I SA/Bk 509/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz (spr.), asesor sądowy WSA Marcin Kojło, Protokolant referent stażysta Renata Kryńska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 sierpnia 2020 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. w P. następca prawny B. Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] marca 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za m-ce: wrzesień, październik, listopad i grudzień 2013 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą jej wydanie decyzję Naczelnika P. Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...].12.2019 r. nr [...], 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. na rzecz skarżącej A.. z o.o. w P. następcy prawnego B. Sp. z o.o. kwotę 39.880 zł (słownie: trzydzieści dziewięć tysięcy osiemset osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelnik P. Urzędu Skarbowego w B. (dalej powoływany jako: "Naczelnik PUS") decyzją z dnia [...].12.2019 r. Nr [...] określił A. Spółka z o.o. jako następcy prawnemu Biura Handlowego "A." Spółka z o.o. (dalej powoływana również jako: "skarżąca", "spółka" bądź "strona") kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za wrzesień, październik, listopad i grudzień 2013 r. w innej wysokości niż zadeklarowano w deklaracjach VAT-7 dla podatku od towarów i usług. Spółce zakwestionowano wewnątrzwspólnotowe dostawy śruty sojowej i rzepakowej na rzecz V. s.r.o. W ocenie organu Spółka nie dokonała wywozu towaru z terytorium Polski na terytorium Czech, wobec czego nie dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w rozumieniu art. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, dalej powoływanej jako: "ustawa o VAT" lub "u.p.t.u."). Naczelnik P. Urzędu Skarbowego w B. dokonał także ustaleń w zakresie transakcji zakupu towarów i usług zawartych z A.. Jak stwierdzono – sporne faktury VAT, wystawione na rzecz Spółki przez A. w październiku, listopadzie i grudniu 2013 r., w części nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego, gdyż udokumentowane nimi transakcje (sprzedaż kukurydzy, usługi suszenia ziarna kukurydzy i usługi przyjęcia kukurydzy do magazynowania) w opisanym zakresie (w części) nie miały miejsca. Wobec powyższego stwierdzono zawyżenie przez Spółkę podatku naliczonego w wysokości 246.186,81 zł. Od ww. decyzji Naczelnika P. Urzędu Skarbowego w B. strona wniosła odwołanie. Zaskarżając decyzję w całości wniosła o uchylenie jej w całości i umorzenie postępowania w sprawie albo uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Decyzją z dnia [...] marca 2020 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. (dalej powoływany również jako: "DIAS") utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy wskazując, że zebrany materiał dowodowy wskazuje, że spółka nie dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz V. s.r.o., wykazanej w fakturach wystawionych we wrześniu, październiku, listopadzie i grudniu 2013 r. Strona nie dokonała wywozu śruty sojowej i rzepakowej z terytorium Polski na terytorium Czech, wobec czego nie przysługiwało jej prawo do zastosowania 0% stawki VAT do przedmiotowych dostaw. DIAS wskazał, że z poczynionych w niniejszej sprawie ustaleń wynika, że fakturowy schemat transakcji, przebiegał w następujący sposób: Dostawcy - Biuro Handlowe A. (Polska) - V. s.r.o. (Czechy) - B. Sp. z o.o. (Polska) lub A. Sp. z o.o. (Polska) – A. sp. z o.o. (Polska) lub B. Sp. z o.o. (Polska) - Krajowi nabywcy. Na podstawie materiału dowodowego stwierdzono rzeczywisty przebieg transakcji wskazujący, że towar faktycznie nie opuścił terytorium Polski i ostatecznie został zbyty na rzecz nabywców na terenie kraju. Zdaniem organu odwoławczego, zebrane w sprawie dowody i poczynione ustalenia pozwalają na stwierdzenie, że spółka w stosunku do transakcji z czeskim kontrahentem nie zachowała należytej staranności i nie przedsięwzięła wszelkich racjonalnych środków, jakie pozostawały w jej mocy, aby nie uczestniczyć w oszustwie podatkowym. Brak świadomości co do udziału w transakcjach nierzetelnych nie wynikał wyłącznie z oszukańczego charakteru działań osób trzecich, ale także z bierności spółki i przyjęciu, że kontrahent posiadający aktywny numer VAT UE jest kontrahentem rzetelnym z pominięciem wszelkich innych okoliczności zaistniałych w trakcie tej współpracy, które mogły i powinny wzbudzić wątpliwości co do rzetelności zawieranych transakcji. Dalej DIAS wskazał, że z zeznań świadków wynika, że spółka nie dokonała faktycznej weryfikacji kontrahenta, ograniczając się jednie do jego sprawdzenia w systemie VIES. Jak wynika z zeznań H. T. - głównej księgowej spółki, po szkoleniu w którym uczestniczyła (czyli po około roku od wystawienia faktur, które miały dokumentować WDT na rzecz V.), zostało sporządzone oświadczenie czeskiego kontrahenta, dotyczące organizowania dostaw i ponoszenia kosztów przez nabywcę. Nikt ze spółki nie był w siedzibie tej spółki, natomiast przy nawiązaniu współpracy ocenę wiarygodności oparto jedynie na poleceniu tej firmy przez firmę M.. Reprezentujący spółkę M. – A. Ł. zeznał natomiast, że nie polecał skarżącej nawiązania współpracy z czeską spółką i nie pamięta, czy weryfikował szczególnie ten podmiot. Według zeznań głównej księgowej spółki, kwalifikacji wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz kontrahenta V. jako opodatkowanych 0% stawką VAT dokonano tylko na podstawie posiadanych listów przewozowych CMR (do tego sporządzano potwierdzenia z systemu VIES) i tylko na podstawie dokumentów CMR stwierdzano, że nastąpił wywóz towaru do Czech. Odnośnie sprawdzania, czy towar wyjeżdżał za granicę, prezes zarządu spółki – M. G. również wskazał, że jedynym potwierdzeniem było uzyskanie dokumentu CMR. Pomimo, że CMR był jedynym dokumentem, na podstawie którego spółka stwierdzała wywóz towaru do Czech i pomimo towarzyszących transakcjom okoliczności nie podjęła czynności w celu sprawdzenia faktycznego przebiegu dostaw wywozu towaru z Polski do Czech. Jak wynika z zeznań M. Z., który miał dokonywać merytorycznej weryfikacji dokumentów CMR, z uwagi na to, że dokumentów CMR było dużo, sprawdzana była tylko waga i dane kierowcy. M. Z. wskazał, że to on lub M. K. po analizie zgodności podbijał CMR-y, kiedy przychodziły pocztą do spółki. Umieszczenie podpisu i pieczęci A. w rubryce 22 CMR-u oznacza potwierdzenie nadania towaru przez spółkę, natomiast spółka twierdzi, że to nie ona organizowała transport towaru do Czech, odpowiedzialny za to był jej czeski kontrahent. Powyższa okoliczność w ocenie organu odwoławczego rodzi wątpliwości co do dochowania przez spółkę dobrej wiary. DIAS zauważył, że nikt z przesłuchanych pracowników spółki nie kojarzył firmy T. (widniejącej na listach przewozowych CMR jako podmiot dokonujący transportu towarów z Polski do Czech) jako przewoźnika. Jak zeznano, firma ta nie jest znana, nic