analizowanie jego zachowania w ramach tych transakcji, a w tle także na podstawie cech charakteryzujących cały mechanizm ujawnionego oszustwa i działań podejmowanych przez uczestniczące w nim podmioty. Należy mieć bowiem na względzie, że jeżeli celem łańcucha dostaw jest oszustwo, a nie prowadzenie działalności gospodarczej, która jest tylko pozorowana, to wszystkie transakcje składające się na taki łańcuch, dokonane przez podmioty świadome ich charakteru lub takie, które powinny mieć taką świadomość, skoro nie są realizowane w celu gospodarczym, lecz uzyskania korzyści podatkowej, pozostają poza systemem podatku od wartości dodanej, nawet gdy dla ich uwiarygodnienia towarzyszy im obrót towarem. Przy badaniu tzw. dobrej wiary podatnika i zachowania przez niego należytej staranności istotne są obiektywne okoliczności mogące świadczyć o tym, że podatnik w sposób świadomy działał w celu nadużycia prawa lub oszustwa podatkowego. Formułując zalecenia co do sposobu gromadzenia materiału dowodowego i jego oceny podkreśla się, że organy podatkowe, a także sądy administracyjne, powinny ocenić znaczenie dobrej wiary w kontekście całokształtu materiału dowodowego i twierdzeń skarżącego. W każdym przypadku niezbędna jest zindywidualizowana ocena nie tylko okoliczności ustalonych przez organy, ale również podniesionych przez podatnika, a dotyczących wystawcy faktur oraz towarzyszących transakcjom. Oznacza to konieczność poddania ocenie i rozważenia takich elementów jak nawiązanie przez podatnika współpracy, przebieg jej realizacji, okoliczności towarzyszące samym dostawom i płatnościom za nie, jak kształtowały się ceny dostarczanego lub nabywanego towaru. Konsekwentnie do tych zindywidualizowanych ocen należy ustalić, czy podatnik uchybił standardom starannego działania, czego mógł i powinien był unikać, co powinno było wzbudzić jego uzasadniony niepokój i dlaczego (por. wyroki NSA: z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. I FSK 390/13; z dnia 6 marca 2014 r., sygn. I FSK 509/13: z dnia 6 marca 2014 r., sygn. I FSK 517/13). Mając na uwadze powyższe, stwierdzić zatem należało, że także na gruncie tej sprawy, stwierdzenie braku świadomości (czy zachowania należytej staranności) co do uczestnictwa w karuzeli podatkowej, należy oprzeć o ocenę całokształtu okoliczności towarzyszących zawieranym transakcjom. Pełnomocnik Skarżącego wskazuje w skardze m.in., że we współczesnym świecie nawiązanie współpracy wyłącznie poprzez Internet czy też telefon jest czymś naturalnym, że Skarżący miał prawo po 3 latach nie znać danych osobowych osób z którymi się kontaktował w sprawie nabywania telefonów, czy też, że źródło pochodzenia towarów (telefonów) jest ściśle strzeżoną tajemnicą przedsiębiorstwa. Tym samym podnoszone przez organ argumenty, nie mogą świadczyć o braku staranności Skarżącego przy podejmowaniu współpracy i realizowaniu spornych transakcji. Skład orzekający poniekąd zgadza się z autorem skargi, że każdą z postawionych przez organy tez osobno można obalić, przedstawić alternatywne ich wytłumaczenie, jednakże oceniając je we wzajemnym powiązaniu nie sposób dojść do przekonania innego niż te, że Skarżący miał świadomość tego, że bierze udział w karuzeli podatkowej. Dlatego też, owszem Skarżący przesłuchany w charakterze świadka mógł nie pamiętać po 3 latach z kim kontaktował się w sprawie nabywania telefonów, ale jako wieloletni przedsiębiorca powinien mieć możliwość, na podstawie zgromadzonej dokumentacji, w tym również mailowej, odtworzyć takie informacje. Tymczasem Skarżący nie przekazał organom takich danych w terminie późniejszym. Jednocześnie wskazać należy, że Skarżący dokonał zakupu telefonów komórkowych (iPhone) nie od ich producenta ani jego przedstawiciela, lecz od B. sp. z o.o. i D. sp. z o.o., a zatem oczywistym dla Skarżącego powinno być, że telefony zostały przez te firmy kupione od innego dostawcy. Skarżący nie interesował się jednak tą okolicznością, nie zweryfikował zarówno swoich dostawców jak i źródła pochodzenia nabywanych telefonów. Nic nie stało na przeszkodzie, aby zwrócić się do swoich dostawców o przedstawienie dokumentów poświadczających legalność nabywanego towaru. Przyjąć zatem należało, że Skarżący kupił telefony mając świadomość, że ich sprzedawcy nie specjalizują się w handlu telefonami marki Apple, a tym samym godząc się z faktem, że źródło pochodzenia telefonów nie jest mu znane. Skarżący powinien zatem zdawać sobie sprawę, że zakup telefonów iPhone od firmy niebędącej przedstawicielem producenta ani dystrybutorem, a następnie ich sprzedaż wiążą się z dużym ryzykiem w kontekście legalności źródła pochodzenia telefonów i ich jakości. Podjęcie takiego ryzyka świadczy także, w ocenie Sądu, o świadomości, że de facto ryzyko biznesowe w tym przypadku nie istniało, gdyż telefony nie miały być przedmiotem rzeczywistego obrotu skierowanego na dostarczenie ich konsumentom, którzy mogliby wysuwać roszczenia z tytułu złej jakości telefonów i żądania napraw gwarancyjnych lecz wyłącznie uzyskaniem przychodu z odliczenia czy też zwrotu podatku VAT. Skarżący podejmując się handlu wartościowym towarem jakim są telefony Apple iPhone obciążony był ryzykiem nieprawidłowości transakcji przez siebie dokonywanych, które mógł minimalizować poprzez współpracę z podmiotami godnymi zaufania. Niezbędne było jednak zachowanie szczególnej staranności w doborze kontrahentów, nie tylko w zakresie