I SA/Bk 522/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sławomir Presnarowicz, Sędziowie asesor WSA Jacek Pruszyński (spr.),, sędzia WSA Wojciech Stachurski, Protokolant Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 lutego 2009 r. sprawy ze skargi S. M. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia [...] sierpnia 2008 r., nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na podatek od nieruchomości 1. uchyla postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. oraz poprzedzające je postanowienie Burmistrza Miasta A. z dnia [...].07.2008 r., nr [...], 2. stwierdza, że zaskarżone postanowienia nie mogą być wykonane w całości do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku. Burmistrz Miasta A., działając na podstawie art. 55 § 2 i art. 62 § 1 i 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej określanej jako o.p., oraz § 8 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 21 czerwca 2006 r. w sprawie zasad rachunkowości i planu kont w zakresie ewidencji podatków, opłat i nieopodatkowanych należności budżetowych dla organów podatkowych jednostek samorządu terytorialnego (Dz. U. Nr 112, poz. 761), postanowieniem z [...] lipca 2008 r. nr [...], zaliczył wpłatę S. M. z 25 czerwca 2008 r. w kwocie 1.270,80 zł następująco: 631,00 zł jako należność główną I raty podatku od nieruchomości za 2008 r., 25,00 zł jako odsetki za zwłokę i 8,80 zł tytułem kosztów upomnienia oraz kwotę 596,00 zł, jako należność główną II raty podatku od nieruchomości za 2008 rok i 10 zł, jako odsetki za zwłokę. Organ wskazał jednocześnie, że do zapłaty pozostało 35 zł z tytułu drugiej raty podatku od nieruchomości za 2008 r. Na postanowienie to, S. M. złożył zażalenie z 14 lipca 2008 r., w którym zarzucił naruszenie art. 150 § 2 o.p., w efekcie czego niezasadnie naliczono odsetki w kwocie 35,00 zł. S. M. wniósł o zmianę postanowienia w zaskarżonej części, poprzez zaliczenie kwoty 35,00 zł pobranej, jako należność za odsetki za rzekomą zwłokę, na poczet II raty podatku od nieruchomości za 2008 rok. W uzasadnieniu podał, że do dnia sporządzenia zażalenia nie otrzymał decyzji ustalających podatek od nieruchomości za 2008 r., a z pisma Urzędu Miasta z 30 czerwca 2008 r. wynika, iż podobno takie decyzje usiłowano mu doręczyć za pośrednictwem poczty. Jeśli tak było, to wywiedziony w powyższym piśmie wniosek, jakoby stan faktyczny i prawny, pozwalał na przyjęcie uznania tych decyzji za doręczone z dniem 6 marca 2008 r., jest bezpodstawny. Zdaniem strony, jeśli wysyłanych do niej decyzji nie odebrała, a decyzje te poczta przechowywała do dnia 8 maja 2008 r., to zgodnie z art. 150 § 2 o.p., można je było uznać za doręczone dopiero z dniem 8 maja 2008 r., a w związku z tym nie ma mowy o zaistnieniu odsetek za zwłokę. W piśmie z 28 lipca 2008 r. S. M. zwrócił się do Burmistrza Miasta A. o wycofanie powyższego zażalenia z 14 lipca 2008 r. W piśmie tym jednak podtrzymał twierdzenie, że dokonane w dniu 25 czerwca 2008 r. trzy wpłaty powinny być w całości zaliczone na poczet I i II raty podatku od nieruchomości i, że wycofując zażalenie, podtrzymuje zawarte w nim argumenty o niezasadnym naliczeniu odsetek, oczekując zmiany postanowienia poprzez zaliczenie kwot pobranych jako należności za odsetki na poczet II raty podatku od nieruchomości, uznając tę ratę za uiszczoną w całości. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. postanowieniem z [...] sierpnia 2008 r., nr [...] utrzymało w mocy zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu podkreślano, że ustawodawca w art. 62 o.p., ustalił zasady zaliczania wpłat podatków, a w § 4 tego artykułu ustanowił, że do wpłat zaliczanych na poczet zaległości podatkowych stosuje się art. 55 § 2 tej ustawy, czyli, że odsetki za zwłokę wpłacane są bez wezwania organu podatkowego. Jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Mając na uwadze te przepisy, Samorządowe Kolegium Odwoławcze uznało, że zaskarżone postanowienie z [...] lipca 2008 r. jest zgodne z prawem. Z akt sprawy wynika, że na dzień 25 czerwca 2008 r. zaległości w podatku od nieruchomości położonej w A., R. Z. A. [...] wynosiły 631 zł tytułem należności głównej I raty podatku od nieruchomości płatnej do 15 marca 2008 r., 25 zł odsetek za zwłokę liczonych od daty upływu terminu płatności tej raty, czyli 15 marca 2008 r. oraz 631 zł tytułem należności głównej II raty podatku od nieruchomości płatnej do 15 maja 2008 r., wraz z ustawowymi odsetkami licząc od upływu tego terminu. Dalej Samorządowe Kolegium Odwoławcze zauważyło, że S. M. w dniu 25 czerwca 2008 r. dokonał wpłaty 1.270,80 zł, która nie pokryła całej kwoty zaległości wraz z odsetkami. Wobec powyższego organ podatkowy pierwszej instancji, prawidłowo w postanowieniu zaliczył dokonaną wpłatę na poczet zaległości podatkowej wraz z odsetkami, stosownie do art. 62 § 1 i 3 oraz art. 55 § 2 o.p. Podkreślano przy tym, że zarówno zobowiązany do płacenia zaległości wraz z odsetkami, jak i organ podatkowy nie mogą zmieniać "proporcji" określonych w art. 55 § 2 o.p. W szczególności, nie jest możliwe zaliczenie dokonanej przez podatnika wpłaty jedynie na poczet zaległości głównej. Ponadto Samorządowe Kolegium Odwoławcze uznało, że sprawa doręczenia decyzji ustalającej podatek od nieruchomości na 2008 rok S. M. i jego żonie L. M. została wyczerpująco wyjaśniona w piśmie Burmistrza Miasta A. z 30 czerwca 2008 r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku S. M. zarzucił zaskarżonemu postanowieniu oparcie na błędnym przyjęciu, iż zaległość podatkowa może powstać przed doręczeniem stronie decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Wniósł o zmianę zaskarżonego postanowienia, poprzez zmianę postanowienia Burmistrza Miasta A. z [...] lipca 2008 r. w części zaskarżonej przez niego w zażaleniu z 14 lipca 2008 r. W uzasadnieniu skarżący podnosił, że organ pierwszej instancji mógł przyjąć, iż o wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2008 r. został on zawiadomiony dnia 8 maja 2008 r., gdyż dopiero z tym dniem mógł uznać za doręczoną mu decyzję ustalająca wysokość tego zobowiązania podatkowego. Zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od nieruchomości za 2008 r. powstało więc w jego ocenie, zgodnie z art. 21 § 1 pkt 2 o.p. z dniem 8 maja 2008 r. Termin płatności poszczególnych rat tego podatku wyniósł zgodnie z art. 47 § 1 o.p. 14 dni od powyższego dnia. Tak wiec skarżący nie był w zwłoce w zapłacie jakichkolwiek rat podatku do dnia 22 maja 2008 r. Dopiero od dnia 23 maja 2008 r. możliwe było w myśl art. 47 § 2 o.p. naliczenie odsetek za zwłokę w zapłacie zarówno pierwszej, jak i drugiej raty podatku. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. wnosiło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, chociaż zarzuty w niej przedstawione jedynie w części zasługują na uwzględnienie. W świetle przepisów art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Zgodnie z art. 134 § 1 tej ustawy, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sporną kwestią w niniejszej sprawie jest sposób rozliczenia przez organ podatkowy dokonanej przez skarżącego wpłaty, w szczególności zasadność zaliczenia tej wpłaty na poczet odsetek. Na wstępie należy wskazać, iż reguły obowiązujące przy zaliczaniu wpłat dokonywanych przez podatnika, gdy wysokość wpłaty nie wystarcza na pokrycie wszystkich zobowiązań zawiera art. 62 § 1 o.p. W sytuacji, gdy podatnik dokonuje wpłaty na rzecz organu podatkowego, a ciążą na nim