nie mówi jej nazwa i nie było z nią kontaktu. Powyższa okoliczność poddaje, zdaniem organu, w wątpliwość fakt weryfikowania dokumentów CMR przez spółkę. Jako podmiot transportujący, przesłuchane osoby wskazywały spółkę M., mimo że nikt ze spółki nie był obecny ani przy załadunku ani rozładunku towaru, nie dokonano chociażby wyrywkowej weryfikacji dokumentów CMR, przekazanych przez czeską spółkę, chociażby w zakresie środków transportu, którymi miał być przewożony towar. Okoliczności towarzyszące zawieranych transakcjom, takie jak: niesprawdzenie faktycznej siedziby kontrahenta - nikt ze spółki nie odbył wizyty do Czech; składanie zamówień drogą telefoniczną lub mailową; nieuczestniczenie w załadunku i rozładunku towaru; wydawanie nabywcy towaru w imieniu spółki przez spedytora danego magazynu na podstawie przesłanych informacji, które uprzednio otrzymano od kontrahenta - winny skłonić stronę do weryfikacji dokumentów CMR w zakresie faktycznej dostawy towaru do Czech. Pomimo powyższego, spółka nie dokonała tej weryfikacji, a w dokumentach CMR potwierdziła, że to jest nadawcą towaru. Dalej organ odwoławczy wskazał, że z zeznań pracowników spółki wynika, że zadbała ona jedynie o spełnienie formalnych wymogów transakcji, nie podejmując przy tym żadnych działań, aby upewnić się, czy transakcje, w których bierze udział, nie prowadzą do nadużyć podatkowych, pomimo znacznych wartości transakcji, do których zastosowano preferencyjną stawkę VAT (łączna wartość dostaw w okresie wrzesień - grudzień 2013 r. wyniosła 11.979.347 zł). Spółka nie upewniła się co do faktycznego przebiegu dostaw, w szczególności co do rzeczywistego wywozu towaru z Polski do Czech, mimo bycia doświadczonym przedsiębiorcą. Ograniczyła sprawdzenie kontrahenta do formalnej kontroli, polegającej na sporządzeniu potwierdzenia z systemu VIES. Zdaniem DIAS, przeprowadzona w spółce kontrola podatkowa za luty 2013 r. nie zwalniała jej z podjęcia działań w celu upewnienia się co do faktycznego przebiegu dostawy towarów na rzecz czeskiego kontrahenta, ponieważ w jej toku dokonano jedynie formalnego sprawdzenia spełnienia przez stronę wymogów w zakresie zadeklarowanych na rzecz V. dostaw. Przy czym w ocenie organu odwoławczego bez znaczenia dla oceny należytej staranności spółki pozostaje podnoszona przez nią specyfika działania pośredników w obrocie śrutą sojową i rzepakową. Zdaniem DIAS, strona, na podstawie obiektywnych okoliczności wiedziała lub powinna wiedzieć, że uczestniczy w nadużyciu podatkowym, gdyż całokształt okoliczności transakcji tworzy logiczny obraz sytuacji, dając podstawę do stwierdzenia, że nie dochowała należytej staranności przy transakcjach z czeskim kontrahentem. W ocenie organu do kwestionowanych transakcji w ogóle nie doszło. Na powyższą decyzję strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, w której wnosi o rozpoznanie skargi na rozprawie, uchylenie w całości zaskarżonej decyzji organu II instancji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowoadministracyjnego według norm prawem przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła: I. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy: - art. 42 ust. 1 w zw. z ust. 3 i oraz ust. 11 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że spółka nie miała prawa do zastosowania stawki VAT 0% w stosunku do dostaw na rzecz V. s.r.o., podczas gdy spółka spełniła warunki dla zastosowania stawki 0%, czego skutkiem jest niewłaściwe zastosowanie, prowadzące do stwierdzenia, że spółka zaniżyła kwotę należnego podatku od towarów i usług za okresy wrzesień, październik, listopad i grudzień 2013 r. poprzez niewykazanie podatku według stawki 23% w deklaracjach za wskazane okresy, podczas, gdy spółka spełniła warunki do zastosowania stawki 0% właściwej dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów dokonywanej przez spółkę na rzecz V., co doprowadziło do określenia wysokości zobowiązania podatkowego w nieprawidłowej wysokości; II. naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało wpływ na wynik sprawy: - art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, dalej powoływanej jako: "o.p.") poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w tym nieuwzględnienie wniosków dowodowych, składanych przez spółkę o przesłuchanie świadków P. K., A. N., M. M., prowadzące w szczególności do braku ustalenia rzeczywistej drogi transportu i przekazywania posiadania śruty sojowej i rzepakowej sprzedanej przez Spółkę na rzecz V. oraz do poczynienia błędnych ustaleń w zakresie standardów należytej staranności stosowanych przez spółkę; - art. 121 § 1 o.p. poprzez działanie w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, polegające na utrzymaniu w mocy decyzji I instancji kwestionującej prawo spółki do zastosowania stawki VAT 0% do dostaw dokonywanych na rzecz V. w okresie wrzesień - grudzień 2013 r., w sytuacji, gdy w protokole kontroli podatkowej o sygn. [...] z dnia [...] maja 2013 r., podsumowującym kontrolę rozliczeń spółki w zakresie VAT za luty 2013 r., ten sam organ który wydał decyzję I instancji potwierdził prawidłowość stosowania stawki VAT 0% oraz dokonywał zwrotu nadwyżki podatku za inne okresy rozliczeniowe, w sytuacji gdy nadwyżka ta wynikała m.in. z transakcji spółki z V.; - przepisów art. 181 w zw. z art. 192 w zw. z art. 122 o.p. poprzez przyjmowanie dowolnych ustaleń z innych postępowań, prowadząc do naruszenia zasady bezpośredniości postępowania podatkowego poprzez uniemożliwienie spółce wypowiedzenia się co do całości zgromadzonego materiału dowodowego, co doprowadziło do poczynienia przez organy błędnych ustaleń faktycznych. Zdaniem skarżącej, spełniła ona formalne warunki do zastosowania stawki VAT 0% w odniesieniu do spornych transakcji, a organy obu instancji, starają się definiować ten standard w oparciu o wiedzę, jaką dysponują w dniu wydania decyzji, a nie w oparciu o wiedzę, jaka dostępna była dla spółki w momencie, gdy dokonywane były przedmiotowe czynności, przy czym nie są w stanie dokładnie określić działań, jakie mogła i powinna podjąć, aby uznać, że działała z należytą starannością. Co więcej, działania Naczelnika PUS świadczą, że realizacja standardu należytej staranności, której próby zdefiniowania znajdują się w decyzji, nie była możliwa do zrealizowania nawet dla organów podatkowych. Prawidłowość sposobu działania spółki w stosunku do transakcji z V. znalazła bowiem potwierdzenie bezpośrednie (w postaci Protokołu z 2013 r., w którym Naczelnik PUS potwierdził możliwość stosowania stawki VAT 0% do wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów dokonywanych na rzecz V.) oraz pośrednie (w postaci zwrotów nadwyżki podatku naliczonego ponad należnym). Takie działanie stoi w sprzeczności z zasadą działania organów w sposób budzący zaufanie i nie może prowadzić do przerzucenie konsekwencji zaniedbań administracji skarbowej