sumienności realizowanych przez nich dostaw z jego pośrednictwem, lecz także jakości dostarczanych towarów, oraz rzetelności odbiorców w zakresie regulowania na ich rzecz należności. Do tego nakłada się dodatkowa potrzeba wzmożonej staranności wynikająca z powszechnej już wiedzy podatników VAT co do skutków w zakresie tego podatku (naliczonego) z tytułu nabycia towarów od nierzetelnych kontrahentów, jak również wystawienia faktur niedokumentujących transakcji na nich wykazanych. Całokształt powyższych okoliczności towarzyszących zakwestionowanym transakcjom z udziałem Skarżącego wskazuje na brak jej przezorności w obrotach towarem, wyrażający się m.in. całkowitym zaufaniem do swoich kontrahentów, niepopartym żadnymi racjonalnymi przesłankami, przy jednoczesnym niewielkim zainteresowaniu ich działalnością, brakiem zabezpieczeń dokonywanych transakcji w zakresie ustalania warunków dostaw, organizacji transportu, płatności, ubezpieczenia towarów, przy jednoczesnym błyskawicznym regulowaniu należności z tytułu tychże dostaw braku weryfikacji numerów IMEI telefonów, etc. Analizując te okoliczności stwierdzić należy, że w żadnym zakresie nie wskazują one, że w taki sposób postępuje racjonalny podmiot gospodarczy, który działając w celu gospodarczym uzyskania najlepszego wyniku finansowego, zabezpiecza się jednocześnie kontraktowo oraz finansowo przed nierzetelnymi kontrahentami oraz przypadkami losowymi, uwzględniając przy tym uregulowania podatkowe istotne z punktu widzenia osiągnięcia tegoż wyniku finansowego. Mając na uwadze powyższe, za niezasadne należało uznać zarzuty naruszenia art. 187 § 1, art. 191 o.p. w zw. z art. 10 ust. 2 ustawy Prawo przedsiębiorców. Zgodzić się należało z organami, że w sprawie nie wystąpiły wątpliwości co do stanu faktycznego. Podobnie należało ocenić zarzuty dotyczące nieprzeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącego dowodów, w szczególności przesłuchania kierowców spółki B. dokonujących dostawy telefonów i pracowników Skarżącego. Jak słusznie zauważył organ, przeprowadzenie tychże dowodów miało w istocie doprowadzić do potwierdzenia, że Skarżący był w posiadaniu telefonów, otrzymał towary będące przedmiotem spornych transakcji i później dokonał ich dostawy, a także miały one świadczyć o braku świadomości Skarżącego co do ewentualnej nierzetelności rozliczeń podmiotów występujących na poszczególnych etapach obrotu i jego działania w dobrej wierze. Zgodnie z art. 188 o.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Jak zauważył NSA w wyroku z dnia 26 października 2018 r., sygn. I FSK 2078/16: "Organy podatkowe w zgodzie z art. 188 o.p. obowiązane są dopuścić każdy dowód, który może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, co oznacza, że postępowanie dowodowe ma być ukierunkowane na ustalenie okoliczności faktycznych istotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia w sprawie, stąd organ nie ma obowiązku przeprowadzania wszelkich zgłaszanych przez stronę dowodów. Zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z treści art. 188 o.p., a organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody, a zgłaszany dowód nie mógłby przyczynić się do dokonania przydatnych dla sprawy ustaleń. Zatem, taki obowiązek dotyczy tylko przypadku, gdy dany dowód ma znaczenie dla sprawy, a przy tym dana okoliczność nie została stwierdzona wystarczająco innym dowodem". W przedmiotowej sprawie organy nie kwestionowały fizycznego istnienia telefonów jak również ich dostaw do firmy Skarżącego. Tym samym, zbędnym było przeprowadzanie wnioskowanych dowodów. Jednocześnie zeznania pracowników Skarżącego w żadnym zakresie nie mogły mieć wpływu na ocenę świadomości Skarżącego w zakresie udziału w oszustwie karuzeli podatkowej. Końcowo skład orzekający stwierdza, że niezasadny jest zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego. Jak już wyżej wskazano, zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Przy czym, w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Jednakże, w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Z treści powołanych przepisów jednoznacznie wynika, że prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej, jak i materialnej. Oznacza to, że muszą odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Sam fakt posiadania faktury nie gwarantuje jej odbiorcy prawa do odliczenia. Musi być to bowiem faktura prawidłowa pod względem podmiotowym i przedmiotowym, tj. dokumentująca faktyczną transakcję między wymienionymi w niej stronami. W przeciwnym wypadku, gdy choć jeden z elementów udokumentowanego nią stosunku prawnego nie odpowiada stanowi rzeczywistemu, organy podatkowe mają prawo by taką fakturę kwestionować, a w konsekwencji pozbawić podatnika prawa do odliczenia z takiej faktury (por. np. wyrok NSA z dnia 25 października 2016 r. I FSK 298/15). Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a towary na nich widniejące były przedmiotem fikcyjnego obrotu, o czym Skarżący wiedział lub przynajmniej powinien był wiedzieć. Działalność Skarżącego była nastawiona na uzyskanie odliczenia podatku VAT niezapłaconego na wcześniejszym etapie obrotu. W konsekwencji Skarżący nie miała prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, we wskazanym w zaskarżonej decyzji zakresie. Mając na uwadze powyższe, Sąd nie dostrzegając naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.), orzekł o oddaleniu skargi.