zobowiązania z kilku podatków i dokonana wpłata nie wystarcza na ich pokrycie, wpłatę zalicza się na poczet zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności. Od tej reguły istnieje wyjątek w postaci możliwości wskazania przez podatnika, na poczet którego zobowiązania dokonywana jest wpłata. Identyczne reguły są stosowane w przypadku opłacania przez podatnika rat podatku np. w podatku od nieruchomości (§ 3 tego przepisu). Gdy podatnik nie wskaże, na jaką ratę powinna być zaliczona dokonana przez niego wpłata, wpłata dokonywana jest na rzecz raty o najwcześniejszym terminie płatności. Stosownie do art. 62 § 4 o.p. do wpłat zaliczanych na poczet zaległości podatkowej stosuje się art. 55 § 2. Wpłata taka zaliczana jest proporcjonalnie na poczet najwcześniejszej zaległości podatkowej. Zaległości podatkowej towarzyszą odsetki za zwłokę, które są pokrywane z dokonanej wpłaty. Stosuje się w tym przypadku proporcjonalny podział dokonanej wpłaty na poczet zaległości i odsetek wynikający z art. 55 § 2 o.p. Stąd, jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Zarówno zobowiązany do zapłacenia zaległości wraz z odsetkami, jak i organ podatkowy nie mogą zmieniać "proporcji" określonych w tym przepisie. W szczególności nie jest możliwe zaliczenie dokonanej przez podatnika wpłaty jedynie na poczet zaległości głównej albo też na poczet odsetek. Podział ten dokonywany jest w postanowieniu organu podatkowego (art. 62 § 4 o.p.). Zatem dla prawidłowego zaliczenia dokonanej wpłaty organ musi stwierdzić termin płatności zobowiązania oraz, jeżeli wpłata dotyczy zaległości podatkowej wyliczyć kwotę odsetek. Zgodzić się należy z organem podatkowym, że doręczenie skarżącemu i jego żonie L. M. decyzji ustalającej podatek od nieruchomości położonej w A., R. Z. A. [...] na 2008 rok, którego to zobowiązania dotyczyła wpłata dokonana przez skarżącego nastąpiło z upływem dnia 6 marca 2008 r. Mając na uwadze, iż w przedmiotowej decyzji wymierzono podatek małżonkom należy zauważyć, iż na gruncie podatku od nieruchomości małżonków traktuje się tak, jak innych współwłaścicieli (art. 3 ust. 4 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, t. j. Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.). Otrzymają oni jedną, odrębną decyzję na nieruchomość wspólną, egzemplarz takiej decyzji powinien otrzymać każdy z małżonków (por. L. Etel w: L. Etel, S. Presnarowicz, G. Dudar, Podatki i opłaty lokalne. Podatek rolny. Podatek leśny. Komentarz, ABC, 2008, s. 163). Przechodząc dalej, zgodnie z unormowaniami art. 150 § 1 o.p. w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 poczta przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej. Zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1 umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. Jeżeli pismo nie zostanie w ogóle podjęte z placówki pocztowej, doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w art. 150 § 1 o.p., czyli 14 dni, przez który to okres pismo przechowywano w placówce pocztowej. Pismo pozostawia się natomiast w aktach sprawy ze skutkiem doręczenia. Dla skutecznego doręczenia pisma wymagane jest, zgodnie z art. 150 § 1a o.p. dwukrotne zawiadomienie adresata o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1. Powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni. Artykuł 150 § 2 o.p. wprowadza fikcję prawną doręczenia. W konsekwencji nie ma możliwości obalenia skutku doręczenia płynącego z treści tego przepisu. Adresat może zatem nie tyle podważyć skutek doręczenia, co ma możliwość wykazania, że przepis ten w ogóle nie mógł być zastosowany albo też został zastosowany wadliwie (por. P. Pietrasz w: C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2007, wyd. II, s. 598). W niniejszej