na podatnika. Niezależnie od zarzutów natury materialnoprawnej, skarżąca wskazała, że postępowanie dowodowe prowadzone przez Naczelnika PUS nie doprowadziło w istocie do ustalenia, jakie były losy towaru dostarczanego na rzecz V.. W rezultacie, niemożliwe jest postawienie bezsprzecznej tezy, że nie doszło do wywozu towaru poza terytorium Polski. Spółka podniosła, że jeżeli organ podatkowy twierdzi, że nie zachowała należytej staranności, powinien precyzyjnie określić czynności, jakim uchybiła, a które, gdyby zostały przez nią podjęte, doprowadziłyby do wykrycia nierzetelnego działania V. oraz T. sp. z o.o. Organ wywiódł odpowiedź na skargę podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz wnosząc o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Na wstępie wyjaśnić należy, iż zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 2167, ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm., dalej: "p.p.s.a."), sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Rozpoznając sprawę w tak zakreślonej kognicji, tutejszy sąd doszedł do wniosku, że skarga jest uzasadniona. Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest to, czy strona skarżąca miała prawo do zastosowania preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług (0%) związanej z wewnątrzwspólnotową dostawą towarów, w związku z wystawionymi fakturami VAT przez stronę skarżącą na rzecz czeskiej spółki V. w okresie od września do grudnia 2013 r. W skardze zostały podniesione zarówno zarzuty naruszenia przez DIAS prawa materialnego jak i przepisów postępowania. W takim przypadku w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd pierwszej instancji przepis prawa materialnego. Skład orzekający zauważa, że zarzuty natury procesowej okazały się zasadne i to one stanowiły podstawę uchylenia obu decyzji. Organy podatkowe bowiem w sposób nierzetelny, a niekiedy aprioryczny, przeprowadziły postępowanie dowodowe, na którego podstawie podjęły wnioski zmierzające do zakwestionowania spornych faktur. Przed odniesieniem się do zarzutów postępowania sformułowanych we wniesionej skardze, należy wskazać, że zgodnie z art. 42 ust. 1 ustawy o VAT, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem, że: 1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów; 2) podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. W myśl art. 42 ust. 3 ustawy o VAT, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju: 1) dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi), 2) kopia faktury, 3) specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku - z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, czyli dokumentacji w przypadku wywozu towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów bezpośrednio przez podatnika dokonującego takiej dostawy lub przez jego nabywcę, przy użyciu własnego środka transportu podatnika lub nabywcy (ust. 4) oraz w przypadku wywozu przez nabywcę nowych środków transportu bez użycia innego środka transportu (ust. 5). Zgodnie z ust. 4, w przypadku wywozu towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów bezpośrednio przez podatnika dokonującego takiej dostawy lub przez ich nabywcę, przy użyciu własnego środka transportu podatnika lub nabywcy, podatnik oprócz dokumentu, o którym mowa w ust. 3 pkt 3, powinien posiadać dokument zawierający co najmniej: 1) imię i nazwisko lub nazwę oraz adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania podatnika dokonującego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz nabywcy tych towarów; 2) adres, pod który są przewożone towary, w przypadku gdy jest inny niż adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania nabywcy; 3) określenie towarów i ich ilości; 4) potwierdzenie przyjęcia towarów przez nabywcę do miejsca, o którym mowa w pkt 1 lub 2, znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju; 5) rodzaj oraz numer rejestracyjny środka transportu, którym są wywożone towary, lub numer lotu - w przypadku gdy towary przewożone są środkami transportu lotniczego. Stosownie natomiast do art. 42 ust. 11 ustawy, w przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności: 1) korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie; 2) dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu; 3) dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny - dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania; 4) dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Na tle powyższych przepisów zapadły dwie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego: pierwsza z dnia 11 października 2010 r., I FPS 1/10 z tezą: "W świetle art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) dla zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczającym jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami, wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju" oraz druga, z dnia 21 października 2013 r., I FPS 4/13 z tezą: "W świetle obowiązujących od dnia 1 grudnia 2008 r. przepisów art. 42 ust. 12, ust. 12a i ust 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) podatnik podatku od towarów i usług, który dokona wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, lecz nie posiada jeszcze wszystkich wymaganych dowodów potwierdzających dostarczenie towarów do nabywcy, ma obowiązek wykazania dostawy towarów ze stawką krajową w ewidencji i wykazania kwoty podatku w deklaracji podatkowej". Z obu uchwał wynika znaczenie i zakres obowiązku udokumentowania przez podatnika faktycznego wywozu towarów. W świetle zawartych tam wywodów jest jasne, że nawet niektóre wymienione w ustawie o VAT dowody mogą uzasadniać uznanie transakcji za WDT i opodatkowanie jej stawką 0%, ale pod warunkiem, że łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem WDT do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Uzasadniając podnoszone zarzuty skarżąca zwróciła uwagę, że pomimo zarzucania jej braku dochowania należytej staranności przy doborze kontrahentów oraz ich niewystarczającej weryfikacji, organy nie są w stanie dokładnie określić działań, jakie jeszcze mogła i powinna podjąć, aby można było uznać, że działała z należytą starannością. Jak wynika z wyjaśnień spółki, dostawcy dostarczali śrutę droga morską do elewatora zbożowego zlokalizowanego w polskim porcie. Elewator jest prowadzony przez podmiot trzeci (operatora). Towar, który kupowała, pozostawał do momentu odbioru przez nabywcę w porcie (śruta sojowa) bądź w zakładach tłuszczowych (śruta rzepakowa). Towar zakupiony od podmiotów, które sprowadzały go z zagranicy znajdował się w terminalach portowych - w G., G. i w S. W przypadku śruty sojowej towar był wydawany w imieniu spółki Biuro Handlowe "A." bezpośrednio z magazynów portowych na podstawie tzw. awiza przez spedytora danego magazynu. Były to magazyny importerów, na których zabezpieczony był towar dla spółki. Drogą mailową V. s.r.o. przesyłała dane kierowcy (imię, nazwisko, numer dowodu osobistego) oraz dane samochodu oraz naczepy (numery rejestracyjne) numer umowy z jakiej ma zostać wydany towar, następnie informacje te przesyłano do portu, gdzie na podstawie tych danych strona upoważniała magazyn w portach do wydania określonej ilości towarów. Nikt ze spółki nie był obecny przy wydawaniu towarów i załadunku. Jak zeznał M. Z., właściciel firmy M. potwierdzał że towar jest wywożony za granicę, spółka V. przesyłała mailowo "WZ" i "jakieś węgierskie potwierdzenia, że towar został dostarczony", a M. również telefonicznie informował, że towar jedzie na Węgry i na jego autach. Według wyjaśnień Spółki, transport organizował czeski kontrahent, który ponosił również jego koszty. W przypadku odbioru śruty rzepakowej odbiór wyglądał podobnie, tyle że miejscem odbioru były zakłady tłuszczowe. Skarżąca wskazywała, że jedynym potwierdzeniem, że towar wyjechał za granicę było uzyskanie dokumentu CMR, który był przekazywany przez spółkę V., która nigdy nie wskazywała dokąd dokładnie dostarczany był towar. Z powyższego wynika, że sprzedaż odbywała się na zasadach ex-works, tj. gdy obowiązek wysyłki lub transportu towarów na terytorium innego państwa członkowskiego spoczywa na nabywcy, który korzysta z uprawnienia dysponowania towarem jak właściciel już w państwie członkowskim dostawy, a możliwość przedstawienia dowodu opuszczenia terytorium kraju uzależniona jest w całości od dokumentów jakie dostawca uzyska od nabywcy. Uzasadnione jest w takim przypadku, by dostawca działał w dobrej wierze i podjął wszelkie rozsądne środki aby zapewnić, że operacja, w której uczestniczy nie prowadzi do oszustwa podatkowego (np. wyrok NSA z 5 czerwca 2019 r. I FSK 715/17; wyrok TSUE z 16 grudnia 2010 r. w sprawie C-430/09 Euro Tyre Holding). W świetle przedstawionych wyjaśnień nie można zgodzić się z organami, że zachowanie spółki należy uznać za co najmniej niefrasobliwe, w świetle okoliczności towarzyszących zawieranym transakcjom, gdyż dokonując sprzedaży towarów, które znajdowały się w magazynach w porcie, faktycznie nie sprawowała kontroli nad obrotem towarem, nie uczestniczyła w wydawaniu towaru i jego transporcie, całkowicie pozostawiając to w sferze działań nabywcy. Organy uznały, że zebrane w sprawie dowody i poczynione ustalenia pozwalają na stwierdzenie, że spółka w stosunku do transakcji z czeskim kontrahentem nie zachowała należytej staranności i nie przedsięwzięła wszelkich racjonalnych środków, jakie pozostawały w jej mocy, aby nie uczestniczyć w oszustwie podatkowym, przy czym brak świadomości spółki co do udziału w transakcjach nierzetelnych nie wynikał wyłącznie z oszukańczego charakteru działań osób trzecich, a wynikał także z jej bierności i przyjęciu, że kontrahent posiadający aktywny numer VAT UE jest kontrahentem rzetelnym z pominięciem wszelkich innych okoliczności zaistniałych w trakcie tej współpracy, które mogły i powinny wzbudzić wątpliwości co do rzetelności zawieranych transakcji. Zdaniem organów, brak możliwości zastosowania preferencyjnej stawki podatku jest wynikiem wadliwego dokumentowania transakcji w zakresie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i nierzetelności tej dokumentacji. Dokumenty CMR, które miały potwierdzić dokonanie WDT, nie są poprawne pod względem formalnym i materialnym, nie dokumentują zdarzeń, które faktycznie miały miejsce. Organy wskazywały, że już sama treść nieprawidłowo wypełnionych dokumentów powinna wzbudzić wątpliwości strony co do miejsca faktycznego wywozu towaru, co, zdaniem organu, świadczy o tym, że spółka nie dokonywała w sposób wystarczający weryfikacji wiarygodności kontrahenta i nie oceniła wystarczająco wnikliwie dokumentów mających potwierdzać dostarczenie towarów, będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do wskazanego nabywcy, znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Wskazać w tym miejscu należy, że zgodnie z art. 4 zdanie drugie Konwencji o Umowie Międzynarodowego Przewozu Drogowego Towarów (CMR) i Protokół Podpisania sporządzone w Genewie dnia 19 maja 1956 r. (Dz. U. z 1962 r., poz. 49.238 ze zm., dalej: "Konwencja CMR") brak, nieprawidłowość lub utrata listu przewozowego nie wpływa na istnienie ani na ważność umowy przewozu, która mimo to podlega przepisom Konwencji. Przepis ten powoływany jest w wielu orzeczeniach różnych sądów krajów będących stronami Konwencji, w których podkreśla się, że w razie niewystawienia listu przewozowego lub jego utraty obie strony mogą powoływać różne dowody potwierdzające fakt, iż doszło do zawarcia między nimi umowy przewozu (por. zwłaszcza orzecznictwo cytowane przez K. Wesołowskiego, Umowa międzynarodowego przewozu..., s. 178, przypis 291). Skoro brak listu przewozowego nie wpływa na ważność i istnienie umowy przewozu, to tym bardziej wpływu takiego nie mają ewentualne nieprawidłowości listu. Nie oznacza to jednak, że takie nieprawidłowości nie mają żadnego znaczenia. Podzielić je można na dwie grupy: do pierwszej należy zaliczyć nieprawidłowości dotyczące formy listu bądź polegające na pominięciu niektórych z elementów wskazanych w art. 6 ust. 1 i 2 CMR. Druga grupa obejmuje nieprawidłowości polegające na rozbieżnościach między rzeczywistym stanem rzeczy a treścią listu przewozowego (Dąbrowski Daniel. Załącznik Art. 4. W: Konwencja o umowie międzynarodowego przewozu drogowego towarów (CMR). Komentarz. LEX, 2015). Z powyższego płynie wniosek, że nawet w sytuacji, gdy dokumenty CMR zostały błędnie wypełnione to należy uznać to za uchybienie nie mające wpływu na zasadnicze dla decyzji ustalenie - to jest czy towar opuścił Polskę, czy też nie. Ponadto, jak słusznie wskazywała strona skarżąca, dokumenty CMR wypełniane w dokładnie taki sam sposób jak w kontrolowanym okresie, były przedmiotem kontroli podatkowej prowadzonej przez organ w 2013 r. (zakończonej Protokołem z 2013 r.) i organ nie podniósł wówczas zarzutu ich nierzetelności. Skoro organ uznał te dokumenty za prawidłowe i dające podstawę do zastosowania preferencyjnej stawki VAT 0% to rację należy przyznać skarżącej, że miała podstawy do kontynuowania takiej praktyki obrotu dokumentami CMR. Nie można się także zgodzić z organem, że wskazywany przez stronę protokół kontroli sporządzony niewskazujące naruszeń w zakresie rozliczeń podatkowych skarżącej nie mają wpływu na wynik rozpatrywanej sprawy. Należy jednak zauważyć, że protokół ten nie odnosi się do okresu, w którym zakwestionowane zostały rozliczenia podatkowe skarżącej. Niezależnie od tej okoliczności fakt przeprowadzania kontroli podatkowych u podatnika niewątpliwie winien wywierać wpływ na ocenę dobrej wiary, nawet w sytuacji gdy okres, którego kontrole dotyczą nie pokrywa się z okresem, w którym zakwestionowane zostały dokonywane przez podatnika rozliczenia w zakresie podatku od towarów i usług. Przemawia za tym, wyrażona w art. 121 § 1 o.p., zasada zaufania do organów podatkowych. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 kwietnia 2019 r., I FSK 494/17, jednym z istotnych celów przyświecających zasadzie zaufania (ochrony uzasadnionych oczekiwań) w postępowaniu podatkowym jest to, aby podatnika nie obciążały błędy lub uchybienia organu podatkowego. Ponadto Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 21 lutego 2018 r. w sprawie C-628/16 (Kreuzmayr GmbH), prawo powołania się na zasadę ochrony uzasadnionych oczekiwań przysługuje każdemu podmiotowi prawa, w którym organ administracyjny wzbudził nadzieje znajdujące poparcie w udzielanych mu przez ten organ precyzyjnych zapewnieniach. Zaznaczyć przy tym należy, że w przypadku gdy kontrola podatkowa nie została zakończona wydaniem decyzji to nie mamy do czynienia z powagą rzeczy osądzonej (res iudicata), gdyż sam protokół z kontroli podatkowej, chociażby nie stwierdzono w nim nieprawidłowości, nie wiąże organu prowadzącego postępowanie kontrolne czy też postępowanie podatkowe. Protokół z kontroli stanowi jednak niewątpliwie jeden z dowodów, który z urzędu winien być dołączony do materiału dowodowego zebranego w tych postępowaniach, i tak jak każdy inny dowód podlega ocenie według zasad ogólnych. Słusznie zwróciła uwagę w tym kontekście skarżąca, że zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej informacje przekazywane podatnikowi przez organy podatkowe winny być brane pod uwagę przy ocenie jego dobrej wiary. W wyroku z dnia 18 maja 2017 r. w sprawie C-624/15 "Litdana" UAB TSUE stwierdził, że "w odniesieniu do kwestii, czy spółka Litdana podjęła wszystkie środki konieczne w celu zagwarantowania, by dokonywane przez nią transakcje nie prowadziły do udziału w przestępstwie podatkowym, sąd odsyłający będzie mógł, w ramach ogólnej oceny okoliczności faktycznych, wziąć w szczególności pod uwagę fakt, iż dostawy, których dotyczy postępowanie główne, zdają się wpisywać w długotrwałą relację handlową między spółkami Litdana i Handicare Auto, w kontekście której spółka Litdana zwróciła się w przeszłości do organów podatkowych w celu sprawdzenia, co oznacza wzmianka "sekcje 69–71" figurująca na fakturach wystawionych przez Handicare Auto i otrzymała od nich informację potwierdzającą, że faktury, na których widnieje taka wzmianka, stanowią wystarczający dowód pozwalający jej na zastosowanie procedury marży. W takich okolicznościach wymaganie od podatnika, aby sprawdzał systematycznie przy każdej dostawie, czy dostawca rzeczywiście zastosował procedurę marży, byłoby sprzeczne z zasadą proporcjonalności, przynajmniej w przypadkach, w których nie istnieją żadne przesłanki, by podejrzewać wystąpienie nieprawidłowości lub przestępstwa w rozumieniu pkt 39 niniejszego wyroku." Niezależnie od różnic w stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy i sprawy będącej przedmiotem analizy TSUE, z zacytowanego fragmentu wypływa wniosek, że przy ocenie kwestii dobrej wiary należy w szczególności brać pod uwagę informacje pochodzące od organów potwierdzające prawidłowość praktyki postępowania podatnika, "przynajmniej w przypadkach, w których nie istnieją żadne przesłanki, by podejrzewać wystąpienie nieprawidłowości lub przestępstwa w rozumieniu pkt 39 niniejszego wyroku". W świetle powyższego, pomimo że aktualna pozostaje teza, że sam protokół z kontroli podatkowej, chociażby nie stwierdzono w nim nieprawidłowości, nie wiąże organu prowadzącego postępowanie kontrolne czy też postępowanie podatkowe, to istnienie takiego protokołu powinno stanowić przesłankę dla oceny dobrej wiary podatnika. Skoro bowiem w wyniku zastosowania przez organ podatkowy procedury kontrolnej nie doszło do ujawnienia nieprawidłowości w dokonywanych za dany okres przez podatnika rozliczeniach w zakresie podatku od towarów i usług bądź organ nie stwierdził nieprawidłowości w transakcjach z określonym kontrahentem, to nie można w tej sytuacji wymagać od podatnika, by niezależnie od pozytywnej weryfikacji prawidłowości rozliczeń podatkowych dokonanej przez właściwy organ wyposażony w odpowiednie instrumenty prawne i organizacyjne, podatnik ten podjął działania w celu upewnienia, czy w rzeczywistości nie istnieją żadne przesłanki, by podejrzewać wystąpienie nieprawidłowości lub przestępstwa. Zasada zaufania do organu wymaga bowiem, by zwolnić podatnika z badania, czy prowadzona przez organ procedura kontrolna była wystarczająco wnikliwa i zakończyła się prawidłowym rezultatem. W konsekwencji stwierdzić należy, że protokoły sporządzone przez właściwy organ, po przeprowadzeniu odpowiedniej procedury kontrolnej, mają znaczenie dla oceny dobrej wiary za okresy, których dotyczą i potwierdzają prawidłowość dokonywanych przez podatnika rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług. Protokoły takie mają także znaczenie dla oceny dobrej wiary w odniesieniu do transakcji w innych okresach niż objęte kontrolą podatkową realizowanych kontrahentami, co do których to transakcji nie stwierdzono nieprawidłowości, o ile nie zaszła istotna zmiana w zakresie okoliczności związanych z tymi dostawami (por. wyroki NSA: z dnia 21 stycznia 2020 r., sygn. akt I FSK 1703/19 i z dnia 21 stycznia 2020 r., sygn. akt I FSK 323/18). Nie można również podzielić zdania organów podatkowych, że w analizowanej sprawie spółka nie dokonywała w sposób wystarczający weryfikacji wiarygodności kontrahenta i nie oceniła wystarczająco wnikliwie dokumentów mających potwierdzać dostarczenie towarów, będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do wskazanego nabywcy, znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Jak wynika bowiem z zeznań Kazimierza Kuźmińskiego - wiceprezesa zarządu spółki w kontrolowanym okresie, współpracę z V. podjęto w 2013-2014 r. Odnośnie weryfikacji wiarygodności i rzetelności kontrahenta świadek wskazał, że nie wie kto i w jaki sposób zweryfikował spółkę V., ale w spółce był regulamin pozyskiwania klientów, w którym był m.in. element weryfikowania obejmujący wywiad środowiskowy, gdy klient był polecany, rekomendowany przez innego klienta - za to był odpowiedzialny dyrektor działu pasz – M. Z., który przyjmował i realizował zamówienia. Według zeznań świadka, transport i odbiór był po stronie czeskiego kontrahenta. W przypadku dostawy towarów były sporządzane zwyczajowe dokumenty: wz, pz, fv z B., gdy towar jechał za granicę to dokument CMR, sporządzany przez przewoźnika - zwyczajowo wypełniał kierowca. Według K. K. za kwalifikację dostaw do V. jako WDT i opodatkowanie ich wg stawki 0% w spółce była odpowiedzialna i tym się zajmowała główna księgowa H. T., która dokonywała tego na podstawie oświadczeń czeskiej spółki i dokumentów CMR. Decyzję o podjęciu współpracy podjął ówczesny prezes zarządu M. G. K. K. wskazał, że od współpracowników uzyskał informację, że wiarygodność spółki V. była weryfikowana, a jej