sprawie decyzja z [...] lutego 2008 r. skierowana do S. M. i L. M. nadana została w placówce pocztowej w dniu 19 lutego 2008 r., następnie przesyłka ta była dwukrotnie awizowana w dniach 20 i 27 lutego 2008 r. (kopia potwierdzenia odbioru i koperty w aktach podatkowych) Skarżący w toku postępowania nie kwestionował prawidłowości skierowania przesyłki na adres: J. [...], [...] A. Biorąc pod uwagę przedstawione regulacje prawne należy zatem uznać, że doręczenie nastąpiło z upływem dnia 6 marca 2008 r. Ponadto wypada wskazać, że wobec spełnienia przesłanek do przyjęcia fikcji prawnej doręczenia decyzji w trybie art. 150 § 2 O.p., zbędne były kolejne podejmowane przez organ próby doręczenia decyzji skarżącemu. Późniejsze próby doręczenia decyzji stronie mogą mieć jedynie charakter informacyjny, nie niweczą natomiast w żaden sposób skutków prawnych prawidłowego doręczenia decyzji w trybie art. 150 o.p. Doręczenie, jako moment istotny do rozpoczęcia biegu szeregu terminów np. płatności podatku może być tylko jedno i takim jest pierwsze skuteczne doręczenie, chociażby zastępcze. Nie ma zatem podstaw do uwzględnienia stanowiska skarżącego, iż przedmiotowa decyzja została doręczona z dniem 8 maja 2008 r. Zgodnie z art. 47 § 1 o.p. termin płatności podatku wynosi 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Nie ma natomiast możliwości skrócenia tego terminu, podatnik musi mieć co najmniej 14 dni na zapłacenie obciążającego go podatku. Realizacji tej zasady służy § 2 tego przepisu. Wynika z niego, że jeżeli przepisy prawa podatkowego określają kalendarzowo terminy płatności podatku (raty), a decyzja ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego nie została doręczona na co najmniej 14 dni przed terminem płatności podatku (raty), obowiązuje termin 14 dni od dnia doręczenia decyzji. Stąd, jeżeli w niniejszej sprawie ustalono, że decyzja ustalająca podatek od nieruchomości została doręczona z upływem dnia 6 marca 2008 r. to pierwszej raty tego podatku podatnik nie musi płacić do 15 marca, ale w ciągu 14 dni od dnia doręczenia decyzji, czyli do 20 marca 2008 r. Tymczasem organ podatkowy pierwszej instancji dokonując zaliczenia dokonanej wpłaty na poczet zaległości podatkowych przyjął, że termin płatności pierwszej raty podatku upływał w dniu 15 marca 2008 r. Działanie takie stanowi naruszenie art. 47 § 2 o.p., które miało wpływ na wynik sprawy, skutkowało nieprawidłowym rozliczeniem dokonanej wpłaty. Należy też wskazać, że odsetki od zaległości podatkowych nalicza się nie od dnia upływu terminu płatności raty podatku, jak przyjęły organy podatkowe, ale zgodnie z art. 53 § 4 o.p. od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności raty podatku. Zaskarżone postanowienie zostało wydane również z naruszeniem art. 210 § 4 w zw. z art. 219 o.p. Otóż w uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie odniosło się do podnoszonych w zażaleniu zarzutów dotyczących kwestii doręczenia decyzji Burmistrza Miasta A. z [...] lipca 2008 r. Ograniczenie się do stwierdzenia, że sprawa doręczenia tej decyzji została wyczerpująco wyjaśniona w piśmie Burmistrza Miasta A. z 30 czerwca 2008 r. nie spełnia wymogu zawarcia w postanowieniu uzasadnienia faktycznego, co skutkuje naruszeniem przywołanego powyżej przepisu w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z 25 czerwca 1999 r., III SA 7760/98, LEX nr 46794). Wobec powyższego, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 135 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzeczono jak w sentencji orzeczenia. Orzeczenie o niewykonywaniu postanowień zostało wydane w oparciu o przepis art. 152 ww. ustawy. Rozpoznając ponownie sprawę orany podatkowe uwzględnią przedstawioną wyżej jej ocenę prawną.