dobrą opinię potwierdził wieloletni partner - spółka M. oraz koncerny T. sp. z o.o. i C. sp. z o.o. W spółce wprowadzono odpowiednie procedury i rozwiązania - zasady mające zagwarantować wysoki poziom świadczonych usług i bezpieczeństwo obrotu jak np. regulaminy pozyskiwania nowych klientów, w tym ich weryfikacji, wynagradzania, premiowania. Istniały też inne regulaminy - przyznawania limitu kredytowego, akcji promocyjnych, wprowadzono też wewnętrzne procedury w odniesieniu do sposobu zawierania umów, warunków transakcji, terminów płatności, cenników, zabezpieczeń transakcji oraz relacji z potencjalnymi klientami. Należy przy tym zauważyć, że przedstawiciele V. (B. S. i A. L.) nie unikali kontaktu osobistego z przedstawicielami spółki i odwiedzali kilkukrotnie jej siedzibę, gdzie spotykali się z pracownikami spółki, co również miało wpływ na zaufaniu skarżącej do tego kontrahenta i zdaniem sądu czyni usprawiedliwionym jej przekonanie co do rzetelności czeskiego kontrahenta. Nie bez znaczenia pozostaje również okoliczność, że informacje odnośnie łańcucha dostaw, w którym miała uczestniczyć skarżąca spółka organy podatkowe uzyskały w wyniku tylko im dostępnych procedur aparatu państwowego, niedostępnych dla podatnika ani w kontrolowanym okresie ani teraz. Trudno więc obarczać spółkę odpowiedzialnością za brak wiedzy w tym zakresie. Zdaniem sądu w przedmiotowej sprawie organy podatkowe wyznaczyły skarżącej niemożliwe do spełnienia standardy należytej staranności. Zasadne jest w tym względzie odwołanie się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (wyroki: z dnia 29 kwietnia 2004 r. sprawy połączone C-487/Oli C-7/02 Gemeente leusden i Holin droup, pkt 76; z dnia 6 lipca 2006 r. sprawy połączone C-439/04 i C-440/04 Axe Kittel), zgodnie z którym w sytuacji, w której sprzedaż odbywa się "ex-works", a więc obowiązek wysyłki lub transportu towarów na terytorium innego państwa członkowskiego spoczywa na nabywcy, możliwość przedstawienia takiego dowodu przez dostawcę jest w całości uzależniona od dokumentów, jakie uzyska od kupującego. W tym zakresie Trybunał wyraźnie zaznaczył, że uzasadnione jest w tym przypadku, by dostawca działał w dobrej wierze i podjął wszelkie rozsądne środki, aby zapewnić, że operacja, w której uczestniczy, nie prowadzi do oszustwa podatkowego. Nie ulega bowiem wątpliwości, że podatnik dokonujący WDT, nawet w razie stwierdzenia nieprawidłowości, ma możliwość zastosowania stawki preferencyjnej, o której mowa w art. 42 ust. 1 ustawy o VAT, o ile dochował należytej staranności w ramach tych transakcji. NSA w wyroku z dnia 9 listopada 2018 r., I FSK 1922/17 stwierdził, że w sytuacji, gdy nie zostały spełnione warunki do zastosowania stawki VAT 0% należy badać, czy po stronie dostawcy zaistniała tzw. dobra wiara, która pomimo braku spełnienia warunków uprawnia go do zastosowania tejże stawki. Jak stwierdził TSUE w wyroku z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, co do zasady to do organów podatkowych należy dokonywanie niezbędnych kontroli podatników w celu wykrycia nieprawidłowości i naruszeń przepisów prawa w zakresie podatku VAT oraz karanie podatników winnych takich nieprawidłowości lub naruszeń (teza 62). W wyroku tym Trybunał sformułował tezę, że artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r., poz. 347.1, dalej: "dyrektywa 2006/112/WE") należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, że podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć, jest podatnikiem, dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112/WE, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. Tym samym, organ podatkowy powinien udowodnić - na podstawie obiektywnych przesłanek - że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja, mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia, wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Ponadto organ podatkowy winien wskazać - na tle okoliczności faktycznych sprawy - jakich to konkretnie aktów staranności zaniechał podatnik, których dochowanie pozwalałoby mu na stwierdzenie, że jego kontrahent jest podmiotem nierzetelnym (np. firmantem), lub w oparciu o które powinien wiedzieć o tej okoliczności, a tym samym, że dokonana z nim transakcja stanowi oszustwo popełnione przez tego kontrahenta. Dokonując takiej oceny i wskazując na zebrany w sprawie materiał dowodowy organ pierwszej instancji, a następnie organ odwoławczy uznał, że skarżąca wiedziała i godziła się w z góry zaplanowanych i wyreżyserowanych transakcjach. Takie stanowisko jest jednak nie do zaakceptowania. Organ odwoławczy oparł się na niekompletnym, niespójnym i subiektywnie ocenionym materiale dowodowym, mimo że strona przedstawiła dokumentację handlową. Ponadto w wyroku z 7 listopada 2017 r., I FSK 178/16 NSA stwierdził, że o nienależytej staranności podatnika stanowiącej - w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT podstawę do zakazu odliczenia przez niego podatku naliczonego, świadczą jedynie takie zaniechania tego podatnika, których brak skutkowałby tym, iż podatnik wiedziałby lub co najmniej powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku VAT. W uzasadnieniu tego orzeczenia NSA wyjaśnił, że w kwestii wykazania podatnikowi braku z jego strony należytej staranności kupieckiej, której zachowanie pozwoliłoby mu na ustrzeżenie się oszukańczej działalności kontrahenta, koniecznym jest - w świetle kryteriów dochowania przez podatnika należytej staranności sformułowanych przez TSUE głównie w wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. wydanym w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 - jednoznaczne wskazanie konkretnych czynności zaniedbanych przez podatnika. Tylko bowiem gdy organ podatkowy wykaże na podstawie obiektywnych dowodów, że adresat faktury wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcja powołana w celu uzasadnienia prawa do odliczenia stanowiła oszustwo popełnione przez rzeczonego wystawcę lub innego przedsiębiorcę uczestniczącego w łańcuchu świadczonych usług, zasada neutralności podatkowej nie sprzeciwia się temu aby odmówić prawa do odliczenia podatku naliczonego z takiej faktury (wyrok TSUE z dnia 6 września 2012 r. w sprawie tej C-324/11, Gábor Tóth). W zakresie dostaw wewnątrzwspólnotowych należy ocenić okoliczności transakcji w kontekście posiadania przez skarżącą stosownej dokumentacji, w tym potwierdzającą wywóz towaru poza granice kraju. Skoro z dokumentów transportowych wynikało, że towar został wywieziony za granicę, organy powinny obiektywnie wskazać, jakie przesłanki powinny skłonić stronę do powzięcia podejrzeń, że towar nie opuścił terytorium kraju. Wskazać w tym miejscu należy, że prawa podatnika dokonującego dostaw towarów nie mogą ucierpieć wskutek tego, że w łańcuchu dostaw, którego część stanowią owe transakcje – o czym podatnik ten nie wie lub nie może wiedzieć – inna transakcja, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, która została dokonana przez niego, stanowi oszustwo w zakresie VAT. Kontrahenci podatnika byli jego stałymi dostawcami i odbiorcami kawy, a przeprowadzone transakcje nie wyróżniały się niczym spośród innych transakcji (por. wyrok NSA z dnia 31 października 2019 r., sygn. akt I FSK 1661/17). W świetle przedstawionych orzeczeń, nie można dokonywać oceny, czy podatnik co najmniej powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku VAT, bez przeprowadzenia dowodu z przesłuchania wnioskowanych przez stronę świadków, tj. P. K., A. N., M. M, prowadzące w szczególności do braku ustalenia rzeczywistej drogi transportu i przekazywania posiadania śruty sojowej i rzepakowej sprzedanej przez spółkę na rzecz czeskiego kontrahenta V. Organ postanowieniem z dnia [...] marca 2020 r. odmówił przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków na okoliczność nawiązania i przebiegu relacji handlowych pomiędzy Biurem Handlowym A. sp. z o.o., którego następcą prawnym jest spółka, a V., sposobu dokumentowania zamówień, obiegu dokumentów, standardu należytej staranności w branży paszowej oraz procedur dotyczących weryfikacji kontrahentów stosowanych przez Biuro Handlowe A. sp. z o.o. oraz grupę kapitałową K., do której należało Biuro Handlowe A. sp. z o.o. Należy podzielić zdanie skarżącej, że przeprowadzenie wskazanych dowodów z zeznań świadków było niezbędne w celu ustalenia, jak dokonywano weryfikacji kontrahentów na poziomie całej grupy kapitałowej K., do której należało Biuro Handlowe A. sp. z o.o. oraz w jaki sposób pozyskiwano klientów, a następnie utrzymywano z nimi relacje gospodarcze, gdyż może to mieć wpływ na ocenę działań podejmowanych przez spółkę w tym zakresie. Przeprowadzenie tych dowodów pozwoliłoby także na szczegółowe ustalenie działalności gospodarczej prowadzonej przez V., okoliczność nawiązania i przebiegu relacji handlowych pomiędzy stroną a V. z uwagi na fakt, że wnioski dowodowe spółki dotyczyły przesłuchania członka zarządu V. oraz kluczowego pracownika V. odpowiedzianego za relacje handlowe ze skarżącą spółką. Przeprowadzenie wskazanych dowodów umożliwiłoby także wykazanie istnienia w spółce wewnętrznych procedur, w tym procedur dotyczących weryfikacji kontrahentów zapewniających dochowanie należytej staranności Następnie, dowody te winny być poddane ocenie przez pryzmat zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 o.p., a ich przeprowadzenie powinno przyczynić się do ustalenia nie tylko świadomości osób mających wpływ na przeprowadzenie spornych transakcji co do ich charakteru, a w szczególności legalności i prawidłowości, ale także do ustalenia motywów, jakimi kierowali się kontrahenci zawierając i realizując umowę. Dopiero tak ustalone okoliczności pozwolą na wszechstronną analizę stanu faktycznego sprawy i stwierdzenie, czy przeprowadzając sporne transakcje podatnik zachował należytą staranność i w rezultacie, czy jest uprawniony do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur zakwestionowanych przez organ. Nie można bowiem uznać, że o niezachowaniu przez skarżącą należytej staranności przesądza okoliczność, że dokonała jedynie weryfikacji czeskiego kontrahenta i sprawdzenia jego aktywności w bazie VIES. Takie działanie spółki miało na celu upewnienie się, że sprzedaje towary podmiotowi uprawnionemu do ich nabycia wewnątrzwspólnotowego. Co prawda sam fakt formalnego sprawdzenia kontrahenta nie może przesądzać, że realizowane przez niego transakcje nie wiążą się nieprawidłowościami lub przestępstwem, jednak w przedmiotowej sprawie organy nie określiły precyzyjnie jakie jeszcze czynności spółka winna była podjąć, aby nie można było jej zarzucić braku zachowania należytej staranności kupieckiej, a konfrontacja wiedzy spółki z informacjami, jakie były dostępne jedynie dla organów państwowych czyni wyznaczone standardy wręcz niemożliwymi do spełnienia. Dla oceny dobrej wiary nie jest jednak decydujący fakt, że skarżąca nie odpowiadała za transport towarów, gdyż to nabywcy odpowiedzialni byli za wywóz towarów poza Polskę, a stosowna adnotacja była dodatkowo zamieszczana na fakturach dokumentujących dostawy. W świetle art. 42 ust. 1 ustawy o VAT to na podatniku ciąży obowiązek wykazania, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Niezależnie od tego, czy za transport odpowiadał odbiorca czy dostawca, to podatniku stosującym 0% VAT ciąży obowiązek wykazania, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Jednak aby dokonać oceny zachowania dobrej wiary w tym zakresie organy powinny podjąć dalej idącą weryfikację kwestionowanych transakcji i uzupełnić zgromadzony dotychczas materiał dowodowy o zeznania wnioskowanych przez stronę świadków. Bez tego nie jest bowiem możliwe jednoznaczne stwierdzenie, podatnik nie podjął odpowiednich i wystarczających działań w celu upewnienia się, że towary rzeczywiście zostaną dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Podkreślenia wymaga fakt, że spełnienie przez podatnika wymogów warunkujących zastosowanie preferencyjnej stawki VAT 0% do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów powinno podlegać ocenie jedynie przez pryzmat dobrej wiary podatnika w kontekście okoliczności istniejących i znanych podatnikowi w momencie dokonywania transakcji z kontrahentem. W tym kontekście, pozbawienie prawa podatnika do stosowania stawki VAT 0% wymaga od organu podatkowego udowodnienia, że podatnik wiedział lub na podstawie obiektywnych okoliczności powinien był wiedzieć o nieprawidłowościach powodujących utratę prawa do stosowania preferencyjnej stawki VAT. Ciężar udowodnienia braku dobrej wiary spoczywa na organie podatkowym (por. wyrok TSUEz dnia 21 czerwca 2012 r. wpołączonych sprawach C-80/11 i C-142/11, Mahageben kft, Peter David; wyrok TSUE z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14, Stehcemp). Zarówno orzecznictwo TSUE, jak i orzecznictwo krajowych sądów administracyjnych wskazuje, że konsekwencje podatkowe uzależnione są tego, czy "podatnik" wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja, mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia, wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, co powinien udowodnić organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek. W rezultacie zadaniem organu podatkowego jest wykazanie "na podstawie obiektywnych przesłanek", że podatnik – jako jednostka organizacyjna, a nie określone osoby, w szczególności wchodzące w skład jego organów zarządzających, posiadają określoną wiedzę lub powinny były taką wiedzę posiadać. To podatnik winien zorganizować swoją strukturę w taki sposób, by możliwe było spełnienie wymogów związanych z zachowaniem należytej staranności i w rezultacie uniknięcie niekorzystnych skutków podatkowych dokonywanych transakcji. W tym kontekście dla oceny dobrej wiary nie mają znaczenia zeznania świadków, z których wynika, że zarząd skarżącej nie był zaangażowany w działania handlowe z kontrahentami oraz że to ewentualnie M. Z. mógł dysponować wiedzą o ewentualnych nieprawidłowościach w zakresie dostaw wewnątrzwspólnotowych. Jak już zostało wyjaśnione, zdaniem składu orzekającego zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie daje podstaw do uznania, by skarżąca posiadała jakąkolwiek wiedzę o nieprawidłowościach w transakcjach z czeskim kontrahentem. Argumentacja organów opiera się w głównej mierze na przeświadczeniu, że skoro wykazały nieprawidłowości po stronie spółki V., to także skarżąca była zamieszana w ten proceder. Stanowisko organów należy uznać za błędne Choć sąd nie neguje możliwości włączania w poczet materiału dowodowego dowodów z innych postępowań, dotyczących odrębnych podmiotów (art. 181 o.p.), i dokonywania analizy sprawy także przy ich uwzględnieniu, to postępowanie organu w niniejszej sprawie należy uznać za zbyt daleko idące. Nie można wykluczyć, że w przedstawionym przez organy łańcuchu transakcji mogło dojść do oszustwa na wcześniejszych etapach, jednak brak przy tym poparcia dla argumentacji, że wyłudzeń dopuszczała się także strona skarżąca. Przy czym organy nie wykazały, że spółce można zarzucić niedochowanie należytej staranności w weryfikacji swoich kontrahentów czy też prowadzeniu dokumentacji dla celów dowodowych. Samo występowanie podmiotu w łańcuchu transakcji, mogącym nosić cechy karuzeli podatkowej, nie stanowi argumentu do uznania go za podmiot nieuczciwy. Organy nie mogą więc wymagać od podatników, by to oni zajmowali się wykrywaniem naruszeń u innych podmiotów, z którymi nie łączą ich nawet żadne bezpośrednie stosunki prawne. Taki rodzaj kontroli jest bowiem obowiązkiem i domeną organów, dysponujących odpowiednio wyspecjalizowanym aparatem i znacznie większymi możliwościami w tym zakresie. Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że na uwzględnienie zasługują zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 o.p., w zakresie w jakim odnoszą się do niekompletności materiału dowodowego. Zasadne są również te zarzuty skargi, które odnoszą się do pominięcia przy ustalaniu kwestii dobrej wiary okoliczności, że skarżąca była już uprzednio kontrolowana przez ten sam właściwy organ podatkowy i tego samego kontrolującego urzędnika za okresy objęte postępowaniem podatkowym oraz w odniesieniu do transakcji z kontrahentem, z którym kolejne transakcje zostały zakwestionowane przez organ w zaskarżonej decyzji. Organy oparły się na niepełnym materiale dowodowym, w znacznej mierze nieodnoszącym się do działalności skarżącej spółki, a także oceniły go w sposób ukierunkowany na udowodnienie wcześniej założonej tezy. Przeprowadzone przez organ podatkowy I instancji postępowanie dowodowe w całości zmierzało do podważenia treści kwestionowanych dokumentów i wykazania, że nie potwierdzają one jednoznacznie dostarczenia towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Podsumowując należy stwierdzić, że w rozpoznawanej sprawie – w świetle całości okoliczności sprawy - organy podatkowe nie wskazały na podstawie jakich przesłanek spółka powinna była podejrzewać, że uczestniczy w procederze wyłudzania podatku VAT (jak wskazano wyżej przedstawiona w decyzjach argumentacja nie stanowi takich przesłanek). Okoliczności dokonanych transakcji nie mogą być bagatelizowane przez organy, które bezsprzecznie wykazując mechanizm oszukańczy, niejako automatycznie uznały, że spółka bierze świadomy udział w transakcjach oszukańczych. Zebrany materiał dowodowy koncentruje się raczej na wskazaniu dowodów świadczących o istnieniu zorganizowanego procederu, ale nie zawiera dowodów wskazujących na świadome działania strony skarżącej, czy niedochowanie przez nią należytej staranności, na co wskazano wyżej. W opinii sądu, szablonowe podejście organów do oceny materiału dowodowego w niniejszej sprawie i wyciąganie z niej wniosków, ukierunkowanych na potwierdzenie wcześniej założonej tezy, prócz naruszenia przepisów postępowania (art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p.; art. 197 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 292 o.p.), stanowi także przykład naruszenia wyrażonej w art. 121 o.p. zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Powyższe naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy. Spółka podniosła również w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, przy czym podkreślić należy, że w sytuacji gdy stan faktyczny nie został ustalony w sposób należyty, przedwczesnym byłoby odnoszenie się do zarzutów naruszenia prawa materialnego. Ocena zastosowania prawa materialnego może następować jedynie przy prawidłowym ustaleniu okoliczności faktycznych sprawy. Na tym etapie postępowania, z uwagi na przedstawione wady postępowania w zakresie ustaleń faktycznych, zbyt wczesne byłoby wypowiadanie się co do meritum sprawy, tj. prawa skarżącej do zastosowania preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług (0%) związanej z wewnątrzwspólnotową dostawą towarów, w związku z wystawionymi fakturami VAT przez stronę na rzecz czeskiej spółki V. w okresie od września do grudnia 2013 r., mimo że powoływane wyżej przepisy prawa materialnego niejako wyznaczyły organom ramy samego postępowania dowodowego i analizy zgromadzonego w jego toku materiału. Ponownie rozpoznając sprawę, organy związane będą wyrażonym w niniejszym orzeczeniu poglądem, że dotychczas zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dostarcza przesłanek, w oparciu o które można by stwierdzić, że spółka powinna była podejrzewać, że towar, sprzedany czeskiemu kontrahentowi towar nie wyjechał poza granice kraju, a co za tym idzie – doszło do nieprawidłowości lub przestępstwa, co skutkowałoby ustaleniem, że strona wiedziała lub co najmniej powinna była wiedzieć, że zakwestionowane transakcje, mające stanowić podstawę prawa do zastosowania zerowej stawki VAT, wiązały się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku VAT. Organ podatkowy powinien uzupełnić materiał dowodowy, kierując się wyżej podanymi wskazaniami sądu oraz zasadami prowadzenia postępowania podatkowego, po czym winien dokonać jego ponownej oceny w płaszczyźnie skutków prawnopodatkowych przewidzianych w ustawie o podatku od towarów i usług. Mając powyższe okoliczności na względzie, sąd uznał, że zasadne było uwzględnienie skargi na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., o czym orzeczono w punkcie pierwszym sentencji wyroku. O kosztach postępowania sądowego sąd orzekł na mocy art. 200, art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 8 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265). Na koszty w przedmiotowej sprawie składa się wpis od skargi w kwocie 24.863 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika strony skarżącej w kwocie 15.000 zł.